1
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I. Streitig ist die
Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuer-Änderungsbescheids
1992 vom 30.5.2005, mit dem der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt IV - FA - ) den der G-GmbH in 1992 gewährten
Vorsteuerabzug rückgängig macht.
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2
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine Holdinggesellschaft in der Rechtsform einer
KG, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der G-GmbH, die durch
Verschmelzung auf die Klägerin im August 2007 erloschen
ist.
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3
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Als Organträgerin bildete die
Klägerin seit dem 1.2.1995 eine Organschaft u.a. mit der
G-GmbH und der D-GmbH, die Rechtsnachfolgerin einer GH
Betriebs-GmbH ist.
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4
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Am 21.12.1992 veräußerte die
D-GmbH der G-GmbH ihre Hotelimmobilie. Dabei verzichtete sie auf
die Steuerfreiheit des Umsatzes und wies in der Rechnung vom
28.12.1992 Umsatzsteuer in Höhe von 4.242.000 DM gesondert
aus. In ihrer am 17.6.1994 beim damals zuständigen Finanzamt
(FA II) eingegangenen Umsatzsteuererklärung für 1992
machte die G-GmbH Vorsteuern in entsprechender Höhe geltend.
Das FA II stimmte der zu einem Vorsteuerüberschuss
führenden Jahreserklärung zu (Mitteilung vom 30.9.1994).
Eine bei der G-GmbH im Juli 1998 aufgenommene
Außenprüfung betreffend die Umsatzsteuer 1992
führte zu keiner Änderung der erklärten
Besteuerungsgrundlagen. Die G-GmbH erhielt daher im November 2002
eine Mitteilung gemäß § 202 Abs. 1 Satz 3 der
Abgabenordnung (AO).
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5
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Am 23.12.1997 vereinbarte die D-GmbH mit
der G-GmbH, auf die Umsatzsteuerfreiheit der
Grundstücksveräußerung nicht mehr zu verzichten.
Die D-GmbH erteilte der G-GmbH daraufhin noch am selben Tage eine
neue Rechnung ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis. Die
Klägerin ging davon aus, dass dieser Vorgang zu einer ihr als
Organträgerin zuzurechnenden Kürzung des Vorsteuerabzugs
der G-GmbH in 1997 führe und berücksichtigte dies in der
am 10.12.1998 beim FA eingegangenen - nicht
zustimmungsbedürftigen - Umsatzsteuererklärung für
1997 in entsprechender Höhe.
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6
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Im Rahmen einer im Jahr 2002 begonnenen
Außenprüfung für die Jahre 1996 bis 1999 reichte
die Klägerin am 16.3.2004 eine berichtigte
Umsatzsteuererklärung für 1997 ein und begehrte unter
Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1.2.2001 V R
23/00 (BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 = SIS 01 07 75) die
Erhöhung der Vorsteuern um den zuvor korrigierten Betrag, da
die - wegen der Rücknahme des Verzichts auf die Steuerfreiheit
des Grundstücksgeschäfts - Vorsteuerkorrektur nicht erst
im Jahr der Rücknahme (1997), sondern bereits im Jahr des
Leistungsbezugs (1992) zu berücksichtigen sei.
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7
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Hierauf erließ das FA am 20.1.2005
einen - der berichtigten Umsatzsteuererklärung entsprechenden
- Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1997 gegenüber
der Klägerin und am 30.5.2005 einen auf § 174 AO
gestützten Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1992
gegenüber der G-GmbH, mit dem es den in 1992 gewährten
Vorsteuerabzug in Höhe von 4.242.000 DM (= 2.168.900 EUR)
rückgängig machte.
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8
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Der hiergegen gerichtete Einspruch der
G-GmbH ist bisher noch nicht beschieden worden. Als Grund
hierfür teilte das FA der G-GmbH am 3.4.2007 mit, dass das
Rechtsbehelfsverfahren bis zur endgültigen
außergerichtlichen oder gerichtlichen Entscheidung über
den Einspruch einer weiteren Organgesellschaft der Klägerin
zurückgestellt werde, da der gleiche Sachverhalt zugrunde
liege und dieselbe Streitfrage entscheidungserheblich sei.
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9
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Der am 29.5.2007 erhobenen
Untätigkeitsklage gab das Finanzgericht (FG) in seinem in EFG
2012, 800 = SIS 12 08 43 veröffentlichten Urteil statt. Die
Klage sei zulässig, da das FA den Einspruch ohne Mitteilung
eines hinreichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht
entschieden habe. Die Klage sei auch begründet. Einer
Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1992 durch den Bescheid
vom 30.5.2005 stehe die Festsetzungsverjährung entgegen.
Aufgrund der im Anschluss an die Außenprüfung im
November 2002 bekanntgegebenen Mitteilung nach § 202 Abs. 1
Satz 3 AO sei die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1992
bereits Ende Februar 2003 abgelaufen. Eine Änderung nach
§ 174 Abs. 3 Satz 1 AO sei nicht möglich, da der
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1992 erst nach Ablauf der
für die Umsatzsteuer 1997 geltenden Festsetzungsfrist ergangen
sei.
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10
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Die Änderung der
Umsatzsteuerfestsetzung 1992 könne auch nicht auf § 174
Abs. 4 Satz 1 AO gestützt werden. Gegenüber einem Dritten
komme eine Änderung nur dann zum Tragen, wenn dieser an dem
Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften
Steuerbescheids geführt habe, beteiligt worden sei. Im
Verhältnis zur Klägerin sei die G-GmbH als Dritte
anzusehen, da diese am 20.1.2005 (Zeitpunkt der
Umsatzsteueränderung 1997 gegenüber der Klägerin)
noch nicht auf die Klägerin verschmolzen gewesen sei. Der
„Dritteigenschaft“ der G-GmbH stehe auch nicht
entgegen, dass sie seit dem 1.2.1995 mit der Klägerin
organschaftlich verbunden gewesen sei.
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11
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision und rügt Verletzung materiellen Rechts. Es ist der
Auffassung, dass eine Organgesellschaft im Verhältnis zum
Organträger kein Dritter i.S. von § 174 Abs. 5 AO sein
könne. Steuerschuldner bei einer Organschaft sei
ausschließlich der Organträger. Die enge Verflechtung
einer Organgesellschaft mit dem Organträger und daraus
abgeleitete Behandlung als ein Steuerpflichtiger lasse die
Qualifikation der Organgesellschaft als „Dritten“
ebenso wenig zu, wie der Sinn und Zweck der Regelung des § 174
Abs. 5 AO. Vielmehr müsse der Rechtsnachfolgecharakter der
Organschaft berücksichtigt werden.
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12
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Auch sei zu beachten, dass die
Klägerin als Organträgerin die
Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerfreiheit
des Grundstücksumsatzes habe herbeiführen lassen und die
entsprechenden Schlussfolgerungen gezogen habe. Es sei
rechtsmissbräuchlich, die Umsatzsteuer 1997 unter
Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH-Urteils in BFHE
194, 493, BStBl II 2003, 673 = SIS 01 07 75 zu seinen Gunsten zu
berichtigen, aber die steuerlichen Wirkungen zu Lasten im Jahr 1992
nicht hinnehmen zu wollen.
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13
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie schließt sich im Wesentlichen den
Ausführungen des FG an. Ergänzend weist sie darauf hin,
dass Organgesellschaft und Organträger weder rechtlich noch
wirtschaftlich oder tatsächlich eine Person seien. Die
Rechtswirkungen der Organschaft erschöpften sich vielmehr in
der Zurechnung von Umsätzen für Zwecke der
Umsatzsteuer.
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16
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass die als Untätigkeitsklage (§ 46 FGO) zulässige
Klage begründet ist, da die Voraussetzungen einer
Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1992 durch den
Änderungsbescheid 1992 vom 30.5.2005 nicht vorliegen.
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1. Einer Änderung der
Umsatzsteuerfestsetzung 1992 nach § 164 Abs. 2 AO steht
entgegen, dass bereits Festsetzungsverjährung eingetreten
ist.
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a) Die Umsatzsteuer-Jahreserklärung 1992
der G-GmbH vom 17.6.1994 wies eine negative Steuerschuld aus und
beinhaltete daher einen Antrag auf Steuerfestsetzung (§ 155
Abs. 1 und 4 AO). Mit Zustimmung des - seinerzeit zuständigen
- FA II zur Umsatzsteuererklärung 1992 stand die
Erklärung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung gleich (§ 168 AO). Die Änderung einer
Steuerfestsetzung ist nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist
zulässig (§ 164 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 AO).
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19
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b) Im Streitfall war zum Zeitpunkt des
Erlasses des streitgegenständlichen
Umsatzsteuer-Änderungsbescheids 1992 vom 30.5.2005
gegenüber der G-GmbH die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen
und eine Änderung nach § 164 Abs. 1 AO daher
ausgeschlossen:
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20
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aa) Die Festsetzungsfrist für die
Umsatzsteuer 1992 begann mit Ablauf des Jahres 1994, da die G-GmbH
ihre Umsatzsteuererklärung 1992 erst im Juni 1994 abgegeben
hatte und endete regulär nach vier Jahren mit Ablauf des
Jahres 1998 (§§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO i.V.m. § 170
Abs. 2 Nr. 1 AO).
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21
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bb) Der Fristablauf wurde zwar durch den
Beginn der Außenprüfung im Jahr 1998 nach § 171
Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt bis zu dem Zeitpunkt, an dem nach
Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei
Monate verstrichen sind. Dies hat zur Folge, dass die
Festsetzungsfrist aufgrund der im November 2002 erfolgten
Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO Ende
Februar 2003 ablief und damit vor Erlass des
streitgegenständlichen Änderungsbescheids vom
30.5.2005.
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2. Auch eine Änderung der
Umsatzsteuerfestsetzung 1992 nach § 174 Abs. 3 AO ist, wie das
FG zu Recht entschieden hat, vorliegend ausgeschlossen.
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23
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a) Nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO kann die
Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung eines
bestimmten Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt,
aufgehoben oder geändert werden, als dieser Sachverhalt in
einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht
berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen
Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme
als unrichtig herausstellt. In zeitlicher Hinsicht ist die
Nachholung, Aufhebung oder Änderung nur zulässig bis zum
Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden
Festsetzungsfrist (§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO).
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b) Der Senat kann offenlassen, ob im
Streitfall die Voraussetzungen einer Änderung nach § 174
Abs. 3 Satz 1 AO vorliegen, da bei Erlass des
streitgegenständlichen Änderungsbescheids jedenfalls die
Frist für die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung nach
§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO bereits verstrichen war.
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Die (zunächst) unterbliebene
Berücksichtigung der Rücknahme der Option im Rahmen der
Umsatzsteuerfestsetzung 1992 darf nur solange nachgeholt werden,
wie die Festsetzungsfrist für die „andere
Festsetzung“ (Umsatzsteuer 1997) noch nicht abgelaufen
ist (§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO). Daran fehlt es, weil die
Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung 1997 bei Erlass
des Änderungsbescheids gegenüber der D-GmbH am 30.5.2005
bereits abgelaufen war:
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aa) Die Frist für die Festsetzung der
Umsatzsteuer 1997 gegenüber der - zur Abgabe von
Umsatzsteuererklärungen gesetzlich verpflichteten -
Klägerin begann mit Ablauf des Jahres 1998, da sie ihre
Umsatzsteuererklärung 1997 am 10.12.1998 abgegeben hatte. Die
reguläre Festsetzungsfrist endete somit mit Ablauf des
31.12.2002.
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27
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bb) Der Fristablauf wurde durch den Beginn der
Außenprüfung im Jahre 2002 nach § 171 Abs. 4 Satz 1
AO gehemmt. Die Festsetzungsfrist lief zwar erst ab, nachdem der am
20.1.2005 aufgrund der Außenprüfung ergangene
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1997 unanfechtbar
geworden war. Dessen Bekanntgabe erfolgte am 24.1.2005, sodass er
mit Ablauf des 24.2.2005 unanfechtbar wurde (§ 355 Abs. 1 Satz
1 AO i.V.m. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Der
streitgegenständliche Änderungsbescheid erging erst am
30.5.2005 und damit nicht mehr innerhalb der Festsetzungsfrist.
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3. Eine Änderung des
Umsatzsteuerbescheids 1992 gegenüber der G-GmbH war auch nicht
nach § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO zulässig. Zwar liegen
die Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 4 AO
vor, diese scheitert jedoch daran, dass es sich bei der G-GmbH um
einen Dritten handelt, der am Änderungsverfahren nicht i.S.
von § 174 Abs. 5 AO beteiligt wurde.
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29
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a) Ergeht aufgrund irriger Beurteilung eines
bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid, der aufgrund eines
Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die
Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert
wird, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem
Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines
Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen
werden. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor:
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30
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aa) Sachverhalt i.S. von § 174 Abs. 4
Satz 1 AO ist nach ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil
vom 5.5.2011 V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655 = SIS 11 29 27, unter
II.2.a bb) der maßgebliche
„Lebensvorgang“, an den das Gesetz steuerliche
Folgen knüpft. Im Streitfall ist dies die Rücknahme des
Verzichts auf die Steuerfreiheit des Grundstücksumsatzes durch
die Vereinbarung zwischen der D-GmbH und der G-GmbH vom
23.12.1997.
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bb) Diesen Sachverhalt berücksichtigte
die Klägerin im Rahmen ihrer Umsatzsteuererklärung 1997.
Bei deren Abgabe ging sie davon aus, dass die Rücknahme des
Verzichts auf die Steuerfreiheit der
Grundstücksveräußerung vom 23.12.1997 erst im Jahre
1997 zu einer Korrektur des von ihrer Organgesellschaft (G-GmbH) im
Jahre 1992 in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs führe.
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32
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cc) Diese Annahme erwies sich jedoch als Folge
des BFH-Urteils in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 = SIS 01 07 75
als falsch. Danach wirkt die Rückgängigmachung der Option
auf das Jahr der Ausführung des Umsatzes zurück, sodass
der Umsatz rückwirkend wieder steuerfrei wird und eine Steuer
für den berechneten Umsatz nicht mehr geschuldet wird. Dies
führt dazu, dass der Leistungsempfänger den
Vorsteueranspruch rückwirkend im Zeitpunkt des Leistungsbezugs
verliert. Folglich waren die steuerlichen Folgen einer
Rücknahme der Option bereits im Veranlagungszeitraum 1992 zu
ziehen.
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33
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dd) Der Wortlaut des § 174 Abs. 4 Satz 1
AO setzt weiter voraus, dass aufgrund der irrigen Beurteilung des
Sachverhalts ein Steuerbescheid ergeht. Ein solcher ist im
Streitfall zwar nicht erlassen worden, aber auch nicht
erforderlich. Denn eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung nach Abgabe einer Steuererklärung steht einem
Steuerbescheid i.S. von § 174 Abs. 4 AO gleich (vgl.
BFH-Urteil vom 15.3.1994 XI R 45/93, BFHE 174, 290 = SIS 94 21 72).
Da bei der irrigen Beurteilung des Sachverhalts auf die Perspektive
der Klägerin abgestellt wird, ohne dass ein Steuerbescheid
ergeht, ist es folgerichtig, auf die zu einer Vorbehaltsfestsetzung
führende Steuererklärung des Steuerpflichtigen
abzustellen.
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34
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ee) Die unzutreffende Steuerfestsetzung unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung aufgrund der ursprünglichen
Jahreserklärung 1997 wurde auf Antrag der Klägerin in der
geänderten Umsatzsteuererklärung 1997 vom 16.3.2004 durch
den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1997 vom 20.1.2005
aufgehoben.
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35
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Rechtsfolge ist, dass das FA trotz Eintritts
der Festsetzungsverjährung die richtigen steuerlichen
Konsequenzen ziehen darf, sofern es den Folgebescheid innerhalb
eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften
Steuerbescheids erlässt (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO). Diese
zeitliche Grenze hat das FA eingehalten, da es die fehlerhafte
Steuerfestsetzung durch den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom
20.1.2005 aufgehoben hat und der geänderte
Umsatzsteuerbescheid 1992 (Folgebescheid) am 30.5.2005 erging.
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36
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b) Betrifft die Folgeänderung jedoch
einen „Dritten“, wird die Änderungsbefugnis
des FA durch § 174 Abs. 5 Satz 1 AO eingeschränkt. Eine
Änderung ist dann nur zulässig, wenn der Dritte an dem
Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften
Steuerbescheids geführt hat, „beteiligt“
war. Die Hinzuziehung oder Beiladung des Dritten zu diesem
Verfahren ist zulässig (§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO).
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37
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aa) Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1
AO ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH jeder, der im zu
ändernden fehlerhaften Bescheid nicht als Steuerschuldner
angegeben wird (vgl. BFH-Beschluss vom 1.9.2008 IV B 140/07, BFH/NV
2009, 1 = SIS 08 43 47; BFH-Urteil vom 8.2.1995 I R 127/93, BFHE
177, 332, BStBl II 1995, 764 = SIS 95 16 51; BFH-Beschluss vom
27.8.1997 V B 14/97, BFH/NV 1998, 148). Darunter fällt somit
jeder, der nicht aus eigenem Recht an dem Steuerfestsetzungs- und
Rechtsbehelfsverfahren beteiligt ist (vgl. Frotscher in Schwarz,
AO/FGO, § 174 Anm. 192). Maßgeblich ist allein die
formale Stellung im Verfahren (von Wedelstädt,
AO-Steuerberater 2002, 340, 341).
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38
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(1) Danach war die G-GmbH im Verhältnis
zur Klägerin (KG) Dritter i.S. von § 174 Abs. 5 AO. Denn
in der fehlerhaften und später geänderten
Vorbehaltsfestsetzung auf der Grundlage der
Umsatzsteuer-Jahreserklärung 1997 vom 10.12.1998 ist nur die
Klägerin, nicht aber (auch) die G-GmbH als Steuerschuldnerin
bezeichnet.
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39
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(2) Der Qualifizierung der G-GmbH als Dritte
steht ihre Verschmelzung auf die Klägerin nicht entgegen, denn
diese geschah erst im August 2007 mit Rückwirkung zum
31.12.2006 und damit nach dem Antrag der Klägerin auf
Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 vom 16.3.2004
(Umsatzsteuer-Jahreserklärung) und der
„Abhilfe“ durch den
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1997 vom 20.1.2005.
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40
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(3) Die G-GmbH verlor die Eigenschaft eines
Dritten auch nicht dadurch, dass sie im Zeitraum der Änderung
der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 Organgesellschaft der
Klägerin war.
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41
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Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des
Umsatzsteuergesetzes wird die gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine
juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen
Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in
das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist
(Organschaft). Gemeinschaftsrechtlich beruht diese Vorschrift auf
Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG. Danach
können die Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen,
die zwar rechtlich unabhängig, jedoch durch gegenseitige
finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng
miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen
behandeln.
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42
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Die Organschaft bewirkt zwar eine
„Verschmelzung zu einem einzigen
Steuerpflichtigen“ (Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - vom 22.5.2008 C-162/07,
Ampliscientifica und Amplifin, Slg. 2008, I-4019 = SIS 08 27 52, Rz
19; BFH-Urteil vom 8.8.2013 V R 18/13, BFH/NV 2013, 1747 = SIS 13 23 09, Rz 22), diese Wirkung erstreckt sich aber nicht auf
verfahrensrechtliche Regelungen wie die Bestimmung der Eigenschaft
als „Dritter“ in § 174 Abs. 5 Satz 1 AO.
Eine unionsrechtskonforme Auslegung in diesem Sinne scheitert am
Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten, wonach
Unionsrecht nicht im Wege der Auslegung in das nationale
Verfahrensrecht transformiert werden kann (vgl. EuGH-Urteil vom
15.3.2007 C-35/05, Reemtsma, Slg. 2007, I-2425 = SIS 07 10 88, Slg.
2007, I-2425 = SIS 07 10 88, Rz 40, m.w.N.).
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43
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Bestätigt wird dieses Ergebnis durch
§ 73 AO, wonach eine Organgesellschaft unter bestimmten
Voraussetzungen für Steuern des Organträgers haftet. Die
steuerliche Haftung begründet eine Fremdhaftung durch das
Einstehenmüssen für die Schuld eines Dritten (vgl.
Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 69 Rz 1). Diese
gesetzliche Haftungsregelung setzt somit voraus, dass die
Organgesellschaft im Verhältnis zum Organträger als
Dritte zu qualifizieren ist.
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44
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bb) Die Zulässigkeit der
Folgeänderung gegenüber der G-GmbH erforderte somit deren
Beteiligung am Verfahren, das zur Änderung des fehlerhaften
Steuerbescheids geführt hat. Im Streitfall ist das die
Umsatzsteuerfestsetzung durch die Umsatzsteuer-Jahreserklärung
1997 der Klägerin vom 10.12.1998. Dieses Verfahren begann mit
der Abgabe der geänderten Umsatzsteuer-Jahreserklärung
1997 vom 16.3.2004 und endete mit dem antragsgemäß
geänderten Abhilfebescheid zur Umsatzsteuer 1997 vom
20.1.2005.
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45
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(1) Die G-GmbH ist an dem Verfahren, das zur
Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 führte, weder
durch Hinzuziehung nach § 360 AO noch durch Beiladung nach
§ 60 FGO beteiligt worden.
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46
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(2) Über diese formale Beteiligung
hinausgehend ist ein Dritter auch dann
„beteiligt“ i.S. des § 174 Abs. 5 AO, wenn
er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung
oder Änderung des Bescheids hingewirkt hat (vgl. BFH-Urteile
vom 10.11.1993 I R 20/93, BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327 = SIS 94 12 58; in BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764, 765 = SIS 95 16 51;
von Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht,
§ 174 AO Rz 123).
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47
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Auch diese Voraussetzungen liegen im
Streitfall nicht vor. Nicht die G-GmbH, sondern allein die
Klägerin hat eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung
1997 durch Einreichung einer berichtigten
Umsatzsteuererklärung betrieben.
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48
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(3) Im Hinblick auf die im Zeitraum des
Änderungsverfahrens bestehende umsatzsteuerrechtliche
Organschaft erfolgte eine Beteiligung der G-GmbH auch nicht
über ihren Organträger.
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49
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Im Falle einer förmlichen Hinzuziehung
oder Beiladung der G-GmbH wäre eine Folgeänderung nach
§ 174 Abs. 4 AO nur möglich gewesen, solange dem Dritten
(G-GmbH) gegenüber noch keine Festsetzungsverjährung
eingetreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 5.5.1993 X R 111/91, BFHE 171,
400, BStBl II 1993, 817 = SIS 93 24 24). Die gesetzgeberische
Wertentscheidung einer Zurückdrängung des
Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit zugunsten der richtigen
Entscheidung ist gerechtfertigt, weil derjenige, der das
Korrekturverfahren mit Erfolg betrieben hat (§ 174 Abs. 4 Satz
1 AO), innerhalb einer gewissen Zeitspanne gewärtigen muss,
dass die damit verbundenen weiteren Folgerungen auch
außerhalb der allgemeinen Verjährungsfrist gezogen
werden. Insoweit fehlt eine schützenswerte Vertrauensposition.
Grundlegend anders ist dies jedoch beim Dritten: Er hat nicht durch
eigene verfahrensrechtliche Initiativen auf eine Aufhebung oder
Änderung des fehlerhaften Bescheids hingewirkt, sodass es
keinen rechtfertigenden Grund dafür gibt, ihm ohne weiteres
die Folgerungen aus der nachträglich richtigen Beurteilung des
Sachverhalts auch jenseits der allgemeinen
Festsetzungsverjährung anzulasten. Diese Lage verändert
sich erst von dem Zeitpunkt an, zu dem der Dritte an dem vom
bisherigen Steuerschuldner betriebenen Verfahren förmlich
beteiligt wird und dieses durch eigene Verfahrenserklärungen
wirksam beeinflussen kann. Eine solche Einwirkung ist jedoch
rechtlich nur möglich, solange noch keine Verjährung
eingetreten ist. Daraus folgt, dass § 174 Abs. 4 Satz 3 AO dem
Dritten gegenüber nur anwendbar ist, wenn dieser vor Ablauf
der Festsetzungsfrist hinzugezogen oder beigeladen wurde
(BFH-Urteil in BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817 = SIS 93 24 24,
unter 3. b).
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50
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Eine zur Folgeänderung berechtigende
Beteiligung der G-GmbH über ihren Organträger am
Änderungsverfahren könnte frühestens erfolgt sein,
als der Widerstreit in die Welt gesetzt wurde, nämlich durch
den Änderungsantrag der Klägerin vom 16.3.2004. Zu diesem
Zeitpunkt war aber bei der G-GmbH hinsichtlich der Umsatzsteuer
1992 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Wie oben
unter II.1.b bb) dargelegt wurde, trat Festsetzungsverjährung
mit Ablauf des Februar 2003 ein.
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4. Entgegen der Auffassung des FA folgt aus
den Grundsätzen von Treu und Glauben sowie dem Verbot des
Rechtsmissbrauchs keine abweichende Entscheidung.
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a) Zwar gilt der Grundsatz von Treu und
Glauben (Verbot des „venire contra factum
proprium“) auch im Verhältnis zwischen
Steuerpflichtigen und Finanzbehörden. Er gebietet es innerhalb
eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses für
Steuergläubiger wie Steuerpflichtigen gleichermaßen,
dass jeder auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt
und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in
Widerspruch setzt (BFH-Urteil vom 5.11.2009 IV R 40/07, BFHE 227,
354, BStBl II 2010, 720 = SIS 10 02 05, unter II.1.b aa).
Allerdings haben diese Grundsätze lediglich rechtsbegrenzende
Wirkung innerhalb bestehender Schuldverhältnisse und setzen
demnach eine Identität der Rechtssubjekte voraus. Sie
können aber nicht dazu führen, dass Steueransprüche
oder -schulden überhaupt erst zum Entstehen oder
Erlöschen gebracht werden (BFH-Urteil vom 8.2.1996 V R 54/94,
BFH/NV 1996, 733).
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b) Da die G-GmbH als Organgesellschaft und die
Klägerin als Organträgerin eigenständige Rechts- und
Wirtschaftssubjekte sind, fehlt es bereits an der Identität
der beteiligten Rechtssubjekte innerhalb eines
Steuerschuldverhältnisses. Im Übrigen hat sich die
Klägerin nicht rechtsmissbräuchlich verhalten. Soweit sie
unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003,
673 = SIS 01 07 75 eine Änderung der materiell unzutreffenden
Umsatzsteuerfestsetzung 1997 durchsetzte und sich später gegen
die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1992 wandte, hat sie
lediglich von ihren Verfahrensrechten Gebrauch gemacht. Dabei war
dem FA infolge der Außenprüfung bekannt, dass die G-GmbH
umsatzsteuerliche Organgesellschaft der Klägerin war, dass die
Option zur Steuerfreiheit am 23.12.1997 rückgängig
gemacht wurde und dass die Klägerin eine Änderung ihrer
ursprünglichen Umsatzsteuererklärung 1997 unter Hinweis
auf das BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 = SIS 01 07 75 durchgesetzt hatte. Schließlich wäre es dem FA - wie
unter II.2.b bb ausgeführt ist - bis zum 24.2.2005 noch
möglich gewesen, ohne Beiladung eine Änderung der
Umsatzsteuerfestsetzung 1992 nach § 174 Abs. 3 AO
durchzuführen. Es ist nicht Aufgabe und Zweck der allgemeinen
Grundsätze von Treu und Glauben, eine unvorteilhafte
Verfahrensbehandlung der Finanzbehörde aufzufangen (BFH-Urteil
in BFHE 227, 354, BStBl II 2010, 720 = SIS 10 02 05, unter II.1.b
bb).
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