Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12.5.2011 16 K
411/07 = SIS 11 31 46 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten nach der in
diesem Verfahren ergangenen Vorabentscheidung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) Larentia + Minerva vom 16.7.2015
C-108/14 und C-109/14 (EU:C:2015:496, HFR 2015, 901 = SIS 15 18 50)
weiterhin um die Höhe des Vorsteuerabzugs der Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin), einer Holding, aus
Eingangsrechnungen im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung sowie
um das Vorliegen einer Organschaft.
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2
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Die Klägerin, eine
„Beteiligungsgesellschaft“ in der Rechtsform einer GmbH
& Co. KG, war im Streitjahr (2005) als sog. „Dachfonds“
an zwei - ebenfalls in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG
betriebenen - Tochtergesellschaften als Kommanditistin beteiligt.
Ihre Kommanditeinlagen betrugen jeweils über 98 %. Die
Tochtergesellschaften waren jeweils Eigentümerinnen eines von
ihnen im internationalen Schiffsverkehr betriebenen
Vollcontainerschiffes.
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3
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Die Klägerin schloss mit ihren
Tochtergesellschaften am 1.3.2005 einen
„Dienstleistungsvertrag“. Danach erbrachte sie
gegenüber den Tochtergesellschaften „administrative
Leistungen“ und stand ihnen als „allgemeiner
betriebswirtschaftlicher Berater“ zur Seite. Insbesondere
übernahm sie die Organisation und Durchführung von
Gesellschafterversammlungen, die Beratung bei betrieblichen
Abläufen, Beratungen auf dem Gebiet des Chartermarktes, die
Beratung in Finanzierungsfragen, die Vermittlung von Kontakten zu
Hafen- und anderen in- oder ausländischen Behörden
für die Tochtergesellschaften, die Beratung bei
anlässlich dieser Vermittlung geführten Gesprächen
sowie die Vermittlung von Rechts-, Steuerberatungs- und
Wirtschaftsprüfungsleistungen. Für diese Dienstleistungen
erhielt sie ab dem Jahr 2006 eine Vergütung in Höhe von
jährlich ... EUR zzgl. Umsatzsteuer. Für die Beratung in
der Gründungsphase und für die Beratung zur laufenden
Tätigkeit für das Streitjahr (2005) erhielt sie eine
Pauschalvergütung in Höhe von ... EUR zzgl.
Umsatzsteuer.
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Die Klägerin warb im Streitjahr 2005
mithilfe der A-GmbH Kapital in Höhe von ... EUR ein, um sich
damit an Schifffahrtsgesellschaften zu beteiligen. Hiervon
verwandte sie ... EUR für den Erwerb der
Beteiligungen.
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5
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Für Aufwendungen der Klägerin im
Zusammenhang mit der Einwerbung des Kapitals durch die A-GmbH und
für die Erstellung eines von der B-GmbH erstellten
Prospektgutachtens fiel Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ...
EUR an, die die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung
für das Jahr 2005 als Vorsteuer geltend machte.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ließ davon im
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2005 vom
24.9.2007 nur 22,31 % (... EUR) zum Vorsteuerabzug zu; denn das von
der Klägerin insgesamt eingeworbene Kapital in Höhe von
... EUR diene in Höhe von 77,69 % ihrem nichtwirtschaftlichen
Bereich (Halten von Anteilen an den Tochtergesellschaften),
für den ein Vorsteuerabzug ausscheide.
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7
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Es folgte der Auffassung des FA. Sein Urteil ist in EFG 2011, 1751
= SIS 11 31 46 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision hat die Klägerin
geltend gemacht, ihr stehe nach den EuGH-Urteilen Cibo
Participations vom 27.9.2001 C-16/00 (EU:C:2001:495, BFH/NV Beilage
2002, 6 = SIS 01 13 23) und SKF vom 29.10.2009 C-29/08
(EU:C:2009:665, BFH/NV 2009, 2099 = SIS 09 37 71) der volle
Vorsteuerabzug zu. Danach hänge das Halten von Beteiligungen
unmittelbar mit dem entgeltlichen Eingreifen in die Verwaltung der
Tochtergesellschaften zusammen, wenn eine Muttergesellschaft
anlässlich eines Beteiligungserwerbs Dienstleistungen beziehe,
um später gegenüber ihren daraufhin gegründeten bzw.
erworbenen Tochtergesellschaften eigene umsatzsteuerpflichtige
Leistungen zu erbringen. Dann sei sie, die Klägerin, im Ganzen
wirtschaftlich tätig, so dass bei einem Beteiligungserwerb
anfallende Kosten vollumfänglich den allgemeinen Kosten des
Unternehmens zuzuordnen und die damit im Zusammenhang stehenden
Vorsteuerbeträge insgesamt abziehbar seien.
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Hilfsweise hat die Klägerin im
Revisionsverfahren erstmals unter Hinweis auf die EuGH-Urteile
Kommission/Irland vom 9.4.2013 C-85/11 (EU:C:2013:217,
Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2013, 238) und Kommission/Schweden
vom 25.4.2013 C-480/10 (EU:C:2013:263, MwStR 2013, 276)
vorgebracht, der von ihr geltend gemachte Vorsteuerabzug stehe ihr
jedenfalls unter dem Gesichtspunkt einer mit ihren
Tochtergesellschaften bestehenden Organschaft zu. Eine Organschaft
komme auch mit ihren Tochtergesellschaften als Organgesellschaften
in Betracht, obwohl diese als Kommanditgesellschaften die
Rechtsform einer Personengesellschaft hätten. Deshalb seien
ihr die Umsätze ihrer Tochtergesellschaften zuzurechnen, so
dass ihr auch aus diesem Grund der volle Vorsteuerabzug zu
gewähren sei.
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Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom
11.12.2013 XI R 17/11 (BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417 = SIS 14 06 89) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem EuGH folgende Fragen
zur Vorabentscheidung vorgelegt:
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“1. Nach welcher Berechnungsmethode
ist der (anteilige) Vorsteuerabzug einer Holding aus
Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung zum
Erwerb von Anteilen an Tochtergesellschaften zu berechnen, wenn die
Holding später (wie von vornherein beabsichtigt) verschiedene
steuerpflichtige Dienstleistungen gegenüber diesen
Gesellschaften erbringt?
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2. Steht die Bestimmung über die
Zusammenfassung mehrerer Personen zu einem Steuerpflichtigen in
Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG einer
nationalen Regelung entgegen, nach der (erstens) nur eine
juristische Person—nicht aber eine
Personengesellschaft—in das Unternehmen eines anderen
Steuerpflichtigen (sog. Organträger) eingegliedert werden kann
und die (zweitens) voraussetzt, dass diese juristische Person
finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch (im Sinne eines
Über- und Unterordnungsverhältnisses) ‘in das
Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist’?
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3. Falls die vorstehende Frage bejaht wird:
Kann sich ein Steuerpflichtiger unmittelbar auf Art. 4 Abs. 4
Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG berufen?“
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Der EuGH hat die Fragen mit seinem Urteil
Larentia + Minerva (EU:C:2015:496, HFR 2015, 901 = SIS 15 18 50)
beantwortet.
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Die Klägerin sieht sich durch das
EuGH-Urteil in ihrer Auffassung bestätigt, dass ihr der volle
Vorsteuerabzug zustehe und sie außerdem zusammen mit ihren
Tochtergesellschaften die Voraussetzungen einer
umsatzsteuerrechtlichen Organschaft erfülle. Selbst die
strengen deutschen Eingliederungsvoraussetzungen lägen im
Streitfall vor.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG sowie den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2005 vom
24.9.2007 aufzuheben, hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und
die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Nach dem EuGH-Urteil Larentia + Minerva
(EU:C:2015:496, HFR 2015, 901 = SIS 15 18 50) stehe der
Klägerin als Führungsholding zwar an sich der volle
Vorsteuerabzug aus den Kosten im Zusammenhang mit dem Erwerb der
Beteiligungen zu. Ein Vorsteuerabzug scheide aber aus, wenn die
Umsätze, die dieses Recht begründen, eine
missbräuchliche Praxis darstellen.
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Um derartige Missbräuche zu
bekämpfen, solle das Innehaben einer gesellschaftsrechtlichen
Beteiligung nur dann eine unternehmerische Tätigkeit
darstellen, wenn die gesellschaftsrechtliche Beteiligung im
Zusammenhang mit einem unternehmerischen Grundgeschäft
erworben, gehalten und veräußert wird, es sich hierbei
also um Hilfsgeschäfte handele. Zwischen der
gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und der unternehmerischen
Haupttätigkeit müsse ein erkennbarer und objektiver
wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen; das sei der Fall, wenn die
Aufwendungen für die gesellschaftsrechtliche Beteiligung zu
den Kostenelementen der Umsätze aus der Haupttätigkeit
gehören (Hinweis auf Abschn. 2.3 Abs. 4 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ).
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Somit könne zur Bekämpfung des
Missbrauchs der Vorsteuerabzug bei einer Führungsholding aus
den im Zusammenhang mit dem Beteiligungserwerb angefallenen Kosten
versagt werden, wenn das Halten der Beteiligung die
Haupttätigkeit der Gesellschaft darstelle und neben dem
Erbringen von Dienstleistungen für die Tochtergesellschaft
kein unternehmerisches Grundgeschäft vorliege.
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Das sei hier der Fall. Nach den
Feststellungen des FG habe die Klägerin ein Eigenkapital von
... EUR eingeworben und hiervon ... EUR für den Erwerb der
Beteiligungen verwandt, während die Umsätze aus den von
ihr erbrachten Dienstleistungen jedoch im Jahr 2005 lediglich ...
EUR und in den Folgejahren jeweils ... EUR betrugen. Unter diesen
Umständen sei nicht erkennbar, dass die Beteiligungen als
Hilfsumsatz für die wirtschaftliche Tätigkeit
(Dienstleistungen) anzusehen seien. Vielmehr bestehe die
Haupttätigkeit der Klägerin in der Beteiligung an den
Schifffahrtsgesellschaften. Das Erbringen der Dienstleistungen sei
ein Nebenprodukt der Beteiligungen, so dass die Aufwendungen der
Klägerin nicht zu den Kostenelementen der den Vorsteuerabzug
begründenden Ausgangsumsätze gehört
hätten.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist nach Ergehen des EuGH-Urteils gemäß § 122 Abs.
2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Revisionsverfahren
beigetreten, ohne einen eigenen Antrag zu stellen. Es trägt
nur zur Organschaft vor.
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20
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Nach dem Wortlaut von § 2 Abs. 2 Nr. 2
Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) könne eine Person, die
keine „juristische Person“ sei, nicht als
Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers
eingegliedert werden. Der EuGH habe dem Senat die Prüfung
aufgegeben, ob der Ausschluss von anderen Personen eine
Maßnahme zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken
oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung
oder -umgehung darstelle. Sofern der Senat eine solche
Maßnahme verneine, werde mangels direkten Berufungsrechts des
Steuerpflichtigen auf die Vorschriften des Unionsrechts zu
prüfen sein, ob es möglich ist, anderen Personen -
insbesondere Personengesellschaften - den Anwendungsbereich der
Organschaftsregelung durch Auslegung des Begriffs
„juristische Person“ zu eröffnen. Nach Auffassung
des BMF sei dies nicht möglich; dadurch würden die
Grenzen zulässiger Auslegung überschritten.
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21
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Soweit § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG
ferner für die Annahme einer Organschaft eine Eingliederung
und damit ein Verhältnis der Unterordnung voraussetze, sei
dies erforderlich und geeignet, um Steuerhinterziehungen oder
-umgehungen durch die Anwendung der Organschaftsregelung
vorzubeugen. Das Erfordernis eines Unterordnungsverhältnisses
diene zudem der Rechtssicherheit; es stehe auch im Einklang mit der
Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Eine anderweitige,
unionsrechtskonforme Auslegung des Begriffs der Eingliederung in
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG sei nicht möglich.
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22
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO).
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23
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Der Klägerin steht der begehrte
Vorsteuerabzug zu (s. dazu unter 1.). Allerdings kommt das
Vorliegen einer Organschaft in Betracht, so dass ggf. die
Umsätze der Tochtergesellschaften im angefochtenen
Umsatzsteuerbescheid zu erfassen sind (vgl. unter 2.). Die Sache
ist insoweit nicht spruchreif.
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24
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1. Der Klägerin steht als
geschäftsleitender Holding der volle Vorsteuerabzug für
die bezogenen Eingangsleistungen zu.
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25
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a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für
Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen
Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind,
als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der
Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet, wobei
allerdings u.a. bei steuerfreien Umsätzen für die
Seeschifffahrt (§ 4 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 1 UStG) die
Vorsteuer nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG abziehbar
ist.
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26
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Diese Vorschriften beruhten im Streitjahr auf
Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie
77/388/EWG), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der
Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner
besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland
geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw.
erbracht wurden oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten
Steuer abzuziehen. Bei Umsätzen für die Seeschifffahrt
sind Art. 17 Abs. 3 Buchst. b i.V.m. Art. 15 Nr. 5 der Richtlinie
77/388/EWG zu beachten (jetzt: Art. 169 Buchst. b i.V.m. Art. 148
Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - ).
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27
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b) Der Unternehmer ist nach diesen
Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen
für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der
Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen
Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1
Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) zu
verwenden beabsichtigt.
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28
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c) Dazu hat der EuGH im vorliegenden
Rechtsstreit in seinem Urteil Larentia + Minerva (EU:C:2015:496,
HFR 2015, 901 = SIS 15 18 50) Folgendes entschieden:
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“1. Art. 17 Abs. 2 und 5 der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie
2006/69/EG des Rates vom 24.7.2006 geänderten Fassung ist wie
folgt auszulegen:
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- Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb
von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften von einer
Holdinggesellschaft getragen werden, die an deren Verwaltung
teilnimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit
ausübt, sind als Teil der allgemeinen Aufwendungen der
Holdinggesellschaft anzusehen, und die für diese Kosten
bezahlte Mehrwertsteuer ist grundsätzlich vollständig
abzuziehen, es sei denn, dass bestimmte nachgelagerte Umsätze
gemäß der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die
Richtlinie 2006/69 geänderten Fassung mehrwertsteuerfrei sind.
Im letzteren Fall darf das Abzugsrecht nur nach den in Art. 17 Abs.
5 der Richtlinie vorgesehenen Modalitäten vorgenommen
werden.
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- Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb
von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften von einer
Holdinggesellschaft getragen werden, die nur bei einigen von ihnen
an der Verwaltung teilnimmt, hinsichtlich der übrigen dagegen
keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, sind nur zum Teil
als Teil der allgemeinen Aufwendungen der Holdinggesellschaft
anzusehen, so dass die für diese Kosten bezahlte
Mehrwertsteuer nur im Verhältnis zu den der wirtschaftlichen
Tätigkeit inhärenten Kosten nach von den Mitgliedstaaten
festgelegten Aufteilungskriterien abgezogen werden kann, die bei
der Ausübung dieser Befugnis Zweck und Systematik der Sechsten
Richtlinie berücksichtigen und insoweit eine Berechnungsweise
vorsehen müssen, die objektiv widerspiegelt, welcher Teil der
Eingangsaufwendungen der wirtschaftlichen und der
nichtwirtschaftlichen Tätigkeit tatsächlich zuzurechnen
ist, was zu prüfen Sache der nationalen Gerichte
ist.“
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29
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aa) Der EuGH hat dies im Wesentlichen wie
folgt begründet (Rz 21, 25):
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“21 Eingriffe einer Holdinggesellschaft
in die Verwaltung von Gesellschaften, an denen sie Beteiligungen
erworben hat, sind eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von
Art. 4 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie, wenn sie die
Durchführung von Transaktionen einschließen, die
gemäß Art. 2 der Richtlinie der Mehrwertsteuer
unterliegen, wie etwa das Erbringen von administrativen,
finanziellen, kaufmännischen und technischen Dienstleistungen
der Holdinggesellschaft an ihre Tochtergesellschaften (vgl. u. a.
Urteile Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, Rn. 22, und
Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, Rn. 34). ...
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25 Wie der Generalanwalt in Nr. 39 seiner
Schlussanträge ausgeführt hat, sind daher die Kosten, die
im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren
Tochtergesellschaften von einer Holdinggesellschaft getragen
werden, die an deren Verwaltung teilnimmt und – wie oben in
Rn. 21 des vorliegenden Urteils ausgeführt worden ist –
insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, als der
wirtschaftlichen Tätigkeit dieser Gesellschaft zugeordnet
anzusehen. Folglich eröffnet die für diese Kosten
bezahlte Mehrwertsteuer gemäß Art. 17 Abs. 2 der
Sechsten Richtlinie ein Recht auf vollständigen
Vorsteuerabzug. ...“
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30
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bb) Bezogen auf den Streitfall hat der EuGH
ausgeführt (Rz 28 f.):
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“28 Im vorliegenden Fall ergibt sich aus
den Ausführungen des vorlegenden Gerichts, dass in den
Ausgangsverfahren die Holdinggesellschaften aufgrund der
wirtschaftlichen Tätigkeit mehrwertsteuerpflichtig sind, die
aus den Leistungen besteht, die sie an alle ihre
Tochtergesellschaften gegen Entgelt erbringen. Daher müsste
die für die Kosten des Erwerbs dieser Leistungen gezahlte
Mehrwertsteuer vollständig abgezogen werden, es sei denn, dass
nachgelagerte Umsätze gemäß der Sechsten Richtlinie
mehrwertsteuerfrei sind. Im letzteren Fall dürfte das
Abzugsrecht nur nach den in Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie
vorgesehenen Modalitäten vorgenommen werden.
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29 Somit könnte nur in dem Fall, dass das vorlegende Gericht
feststellen sollte, dass die Beteiligungen, die sich aus den
Kapitaltransaktionen der Holdinggesellschaften der
Ausgangsverfahren ergeben haben, zum Teil anderen
Tochtergesellschaften zugeordnet worden sind, an deren Verwaltung
sie nicht teilgenommen haben, die für die Kosten dieser
Transaktionen gezahlte Mehrwertsteuer nur anteilig abgezogen
werden, wie in der ersten Frage des vorlegenden Gerichts in
Betracht gezogen wird. Denn in diesem Fall könnte das
bloße Halten ihrer Anteile an diesen Tochtergesellschaften
nicht als eine wirtschaftliche Tätigkeit dieser
Holdinggesellschaften angesehen werden, und die Vorsteuer wäre
in die Mehrwertsteuer aufzuteilen, die zu den wirtschaftlichen
Tätigkeiten der Holdinggesellschaften gehört, und in die,
die zu ihren nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten
gehört.“
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31
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d) Ausgehend davon ist die Vorentscheidung,
die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, aufzuheben.
Der Klägerin steht nach den vom EuGH aufgestellten
Grundsätzen der begehrte Vorsteuerabzug zu.
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32
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aa) Die Klägerin ist nach Auffassung des
FG (Urteil S. 5, unter I.1.c), des Senats (Beschluss in BFHE 244,
79, BStBl II 2014, 417 = SIS 14 06 89, Rz 33) und des EuGH (Urteil
Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901 = SIS 15 18 50, Rz
28) Unternehmerin, deren Tätigkeit darin besteht, dass sie an
alle ihre Tochtergesellschaften gegen Entgelt die in § 1 des
Dienstleistungsvertrags vom 1.3.2005, auf den das FG Bezug genommen
hat, genannten administrativen und kaufmännischen
Dienstleistungen erbringt.
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33
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bb) Soweit das FA, das FG und der Senat im
Vorlagebeschluss (BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417 = SIS 14 06 89,
Frage 1 sowie Rz 35 bis 38) nach dem vom FG festgestellten
Sachverhalt gleichwohl eine nur teilweise Gewährung des
Vorsteuerabzugs für möglich gehalten haben, widerspricht
dies Rz 28 und 29 des EuGH-Urteils Larentia + Minerva
(EU:C:2015:496, HFR 2015, 901 = SIS 15 18 50). Die Klägerin
hat keine Leistungen an andere Tochtergesellschaften erbracht, an
deren Verwaltung sie nicht teilnimmt. Davon geht auch das FA
aus.
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34
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e) Zwar trifft die Auffassung des FA, der
Vorsteuerabzug könne zur Vermeidung einer
missbräuchlichen Praxis versagt werden, grundsätzlich zu
(vgl. EuGH-Urteile Halifax u.a. vom 21.2.2006 C-255/02,
EU:C:2006:121, BFH/NV Beilage 2006, 260 = SIS 06 12 87; Newey vom
20.6.2013 C-653/11, EU:C:2013:409, HFR 2013, 851 = SIS 13 22 75;
Italmoda u.a. vom 18.12.2014 C-131/13, EU:C:2014:2455, HFR 2015,
200 = SIS 15 00 09, Rz 43 ff.).
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35
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Allerdings sind nach den tatsächlichen
Feststellungen des FG, die den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO
binden, keine Anhaltspunkte für eine missbräuchliche
Praxis ersichtlich. Dass die Klägerin gegen Entgelt die in
§ 1 des Dienstleistungsvertrags genannten Dienstleistungen an
ihre Tochtergesellschaften erbringt, wird vom FA nicht in Zweifel
gezogen.
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36
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Weder die Höhe des Entgelts der
Klägerin für ihre Dienstleistungen (im Streitjahr ...
EUR, danach ... EUR jährlich) noch der Umstand, dass das FA
die Voraussetzungen des Abschn. 2.3 Abs. 4 UStAE im Streitfall
verneint, weil die Beteiligungen nicht als Hilfsumsatz für die
wirtschaftliche Tätigkeit (Dienstleistungen) der Klägerin
anzusehen seien, sprechen für das Vorliegen eines Missbrauchs.
Zudem regelt Abschn. 2.3 Abs. 4 UStAE nicht den Ausschluss des
Vorsteuerabzugs wegen Missbrauchs, sondern lediglich - und zwar
abweichend vom EuGH-Urteil Larentia + Minerva (EU:C:2015:496, HFR
2015, 901 = SIS 15 18 50) -, unter welchen Voraussetzungen aus
Sicht der Finanzverwaltung das Innehaben einer
gesellschaftsrechtlichen Beteiligung eine unternehmerische
Tätigkeit darstellt und die Voraussetzungen des
Vorsteuerabzugs vorliegen. Abgesehen davon binden
norminterpretierende Verwaltungsvorschriften wie Abschn. 2.3 Abs. 4
UStAE die Gerichte ohnehin nicht (vgl. z.B. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.4.2012 XI R 14/10, BFH/NV 2012,
1828 = SIS 12 27 60, Rz 41; vom 16.9.2015 XI R 27/13, BFH/NV 2016,
252 = SIS 16 00 70, Rz 30; jeweils m.w.N.).
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37
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2. Gleichwohl ist die Sache nicht spruchreif
i.S. einer Klagestattgabe. Denn es kommt in Betracht, dass zwischen
der Klägerin - wie von ihr geltend gemacht - und ihren
Tochtergesellschaften eine Organschaft besteht (s. dazu unter 3.
bis 6.). Dies könnte Auswirkungen auf die Höhe der gegen
die Klägerin für das Streitjahr festzusetzenden
Umsatzsteuer haben.
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38
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a) Besteht eine Organschaft, sind die im
Inland gelegenen Unternehmensteile als ein Unternehmen zu behandeln
(§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG). Dies führt dazu, dass der
Organträger Steuerschuldner für alle Leistungen ist, die
die Unternehmensteile des Organkreises gegenüber Dritten
erbringen; die von der Organgesellschaft gegenüber Dritten
ausgeführten Umsätze sind dem Organträger
zuzurechnen (vgl. BFH-Urteile vom 19.5.2005 V R 31/03, BFHE 210,
167, BStBl II 2005, 671 = SIS 05 31 27, unter II.2.a, Rz 21; vom
14.3.2012 XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493 = SIS 12 21 93, Rz 24;
EuGH-Urteil Skandia of America (USA) vom 17.9.2014 C-7/13,
EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031 = SIS 14 27 90, Rz 28).
Leistungsbezüge der Organgesellschaft von Dritten werden dem
Organträger gleichfalls zugerechnet und berechtigen diesen zum
Vorsteuerabzug (BFH-Urteile vom 19.10.1995 V R 71/93, BFH/NV 1996,
273, unter II.2., Rz 18; vom 13.5.2009 XI R 84/07, BFHE 225, 282,
BStBl II 2009, 868 = SIS 09 22 11, unter II.3.a, Rz 24; EuGH-Urteil
Skandia of America (USA), EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031 = SIS 14 27 90, Rz 29).
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39
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b) Ob eine Organschaft zwischen der
Klägerin und ihren Tochtergesellschaften besteht, ist auch im
vorliegenden Verfahren zu prüfen, da Streitgegenstand im
finanzgerichtlichen Verfahren nicht das einzelne
Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des
Steuerbescheids ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 17.7.1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344 = SIS 68 02 24; BFH-Urteil vom 1.12.2010 XI R 46/08, BFHE 232, 232, BFH/NV
2011, 712 = SIS 11 05 50). Wären der Klägerin die
Umsätze und Leistungsbezüge ihrer Tochtergesellschaften
zuzurechnen, wäre die Umsatzsteuer im Rahmen der Bindung an
das Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) ggf. in anderer
Höhe festzusetzen.
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40
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c) Ob eine Organschaft besteht und weiter dazu
führt, dass die Umsatzsteuer höher oder niedriger
festzusetzen ist, kann nicht beurteilt werden, da das FG - aus
seiner Sicht konsequenterweise - nicht festgestellt hat, wie hoch
die bisher (möglicherweise zu Unrecht) gegenüber den
Tochtergesellschaften festgesetzte Umsatzsteuer ist.
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41
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3. Auch eine GmbH & Co. KG - wie dies auf die
Tochtergesellschaften der Klägerin zutrifft - kann
Organgesellschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sein.
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42
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a) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird
die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht
selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach
dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell,
wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des
Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).
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b) § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG beruhte
im Streitjahr auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG (jetzt: Art. 11 MwStSystRL), wonach es vorbehaltlich der
Konsultation nach Art. 29 der Richtlinie 77/388/EWG jedem
Mitgliedstaat frei steht, im Inland ansässige Personen, die
zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige
finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng
miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu
behandeln (sog. Mehrwertsteuergruppe).
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44
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c) Der EuGH hat zur Auslegung dieser
Bestimmungen - für den BFH bindend - Folgendes entschieden
(vgl. Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901 = SIS 15 18 50, Leitsatz 2):
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“2. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der
Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69
geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er einer
nationalen Regelung entgegensteht, die die in dieser Bestimmung
vorgesehene Möglichkeit, eine Gruppe von Personen zu bilden,
die als ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden können,
allein den Einheiten vorbehält, die juristische Personen sind
und mit dem Organträger dieser Gruppe durch ein
Unterordnungsverhältnis verbunden sind, es sei denn, dass
diese beiden Anforderungen Maßnahmen darstellen, die für
die Erreichung der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher
Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von
Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet sind,
was das vorlegende Gericht zu prüfen hat.“
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45
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d) Zur Beschränkung von
Organgesellschaften auf juristische Personen in § 2 Abs. 2 Nr.
2 Satz 1 UStG hat der EuGH ausgeführt (vgl. Urteil Larentia +
Minerva, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901 = SIS 15 18 50, Rz 36 bis
43):
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“36 Was die Antwort anbelangt, die in
der Sache auf die zweite Frage zu geben ist, ist darauf
hinzuweisen, dass der Gerichtshof hinsichtlich der Auslegung von
Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, S. 1),
dessen Wortlaut dem von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten
Richtlinie entspricht, festgestellt hat, dass diese Bestimmungen,
die jedem Mitgliedstaat gestatten, mehrere Personen, die im Gebiet
dieses Mitgliedstaats ansässig und rechtlich unabhängig,
aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und
organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind,
zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln, ihre Anwendung
nicht von weiteren Voraussetzungen abhängig machen (vgl. in
diesem Sinne Urteil Kommission/ Irland, C-85/11, EU:C:2013:217, Rn.
36).
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37 Daher ist erstens festzustellen, dass Art.
4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie im Unterschied zu
anderen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie, insbesondere ihren
Art. 28a und 28b, die sich ausdrücklich auf ‘juristische
Personen’ beziehen, nicht per se die Einheiten von seinem
Anwendungsbereich ausschließt, die - wie die
Kommanditgesellschaften der Ausgangsverfahren - keine juristischen
Personen sind.
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38 Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten
Richtlinie sieht für die Mitgliedstaaten auch keine
ausdrückliche Möglichkeit vor, den Wirtschaftsteilnehmern
weitere Bedingungen für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe
aufzubürden (vgl. in diesem Sinne Urteil Kommission/ Schweden,
C-480/10, EU:C:2013:263, Rn. 35), insbesondere nicht, dass die
Mitgliedstaaten verlangen könnten, dass ausschließlich
juristische Personen Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe sein
könnten.
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39 Deshalb ist zu prüfen, ob der
Spielraum der Mitgliedstaaten, die die Möglichkeit haben, die
Bildung solcher Mehrwertsteuergruppen in ihrem Gebiet zu gestatten,
es ihnen erlaubt, die Einheiten, die keine juristischen Personen
sind, vom Anwendungsbereich des Art. 4 Abs. 4 der Sechsten
Richtlinie auszuschließen.
40 Aus der Begründung des Kommissionsvorschlags (KOM[73] 950
endg.), der zum Erlass der Sechsten Richtlinie geführt hat,
geht hervor, dass der Unionsgesetzgeber durch den Erlass von Art. 4
Abs. 4 Unterabs. 2 dieser Richtlinie es den Mitgliedstaaten
ermöglichen wollte, die Eigenschaft des Steuerpflichtigen
nicht systematisch an das Merkmal der rein rechtlichen
Selbständigkeit zu knüpfen, und zwar aus Gründen der
Verwaltungsvereinfachung oder zur Verhinderung bestimmter
Missbräuche, wie z. B. die Aufspaltung eines Unternehmens
zwischen mehreren Steuerpflichtigen, um in den Genuss einer
Sonderregelung zu gelangen (vgl. in diesem Sinne Urteil
Kommission/Schweden, C-480/10, EU:C:2013:263, Rn. 37).
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41 Insoweit hat der Gerichtshof bereits
entschieden, dass die Mitgliedstaaten bei der Anwendung von Art. 11
Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 im Rahmen ihres Ermessensspielraums
die Anwendung der Regelung über die Mehrwertsteuergruppe
bestimmten Beschränkungen unterwerfen können, sofern
diese den Zielen der Richtlinie entsprechen, die auf die
Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen
und die Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung abzielt
(vgl. in diesem Sinne u. a. Urteil Kommission/Schweden, C-480/10,
EU:C:2013:263, Rn. 38 und 39).
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42 Zwar enthielt die Sechste Richtlinie bis
zum Inkrafttreten ihres durch die Richtlinie 2006/69
eingeführten Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 3 keine mit Art. 11 Abs.
2 der Richtlinie 2006/112 vergleichbaren ausdrücklichen
Bestimmungen, doch war den Mitgliedstaaten dadurch nicht die
Möglichkeit genommen, vor diesem Inkrafttreten gleichwertige
sachdienliche Maßnahmen zu erlassen, da die Vermeidung von
Steuerhinterziehung und -umgehung durch die Mitgliedstaaten ein
Ziel darstellt, das von der Sechsten Richtlinie anerkannt und
gefördert wird, selbst wenn eine ausdrückliche
Ermächtigung durch den Unionsgesetzgeber fehlt (vgl. in diesem
Sinne u. a. Urteil Halifax u. a., C-255/02, EU:C:2006:121, Rn. 70
und 71).
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43 Es obliegt jedoch dem vorlegenden Gericht,
zu prüfen, ob der Ausschluss der Einheiten, die keine
juristischen Personen sind, von der Regelung über die
Mehrwertsteuergruppe, wie er sich aus dem in den Ausgangsverfahren
anwendbaren nationalen Recht ergibt, eine für diese Ziele der
Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen
und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung
erforderliche und geeignete Maßnahme ist.“
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46
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e) Die dem Senat vom EuGH in Leitsatz 2 und Rz
43 seines Urteils Larentia + Minerva aufgegebene Prüfung
führt zu dem Ergebnis, dass der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz
1 UStG normierte generelle Ausschluss von Einheiten, die keine
juristischen Personen sind, keine erforderliche und geeignete
Maßnahme zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken
oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung
oder -umgehung ist.
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aa) Davon ist der Senat bereits in seinem
Vorlagebeschluss ausgegangen (vgl. BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417
= SIS 14 06 89, Rz 68 „fernliegend“).
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bb) Dem sind die Kommission und der
Generalanwalt gefolgt.
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Der Generalanwalt hat hierzu u.a.
ausgeführt (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts
Mengozzi vom 26.3.2015 Larentia + Minerva, EU:C:2015:212, juris, Rz
73, 74 und 80):
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“73. Auch wenn die Prüfung dieser
Punkte dem vorlegenden Gericht obliegt, ist anzumerken, dass es im
Wesentlichen bereits in seiner Vorlageentscheidung klargestellt
hat, dass es zum einen keine Verbindung zwischen der in § 2
Abs. 2 Nr. 2 UStG aufgestellten Bedingung, nach der alle Mitglieder
einer Mehrwertsteuergruppe Rechtspersönlichkeit besitzen
müssen, und der Verfolgung der in Art. 4 Abs. 4 der Sechsten
Richtlinie genannten Ziele sieht und dass dieses Erfordernis zum
anderen dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität
zuwiderlaufen könnte, soweit allein aufgrund der Rechtsform
bestimmte Unternehmen von der Möglichkeit der Beteiligung an
einer Mehrwertsteuergruppe ausgeschlossen werden.
74. Ich teile diese Ansicht.
...
80. Wie für das vorlegende Gericht und die Kommission ist
jedoch auch für mich nur schwer ersichtlich, inwiefern eine
Unterscheidung in Abhängigkeit von der Rechtsform oder dem
Vorliegen bzw. Nichtvorliegen von Rechtspersönlichkeit der
Unternehmen zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und
-umgehung erforderlich und geeignet sein sollte.“
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cc) Weder das FA noch das BMF sind dieser
Beurteilung entgegengetreten.
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dd) Auch aus der Gesetzesbegründung zu
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ergeben sich keine Hinweise darauf, dass
mit der Beschränkung der Organgesellschaften auf
„juristische Personen“ missbräuchliche
Praktiken oder Verhaltensweisen und Steuerhinterziehung oder
-umgehung verhindert werden sollten.
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52
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§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG geht im
Wesentlichen auf das Umsatzsteuergesetz vom 29.5.1967 (UStG 1967)
zurück. Der Bericht des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf
enthält lediglich die Aussage, dass das Institut der
Organschaft „zur Vermeidung unnötiger
Verwaltungsarbeit in der Wirtschaft“ beibehalten wird
(vgl. BTDrucks zu V/1581, S. 10; BFH-Urteil vom 17.1.2002 V R
37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373 = SIS 02 06 40, unter
II.2.b aa, Rz 42; Stadie in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 784).
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53
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In der Gesetzesbegründung zum UStG 1980
heißt es zu § 2 Abs. 1 und 2 UStG nur (vgl. BTDrucks
8/1779, S. 29): „Die Absätze 1 und 2 stimmen mit
§ 2 Abs. 1 und 2 UStG 1973 überein. Artikel 4 Abs. 1 bis
4 der 6. Richtlinie erfordert keine Änderung dieser
Vorschriften.“ Aus der Beschlussempfehlung und dem
Bericht des Finanzausschusses zu diesem Gesetzentwurf folgt nichts
anderes (vgl. BTDrucks 8/2827, S. 6, 63 ff.). Allerdings sollen
sich bei der Vorbereitung des UStG 1980 sowohl die Finanzverwaltung
als auch die Wirtschaft einhellig für die Beibehaltung der
Organschaft ausgesprochen haben. Die Organisationsstruktur vieler
Unternehmen sei seit langem auf die Organschaft ausgerichtet. Auf
Seiten der Finanzverwaltung führe die Organschaft zu einer
gewissen Verwaltungsvereinfachung. Der Organkreis werde unter einer
Steuernummer geführt und gebe nur eine
Umsatzsteuererklärung ab. Der Verzicht auf die Organschaft
hätte daher bei Wirtschaft und Verwaltung nicht nur erhebliche
Mehrarbeit, sondern auch Kostensteigerungen mit sich gebracht (so
Klezath, DStZ 1980, 5, 8; vgl. auch Klezath, DStZ 1986, 112,
114).
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Selbst wenn man deshalb davon ausgeht, die
„Verwaltungsvereinfachung“ sei
„auch“ das Motiv des Gesetzgebers gewesen, die
Rechtsfigur der Organschaft im UStG 1980 beizubehalten (so Stadie
in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 2 Rz 784), ergibt sich
daraus nichts für die hier zu prüfende Frage. Dieses Ziel
der „Verwaltungsvereinfachung“ findet sich zwar
(neben dem Ziel der Verhinderung von Missbräuchen) ebenfalls
in der Begründung zu Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG (vgl. EuGH-Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, HFR
2015, 901 = SIS 15 18 50, Rz 40). Es kann aber die
Beschränkung der Organgesellschaften auf juristische Personen
in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht rechtfertigen; vielmehr
kommt es insofern - allein - darauf an, ob diese Beschränkung
eine erforderliche und geeignete Maßnahme zur Verhinderung
missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der
Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung ist (vgl.
EuGH-Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901 = SIS 15 18 50, Leitsatz 2, Rz 43).
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4. Allerdings entfaltet Art. 4 Abs. 4
Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG keine unmittelbare Wirkung
und ist deshalb auch nicht berufbar (EuGH-Urteil Larentia +
Minerva, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901 = SIS 15 18 50, Leitsatz
3).
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56
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5. Ausgehend davon hat der Senat im Streitfall
zu prüfen, ob § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG
richtlinienkonform dahingehend ausgelegt werden kann, dass der
Begriff „juristische Person“ i.S. dieser
Vorschrift auch Personengesellschaften umfasst (EuGH-Urteil
Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901 = SIS 15 18 50,
Leitsätze 2 und 3; vgl. auch Rz 114 der Schlussanträge
des Generalanwalts Mengozzi, EU:C:2015:212, juris).
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Dies ist jedenfalls für eine GmbH & Co.
KG - wie dies für die Tochtergesellschaften der Klägerin
zutrifft - zu bejahen.
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a) Die Frage, ob eine richtlinienkonforme
Auslegung des Tatbestandsmerkmals „juristische
Person“ in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG möglich
ist, wird in der Literatur bisher nicht einheitlich beantwortet
(bejahend z.B. Diemer, DB 2015, 1748; Korn, Beratersicht zur
Steuerrechtsprechung 2015, 39; Nieskens, BB 2015, 2074, 2076;
Prätzler, juris PraxisReport Steuerrecht 43/2015, Anm. 6,
unter C. a.E.; wohl auch Hummel, UR 2015, 671, 680; Streit/Rust,
DStR 2015, 2097, 2099 f.; tendenziell verneinend Eggers, Neue
Wirtschafts-Briefe 2015, 2566, 2574; Eggers/Korf, MwStR 2015, 710,
718; Grünwald, MwStR 2015, 587, 588; offen Birkenfeld,
Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2015, 757,
758; Hartman, Die Steuerberatung 2016, 18). Das beigetretene BMF
hält eine richtlinienforme Auslegung nicht für
möglich.
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59
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b) Für die vorzunehmende Prüfung, ob
eine richtlinienkonforme Auslegung einer nationalen Vorschrift
möglich ist, gelten nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) folgende Grundsätze:
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aa) Aus dem Grundsatz der Unionstreue (Art. 4
Abs. 3 des Vertrags über die Europäische Union) folgt die
Verpflichtung der Gerichte, diejenige Auslegung des nationalen
Rechts zu wählen, die dem Inhalt der Richtlinie (in der vom
EuGH entschiedenen Auslegung) entspricht (BVerfG-Beschluss vom
8.4.1987 2 BvR 687/85, BVerfGE 75, 223 = SIS 87 23 29, unter B.2.c
cc, Rz 45). Besteht ein Auslegungsspielraum, ist das nationale
Gericht verpflichtet, diesen so weit wie möglich
auszuschöpfen; mehrere mögliche Auslegungsmethoden sind
daher hinsichtlich des Richtlinienziels bestmöglich anzuwenden
i.S. eines Optimierungsgebotes (BVerfG-Beschluss vom 26.9.2011 2
BvR 2216/06, 2 BvR 469/07, BVerfGK 19, 89, unter B.II.1.b, Rz 46).
Auch die Befugnis zur Rechtsfortbildung steht dem nationalen
Richter zu, und zwar auch im Steuerrecht (BVerfG-Beschlüsse
vom 22.12.1992 1 BvR 1333/89, HFR 1993, 327 = SIS 93 08 19, unter
II.1., Rz 7; vom 16.2.2012 1 BvR 127/10, HFR 2012, 545 = SIS 12 18 60, unter IV.1.a, Rz 23 f.; vom 17.9.2013 1 BvR 1928/12, HFR 2013,
1156 = SIS 14 00 50, unter IV.1.a, Rz 33).
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61
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bb) Eine richtlinienkonforme Auslegung des
Tatbestandsmerkmals „juristische Person“ in
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, in dem Sinne, dass es auch eine
GmbH & Co. KG umfasst, steht im Einklang mit der Rechtsprechung des
BVerfG.
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62
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Denn steuerrechtliche Tatbestandsmerkmale
sind, auch wenn sie einem anderen Rechtsgebiet - wie hier dem
Zivilrecht - entnommen sind, nach dem steuerrechtlichen
Bedeutungszusammenhang, nach dem Zweck des jeweiligen
Steuergesetzes und dem Inhalt der einschlägigen Einzelregelung
zu interpretieren; es besteht weder eine Vermutung für ein
übereinstimmendes noch für ein abweichendes
Verständnis (vgl. BVerfG-Beschluss vom 27.12.1991 2 BvR 72/90,
BStBl II 1992, 212 = SIS 92 03 11, unter 1.a cc, Rz 11, m.w.N.;
BFH-Urteil vom 29.1.2015 V R 5/14, BFHE 249, 283, BStBl II 2015,
567 = SIS 15 08 78, Rz 36).
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63
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cc) Im Übrigen gibt es auch
außerhalb des Steuerrechts Beispiele für eine von der
zivilrechtlichen Terminologie abweichende Auslegung des Begriffs
„juristische Person“.
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So hat das BVerfG für Art. 19 Abs. 3 des
Grundgesetzes (GG) anerkannt, dass juristische Personen i.S. dieser
Vorschrift auch Personengesellschaften sein können
(ständige Rechtsprechung seit dem BVerfG-Urteil vom 20.7.1954
1 BvR 114/54, BVerfGE 4, 7, unter C.3.b, Rz 15 f.; vgl.
BVerfG-Urteil vom 29.7.1959 1 BvR 394/58, BVerfGE 10, 89, unter
C.I., Rz 40; BVerfG-Beschlüsse vom 11.10.1966 2 BvR 477/64
u.a., BVerfGE 20, 257, unter B.I.2., Rz 27; vom 18.10.1966 2 BvR
386/63, 2 BvR 478/63, BVerfGE 20, 283, unter B.II.2., Rz 47; vom
4.12.1979 2 BvR 64/78, 2 BvR 460/79, BVerfGE 53, 1, unter B.I.1.,
Rz 55; s.a. BVerfG-Beschluss vom 2.9.2002 1 BvR 1103/02, NJW 2002,
3533, unter 2.a, Rz 6).
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65
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Im BVerfG-Beschluss vom 19.7.2000 1 BvR 539/96
(BVerfGE 102, 197, unter C.I., Rz 63) führt das BVerfG in
Bezug auf zwei GmbH & Co. KGs (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 102,
197, unter A.II., Rz 5) sogar ausdrücklich aus, bei einem
weiten, nicht personal gebundenen Berufsbegriff sei das Grundrecht
der Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG gemäß Art. 19
Abs. 3 GG auch auf „juristische Personen des
Privatrechts“ anwendbar. Danach ist eine GmbH & Co. KG
eine juristische Person i.S. des Art. 19 Abs. 3 GG.
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66
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Ferner geht das Bundesverwaltungsgericht
(BVerwG) davon aus, dass „juristische Personen“
i.S. des § 3 Abs. 10 des Kreislaufwirtschaftsgesetzes auch
Personengesellschaften sein können und der Wortlaut
„juristische Person“ dieser Auslegung nicht
entgegensteht (vgl. BVerwG-Urteil vom 1.10.2015 7 C 8.14, Deutsches
Verwaltungsblatt 2016, 188, unter 1.a bb (1), Rz 23).
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67
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c) Bezogen auf § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1
UStG hat Generalanwalt Mengozzi in Rz 115 seiner
Schlussanträge (EU:C:2015:212, juris) angemerkt, die
Kommission habe in ihren schriftlichen Erklärungen darauf
hingewiesen, dass das FG München (Urteil vom 13.3.2013 3 K
235/10, EFG 2013, 1434 = SIS 13 21 42) mit der Feststellung, dass
„kapitalistisch strukturierte“
Personengesellschaften - wie die Tochtergesellschaften der
Klägerinnen in den Ausgangsverfahren - in den
persönlichen Anwendungsbereich von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz
1 UStG fallen könnten, den Versuch einer solchen mit dem
Unionsrecht vereinbaren Auslegung unternommen habe.
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68
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d) Der Senat folgt mit Blick auf das
Unionsrecht - insbesondere unter Berücksichtigung des
Grundsatzes der Rechtsformneutralität (vgl. dazu
Vorlagebeschluss in BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417 = SIS 14 06 89, Rz 69 und 70) - der (offenbar sowohl von der Kommission als
auch vom Generalanwalt unterstützten) Auffassung des FG
München.
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69
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Denn eine Personengesellschaft in der
Rechtsform einer GmbH & Co. KG hat eine „kapitalistische
Struktur“ (Urteil des FG München in EFG 2013, 1434 =
SIS 13 21 42, Rz 44; vgl. auch Stadie in Rau/
Dürrwächter, a.a.O., § 2 Rz 840). In der
Rechtsprechung wird die GmbH & Co. KG der Form nach als
Personengesellschaft gesehen; der Sache nach wird sie jedoch eher
als GmbH gewertet (Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Henze/Notz,
Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 177a Anhang A Rz 3 f.).
Steuerrechtlich sind die ehemals erheblichen Unterschiede zwischen
einer GmbH und einer GmbH & Co. KG in vielerlei Hinsicht
mittlerweile durch den Gesetzgeber eingeebnet worden (Blaum in
Westermann, Handbuch der Personengesellschaften, Rz I 3175). Die
GmbH & Co. KG unterliegt außerdem aufgrund der §§
264a ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB) weitgehend denselben Regeln
der Rechnungspublizität und Prüfungspflicht wie eine
Kapitalgesellschaft (Blaum in Westermann, a.a.O., Rz I 3176). Sie
kann wie eine juristische Person unselbständig dem Willen
eines anderen Rechtsträgers (nämlich des
Organträgers) unterworfen sein, da bei ihr lediglich eine GmbH
und damit eine juristische Person als Komplementärin
gemäß § 164 HGB die Geschäfte führt (so
zutreffend Urteil des FG München in EFG 2013, 1434 = SIS 13 21 42, Rz 44).
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e) Deshalb kann § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1
UStG in einer mit Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG zu vereinbarenden Weise richtlinienkonform dahingehend
ausgelegt werden, dass der Begriff „juristische
Person“ (jedenfalls) auch eine GmbH & Co. KG umfasst.
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f) Die Auffassung des Senats, dass auch eine
GmbH & Co. KG als „juristische Person“ i.S. des
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG anzusehen ist, weicht zwar in der
Begründung, nicht aber im Ergebnis von dem BFH-Urteil vom
2.12.2015 V R 25/13 (BFHE 251, 534, DStR 2016, 219 = SIS 16 00 91)
ab.
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aa) Der V. Senat des BFH hat in diesem Urteil
entschieden, dass neben einer juristischen Person auch eine
Personengesellschaft in das Unternehmen des Organträgers
eingegliedert sein kann. Dies setzt zwar nach Auffassung des V.
Senats des BFH voraus, dass Gesellschafter der Personengesellschaft
neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2
Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers
finanziell eingegliedert sind (Änderung der Rechtsprechung).
Der V. Senat des BFH geht aber ebenfalls davon aus, dass eine GmbH
& Co. KG - um die es auch im dortigen Verfahren ging -
Organgesellschaft sein kann (vgl. den Sachverhalt der Entscheidung
sowie die Entscheidungsgründe unter II.4., Rz 60). Andernfalls
hätte er die Klage abweisen müssen.
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bb) Insoweit besteht Übereinstimmung. Ob
der erkennende Senat der Auffassung des V. Senats des BFH im Urteil
in BFHE 251, 534, DStR 2016, 219 = SIS 16 00 91 im Übrigen
zustimmen kann, ist im vorliegenden Streitfall nicht zu
entscheiden.
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cc) Zwar hatte der V. Senat im Urteil vom
8.2.1979 V R 101/78 (BFHE 127, 267, BStBl II 1979, 362 = SIS 79 01 77) u.a. entschieden, eine KG könne auch dann nicht
unselbständig i.S. von § 2 Abs. 2 UStG sein, wenn ihr
persönlich haftender Gesellschafter eine juristische Person
ist (vgl. Leitsatz 2). Diese Aussage ist aber durch das BFH-Urteil
in BFHE 251, 534, DStR 2016, 219 = SIS 16 00 91 überholt.
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dd) Deshalb kommt auch keine Vorlage an den
Großen Senat des BFH gemäß § 11 FGO in
Betracht.
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Für die Zulässigkeit einer Anrufung
des Großen Senats des BFH nach § 11 Abs. 2 FGO wegen
Abweichung ist Voraussetzung, dass die vorgelegte Rechtsfrage
sowohl für die Entscheidung des Senats, von der der anrufende
Senat abweichen will, als auch für die Entscheidung des
anrufenden Senats entscheidungserheblich ist (vgl. Beschlüsse
des Großen Senats des BFH vom 8.12.1975 GrS 1/75, BFHE 117,
352, BStBl II 1976, 262 = SIS 76 01 41, unter C.I.2., Rz 14; vom
9.10.2014 GrS 1/13, BFHE 247, 291, BStBl II 2015, 345 = SIS 15 00 59, Rz 29; vom 14.4.2015 GrS 2/12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015,
1007 = SIS 15 23 32, Rz 31; BFH-Urteil vom 8.8.2013 V R 18/13, BFHE
242, 433, BFH/NV 2013, 1747 = SIS 13 23 09, Rz 35).
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Bestehen in Bezug auf die Rechtsfrage, ob eine
GmbH & Co. KG allein aufgrund ihrer Rechtsform nicht
Organgesellschaft sein kann, lediglich Unterschiede in der
Begründung, nicht aber im Ergebnis der beiden Urteile, liegt
keine Abweichung i.S. des § 11 Abs. 2 FGO vor (vgl. BFH-Urteil
vom 9.12.1987 II R 212/82, BFHE 152, 146, BStBl II 1988, 309 = SIS 88 12 55, Rz 25; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler
- HHSp -, § 11 FGO Rz 35; Gräber/Herbert,
Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 11 Rz 11; Müller-Horn
in Beermann/Gosch, FGO § 11 Rz 7).
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Auch eine Anrufung des Großen Senats des
BFH gemäß § 11 Abs. 4 FGO wegen
grundsätzlicher Bedeutung einer Rechtsfrage setzt deren
Entscheidungserheblichkeit voraus (vgl. z.B. Sunder-Plassmann in
HHSp, § 11 FGO Rz 105; Gräber/Herbert, a.a.O., § 11
Rz 26, m.w.N.).
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6. Ob das weitere Erfordernis des § 2
Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, dass die Organgesellschaft nach dem
Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell,
wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des
Organträgers eingegliedert sein muss, vorliegt, kann aufgrund
der bisherigen Feststellungen des FG nicht entschieden werden.
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a) Insoweit hat der EuGH im Urteil Larentia +
Minerva (EU:C:2015:496, HFR 2015, 901 = SIS 15 18 50, Rz 44, 45)
ausgeführt:
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“44 Zweitens ergibt sich aus dem
Wortlaut von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie,
dass jeder Mitgliedstaat diejenigen Personen als einen
Steuerpflichtigen behandeln kann, die in seinem Gebiet
ansässig, rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige
finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng
miteinander verbunden sind. Das bloße Bestehen enger
Verbindungen zwischen diesen Personen kann daher in Ermangelung
weiterer Anforderungen nicht zu der Annahme führen, dass der
Unionsgesetzgeber die Regelung über die Mehrwertsteuergruppe
allein den Einheiten hat vorbehalten wollen, die sich in einem
Unterordnungsverhältnis zum Organträger der betreffenden
Unternehmensgruppe befinden.
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45 Das Vorliegen eines solchen
Unterordnungsverhältnisses lässt zwar vermuten, dass
zwischen den betreffenden Personen enge Verbindungen bestehen, doch
kann es – wie der Generalanwalt in Nr. 99 seiner
Schlussanträge ausgeführt hat – nicht
grundsätzlich als eine für die Bildung einer
Mehrwertsteuergruppe notwendige Voraussetzung angesehen werden.
Etwas anderes würde nur in den Ausnahmefällen gelten, in
denen eine solche Bedingung in einem bestimmten nationalen Kontext
eine für die Erreichung der Ziele der Verhinderung
missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der
Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung sowohl
erforderliche als auch geeignete Maßnahme ist.“
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b) Generalanwalt Mengozzi hat in Rz 99 seiner
Schlussanträge Larentia + Minerva (EU:C:2015:212, juris), auf
die der EuGH Bezug genommen hat, dazu Folgendes
ausgeführt:
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“99. Auch wenn dem vorlegenden Gericht
die Prüfung obliegt, ob diese Voraussetzungen erfüllt
sind, frage ich mich jedoch, ob eine nationale Maßnahme, die
eine solche Intensität der Verbindungen zwischen Personen
verlangt, damit sie einen Mehrwertsteuerpflichtigen bilden, nicht
über das zur Erreichung der genannten Ziele erforderliche
Maß hinausgeht. Abgesehen von besonderen, einem bestimmten
Mitgliedstaat eigenen Umständen, die dem Gerichtshof im
vorliegenden Verfahren jedoch nicht unterbreitet worden sind, ist
allgemein gesehen nämlich schwer zu verstehen, aus welchen
Gründen die Verfolgung der genannten Ziele zwingend ein
Über- und Unterordnungsverhältnis zwischen den
Mitgliedern einer Mehrwertsteuergruppe erfordern sollte, damit die
Voraussetzung des Vorliegens enger Beziehungen in finanzieller,
wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht erfüllt ist.
Auch wenn das Vorliegen eines solchen Über- und
Unterordnungsverhältnisses zwischen den Mitgliedern einer
Mehrwertsteuergruppe zweifellos eine hinreichende Bedingung
für die Erreichung dieser Ziele und die Erfüllung der in
Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie aufgestellten
Voraussetzung ist, zweifle ich doch daran, dass sie unbedingt
erforderlich ist.“
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c) Der erkennende Senat hat im
gegenwärtigen Verfahrensstadium die nach Rz 45 und 46 der
Vorabentscheidung (EU:C:2015:496, HFR 2015, 901 = SIS 15 18 50) ihm
obliegende Prüfung noch nicht vorzunehmen. Es ist unklar, ob
diese Prüfung im Streitfall vorgenommen werden muss; denn es
fehlen Feststellungen dazu, welche finanziellen, wirtschaftlichen
und organisatorischen Beziehungen zwischen der Klägerin und
ihren Tochtergesellschaften bestehen. Die Klägerin trägt
dazu vor, es lägen ohnehin die strengen
Eingliederungsvoraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG
vor. Tatsächlich festgestellt ist dies jedoch noch nicht.
Diese Feststellungen sind vorrangig und müssen vom FG im
zweiten Rechtsgang zunächst nachgeholt werden.
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Deshalb muss der Senat nicht entscheiden, ob
er der Auffassung des V. Senats des BFH im Urteil vom 2.12.2015 V R
15/14 (BFHE 252, 158, DStR 2016, 226 = SIS 16 00 90) folgt,
für das sich aus dem nationalen Recht ergebende Erfordernis
einer Eingliederung mit Durchgriffsrechten i.S. von § 2 Abs. 2
Nr. 2 Satz 1 UStG bestehe eine hinreichende Grundlage im
Unionsrecht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 252, 158, DStR 2016, 226 = SIS 16 00 90, unter II.1.c cc, Rz 34 ff.).
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7. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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