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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine Kommanditgesellschaft (KG), vermietete im
Streitjahr 2001 ein Grundstück an ihre Komplementärin,
eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), und stellte
dieser entgeltlich Personal und Inventar für die von der GmbH
betriebenen Alten- und Pflegeheime zur Verfügung. Die
Klägerin erledigte darüber hinaus Verwaltungsaufgaben und
erbrachte Hausmeisterserviceleistungen für die GmbH.
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Gesellschafter der Klägerin und der
GmbH waren A, B und C zu jeweils einem Drittel. Die GmbH war zwar
Komplementärin der Klägerin, jedoch ohne an der
Klägerin kapitalmäßig beteiligt zu sein.
Geschäftsführer der GmbH war A.
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Die Klägerin ging davon aus, dass
zwischen ihr und der GmbH eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr.
2 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) bestehe und lediglich nicht
steuerbare Innenleistungen zwischen der KG und GmbH erbracht
würden. Sie gab daher keine Umsatzsteuererklärungen ab.
Im Anschluss an eine Außenprüfung war der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) demgegenüber der
Auffassung, dass keine Organschaft vorliege und die Klägerin
steuerbare und steuerpflichtige Leistungen an die GmbH erbracht
habe. Der gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 10.5.2004 eingelegte
Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Die Klägerin sei Organträger der GmbH, da die GmbH
über die Gesellschafter A, B und C in die Klägerin
mittelbar finanziell eingegliedert sei, sich die organisatorische
Eingliederung aus der Stellung der GmbH als Komplementärin der
Klägerin und daher aus einer Personal- und Organidentität
ergebe und die wirtschaftliche Eingliederung auf den durch die
Klägerin an die GmbH erbrachten Leistungen beruhe. Unerheblich
sei, dass nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.12.1978
V R 85/74 (BFHE 127, 75, BStBl II 1979, 288 = SIS 79 01 46) eine
Komplementär-GmbH nicht in eine KG eingegliedert sein
könne, da dieses Urteil aufgrund der späteren
BFH-Rechtsprechung zur mittelbaren finanziellen Eingliederung
überholt sei. Das Urteil des FG ist in EFG 2009, 792 = SIS 09 14 01 veröffentlicht.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt.
Aufgrund des Erfordernisses eines Über- und
Unterordnungsverhältnisses liege keine Organschaft vor. Es
fehlten auch die finanzielle und organisatorische
Eingliederung.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Die Klägerin trägt vor, das FG
habe zutreffend entschieden, dass eine Organschaft bestehe. Es
liege eine Betriebsaufspaltung vor. Die GmbH sei von ihr nach dem
maßgeblichen Gesamtbild der Verhältnisse völlig
abhängig gewesen, da sie der GmbH nahezu das gesamte für
ihre Betätigung erforderliche Betriebsvermögen
überlassen habe. Die Tatsache, dass ihre Kommanditisten in
gleicher Weise auch an der GmbH beteiligt gewesen seien, zeige,
dass sie und die GmbH als Einheit anzusehen seien. Es sei
völlig unwahrscheinlich gewesen, dass die Kommanditisten in
der GmbH anders entscheiden würden als bei ihr, der KG.
Für die Organschaft spreche auch, dass die GmbH-Anteile als
Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei ihr, der
Klägerin, anzusehen seien, da es sich bei dem
Sonderbetriebsvermögen und der Organschaft jeweils um
„eine rein steuerrechtliche Konstruktion“ handele.
Für das Bestehen eines Organschaftsverhältnisses spreche
weiter die Einheit des Steuerrechts sowie die Entstehungsgeschichte
der Firmenkonstruktion. Die finanzielle Eingliederung ergebe sich
auch aus der Vinkulierung der Gesellschaftsanteile und der engen
familiären Verbundenheit der Gesellschaftergruppe. Wie das FG
zu Recht ausgeführt habe, könne die GmbH zumindest
teilweise - beim Betrieb der Alten- und Pflegeheime und damit neben
ihrer Geschäftsführungstätigkeit für sie, die
Klägerin, - in sie eingegliedert sein. Die GmbH sei auch
organisatorisch in sie eingegliedert gewesen, da ihre
Geschäftsführung mit derjenigen der GmbH verflochten
gewesen sei. Eine Eingliederung einer Komplementär-GmbH in
sie, die Klägerin, sei zumindest insoweit möglich, als
der Komplementär neben der Geschäftsführung der KG
eine weitere unternehmerische Tätigkeit ausübe. Zumindest
sei ihr Vertrauensschutz zu gewähren.
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II. Die Revision des FA ist im Ergebnis
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage
abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die vom FG und der Klägerin
angenommene Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG scheitert
am Erfordernis der finanziellen Eingliederung.
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1. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig
ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der
tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und
organisatorisch in das Unternehmen eines anderen Unternehmers
eingegliedert ist (Organschaft). Gemeinschaftsrechtlich beruht
diese Vorschrift auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach können die
Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar
rechtlich unabhängig, jedoch durch gegenseitige finanzielle,
wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander
verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.
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Neben den Voraussetzungen der finanziellen,
wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung kommt es
für die Organschaft weder nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG noch
nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG auf einen
Antrag des Unternehmers an (BFH-Urteil vom 29.10.2008 XI R 74/07,
BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256 = SIS 08 43 30, Leitsatz 2). Bei
der Ausübung der nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG bestehenden Ermächtigung sind allerdings die
allgemein bei der Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG zu
beachtenden Rechtsprinzipen wie z.B. die Grundsätze der
Verhältnismäßigkeit und der Steuerneutralität
zu beachten (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -
EuGH - vom 22.5.2008 C-162/07, Ampliscientifica und Amplifin, Slg.
2008, I-4019, BFH/NV Beilage 2008, 217 = SIS 08 27 52 Rdnrn. 24
ff.). Dies gilt auch für die Auslegung der nach § 2 Abs.
2 Nr. 2 UStG bestehenden Eingliederungsvoraussetzungen.
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2. Nach der Rechtsprechung setzt die
finanzielle Eingliederung voraus, dass der Organträger in der
Weise an der Organgesellschaft beteiligt ist, dass er seinen Willen
durch Mehrheitsbeschlüsse durchsetzen kann (BFH-Urteile vom
22.11.2001 V R 50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167 = SIS 02 04 42, unter II.1.a, und vom 19.5.2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl
II 2005, 671 = SIS 05 31 27, unter II.2.a dd). Bei der finanziellen
Eingliederung handelt es sich um eine rechtlich zu erfüllende
Voraussetzung, für die es im Regelfall auf die einfache
Stimmenmehrheit bei der Beschlussfassung der Gesellschafter
ankommt. Ausreichend ist daher eine Beteiligung, die mehr als 50
v.H. der Stimmrechte in der Organgesellschaft gewährt, sofern
keine höhere qualifizierte Mehrheit für die allgemeine
Beschlussfassung in der Organgesellschaft erforderlich ist
(BFH-Urteile in BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167 = SIS 02 04 42,
unter II.1.a, und in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671 = SIS 05 31 27, unter II.2.a dd).
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Eine unmittelbare finanzielle Eingliederung
der GmbH in die Klägerin lag im Streitfall nicht vor, da die
Klägerin nicht Gesellschafterin der GmbH war. Die
Klägerin war auch nicht über eigene Tochtergesellschaften
mittelbar an der GmbH beteiligt.
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3. Eine finanzielle Eingliederung ergibt sich
nicht daraus, dass die drei Gesellschafter der Klägerin
über die Anteilsmehrheit in der GmbH verfügten. Denn die
finanzielle Eingliederung kann grundsätzlich nicht mittelbar
über mehrere Gesellschafter des Organträgers erfolgen
(Reiß in Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG, § 2 Rz 111;
Wäger in Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, 1189
ff., 1199 f.).
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a) Nach dem BFH-Urteil vom 17.4.1969 V R
123/68 (BFHE 95, 558, BStBl II 1969, 505 = SIS 69 03 22, unter 2.a)
konnte eine GmbH als juristische Person in das Unternehmen eines
Organträgers finanziell eingegliedert sein, wenn sich
sämtliche Anteile an der GmbH und dem Organträger in
einer Hand befanden.
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Der BFH hat diese Rechtsprechung später
für die finanzielle Eingliederung zwischen zwei GmbHs
über einen gemeinsamen Gesellschafter aufgegeben und dies
insbesondere mit dem bei einer nur mittelbaren Beteiligung
fehlenden Über- und Unterordnungsverhältnis
begründet. Keine der beiden Gesellschaften sei in das
Gefüge des anderen Unternehmens eingeordnet (BFH-Urteil vom
18.12.1996 XI R 25/94, BFHE 182, 392, BStBl II 1997, 441 = SIS 97 11 56, unter II.1., und die Abweichungsanfrage durch den
BFH-Beschluss vom 28.2.1996 XI R 25/94, GmbHR 1996, 950, unter
II.).
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Der BFH hielt aber an der finanziellen
Eingliederung zwischen der GmbH als Organgesellschaft und der
Personengesellschaft als Organträger fest, wenn die Mehrheit
der Anteile an der GmbH von den Gesellschaftern einer
Personengesellschaft gehalten wurde, so dass in beiden
Gesellschaften dieselben Gesellschafter zusammen über die
Mehrheit der Anteile oder Stimmrechte verfügten (BFH-Urteile
vom 20.1.1999 XI R 69/97, BFH/NV 1999, 1136 = SIS 98 60 46, unter
II.2.; vom 16.8.2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223 = SIS 02 51 83,
unter II.2.; in BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167 = SIS 02 04 42,
unter II.1.a; in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671 = SIS 05 31 27,
unter II.1.a, und vom 14.2.2008 V R 12, 13/06, BFH/NV 2008, 1365 =
SIS 08 28 52). Dabei bejahte der BFH die finanzielle Eingliederung
über einen gemeinsamen Gesellschafter, der in GmbH und
Personengesellschaft über eine Anteilsmehrheit von jeweils
mindestens 95 v.H. verfügte und auch Geschäftsführer
der GmbH war (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1136 = SIS 98 60 46)
ebenso wie über zwei Gesellschafter, denen gemeinsam eine
Anteilsmehrheit in beiden Gesellschaften zustand (BFH-Urteile in
BFH/NV 2002, 223 = SIS 02 51 83, und in BFH/NV 2008, 1365). Diese
Rechtsprechung beruhte u.a. auf der ertragsteuerrechtlichen
Überlegung, dass es sich bei der Beteiligung an der
Kapitalgesellschaft für die Gesellschafter der
Organträger-Personengesellschaft um
Sonderbetriebsvermögen handele (BFH-Beschluss in GmbHR 1996,
950, unter III.). Eine finanzielle Eingliederung einer GmbH in eine
Personengesellschaft lehnte die Rechtsprechung aber dann ab, wenn
den Gesellschaftern zwar an der GmbH eine Mehrheitsbeteiligung
zustand, sie aber in der Personengesellschaft
Minderheitsgesellschafter waren. Dies galt selbst dann, wenn die
GmbH über eine Anteilsmehrheit an der Personengesellschaft
verfügte (BFH-Urteil in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671 =
SIS 05 31 27, unter II.2.b aa).
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b) Für den Fall, dass nur mehreren
Gesellschaftern gemeinsam eine Mehrheitsbeteiligung an GmbH und
Personengesellschaft zusteht, hält der Senat an seiner
bisherigen Rechtsprechung zur finanziellen Eingliederung nicht
fest.
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aa) Eine finanzielle Eingliederung einer GmbH
in eine Personengesellschaft liegt im Hinblick auf das für die
Organschaft erforderliche Über- und
Unterordnungsverhältnis aufgrund einer Beteiligung mehrerer
Gesellschafter, die nur gemeinsam über eine Anteilsmehrheit an
beiden Gesellschaften verfügen, nicht vor.
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Die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
erforderliche Eingliederung in ein anderes Unternehmen setzt ein
Verhältnis der Über- und Unterordnung der beteiligten
Gesellschaften voraus (BFH-Urteile in BFHE 182, 392, BStBl II 1997,
441 = SIS 97 11 56; in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671 = SIS 05 31 27, unter II.2.a aa, und vom 3.4.2008 V R 76/05, BFHE 221, 443,
BStBl II 2008, 905 = SIS 08 25 80, unter II.1.). Auch nach der
Rechtsprechung des EuGH führt die Gruppenbesteuerung
gemäß Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG zu einer Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen mit
den diesem Steuerpflichtigen „untergeordneten
Personen“ (vgl. EuGH-Urteil Ampliscientifica und Amplifin
in Slg. 2008, I-4019, BFH/NV Beilage 2008, 217).
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Kommt es danach auf ein Über- und
Unterordnungsverhältnis an, gilt dies nicht nur im
Verhältnis zwischen mehreren GmbHs als juristischen Personen,
sondern gleichermaßen im Verhältnis zwischen GmbH und
Personengesellschaft, selbst wenn an diesen Gesellschaften
dieselben Gesellschafter beteiligt sind. Denn eine
Personengesellschaft, deren Gesellschafter eine
Mehrheitsbeteiligung an der GmbH halten, verfügt
gegenüber dieser GmbH über keine größeren
Einwirkungsmöglichkeiten als sie zwischen zwei Schwester-GmbHs
bestehen. Einwirkungsmöglichkeiten stehen in beiden
Fällen gleichermaßen nur den unmittelbar beteiligten
Gesellschaftern zu. Die bisherige Bejahung einer finanziellen
Eingliederung aufgrund einer Beteiligung mehrerer Gesellschafter
trägt auch nicht dem rechtlichen Charakter der finanziellen
Eingliederung (s. oben II.2.) Rechnung. Kommt es für die
finanzielle Eingliederung auf rechtliche
Durchsetzungsmöglichkeiten an, müssen diese dem
Organträger selbst zustehen. Hiermit ist eine Zurechnung der
Durchsetzungsmöglichkeiten aus fremdem Beteiligungsbesitz
nicht vereinbar.
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Demgegenüber kann eine Enkelgesellschaft
mittelbar über eine oder mehrere eigene Tochtergesellschaften
des Organträgers finanziell in dessen Unternehmen
eingegliedert sein (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 20.8.2009 V R
30/06, BFHE 226, 465, BFH/NV 2009, 2080 = SIS 09 33 08, unter
II.2.c ee (1)), sofern der Organträger dann aufgrund der ihm
in der Beteiligungskette zustehenden Gesellschaftsrechte in der
Lage ist, seinen Willen in der Enkelgesellschaft durchzusetzen.
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bb) Im Hinblick auf die bei der Auslegung der
Eingliederungsvoraussetzungen zu beachtenden allgemeinen
Rechtsprinzipien der Richtlinie 77/388/EWG (s. oben II.1.), spricht
auch der Grundsatz der Rechtssicherheit dagegen, von einer
finanziellen Eingliederung zwischen Schwestergesellschaften
über gemeinsame Gesellschafter auszugehen.
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(1) Nach dem Grundsatz der Rechtssicherheit
müssen die Betroffenen bei Regelungen, die sich finanziell
belastend auswirken können, in der Lage sein, den Umfang der
ihnen damit auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen
(EuGH-Urteile vom 15.12.1987 C-326/85, Niederlande/Kommission, Slg.
1987, 5091 Rdnr. 24; vom 29.4.2004 C-17/01, Sudholz, Slg. 2004,
I-4243 = SIS 04 18 23 Rdnr. 34). Dies müssen auch die
Mitgliedstaaten bei der Ausübung der Befugnisse, die ihnen die
Richtlinie einräumt, beachten (EuGH-Urteile vom 26.4.2005
C-376/02, Goed Wonen, Slg. 2005, I-3445 = SIS 05 30 18 Rdnr. 32;
vom 16.9.2008 C-288/07, Isle of Wright, UR 2008, 816 = SIS 08 38 55
Rdnrn. 47 f.). Dies ist auch bei der Auslegung der nationalen
Vorschriften zu beachten, die der Umsetzung von
Richtlinienbestimmungen dienen.
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Aufgrund der sich aus der Verlagerung der
Steuerschuld auf den Organträger ergebenden finanziellen
Auswirkungen kommt dem Grundsatz der Rechtssicherheit bei der
Auslegung der Organschaftsvoraussetzungen besondere Bedeutung zu.
Da die Organschaft nicht von einem Antrag des Organträgers
abhängt (s. oben II.1.), muss der Organträger in der Lage
sein, anhand der Eingliederungsvoraussetzungen das Bestehen einer
Organschaft rechtssicher feststellen zu können.
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(2) Bei einer Beteiligung mehrerer
Gesellschafter an zwei Schwestergesellschaften ist nicht
rechtssicher bestimmbar, ob und unter welchen Voraussetzungen der
Beteiligungsbesitz einer unter Umständen großen
unbestimmten Anzahl von Gesellschaftern zusammengerechnet werden
kann, um eine finanzielle Eingliederung der einen in die andere
Schwestergesellschaft zu begründen. Die bloße
Anteilsmehrheit mehrerer Gesellschafter an zwei
Schwestergesellschaften reicht hierfür nicht aus, da diese
Gesellschafter die ihnen zustehenden Stimmrechte nicht einheitlich
ausüben müssen. Auch nur familiäre Beziehungen
zwischen mehreren Gesellschaftern sind kein hinreichendes Indiz
für eine Zusammenfassung des ihnen zustehenden
Beteiligungsbesitzes. Im Übrigen ist auch nicht rechtssicher
bestimmbar, unter welchen Voraussetzungen mehrere Gesellschafter
gleichgerichtete oder widerstreitende Interessen verfolgen. Da die
Organschaft mit der Verwirklichung ihrer Voraussetzungen beginnt
und mit deren Entfallen von Gesetzes wegen endet (BFH-Urteil in
BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671 = SIS 05 31 27, unter II.2.a cc),
kann es für die Organschaft und den Eintritt der mit ihr
verbundenen Rechtsfolgen (wie z.B. Umsatzzurechnung und
Nichtbesteuerung von Innenumsätzen) darüber hinaus nicht
darauf ankommen, für welche Zeiträume z.B. mehrere
Familiengesellschafter gleichgerichtete Interessen verfolgen und
für welche Zeiträume dies aufgrund von
Meinungsverschiedenheiten oder Familienstreitigkeiten nicht der
Fall ist. Ob im konkreten Einzelfall von einem Fehlen
widerstreitender Interessen auszugehen sein kann, ist daher
entgegen der Auffassung der Klägerin unerheblich.
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cc) Nach den Verhältnissen des
Streitfalles hat der Senat nicht zu entscheiden, ob an der
bisherigen Rechtsprechung festzuhalten ist, wenn zwischen zwei
Schwestergesellschaften z.B. ein Beherrschungsvertrag besteht oder
zugunsten einer Schwestergesellschaft Stimmbindungsverträge
vorliegen. Offenbleiben kann auch, ob eine Organschaft vorliegt,
wenn nur ein Gesellschafter über eine Anteilsmehrheit an GmbH
und Personengesellschaft verfügt und zugleich als
Gesellschafter für die Personengesellschaft und als
Geschäftsführer der GmbH für beide Gesellschaften
geschäftsführungsbefugt ist (so das Urteil des XI. Senats
des BFH in BFH/NV 1999, 1136 = SIS 98 60 46), wobei dann allerdings
fraglich erscheint, welche der beiden Schwestergesellschaften als
herrschende und welche als abhängige Gesellschaft anzusehen
ist. Im Hinblick auf die geänderte Rechtsprechung ist
schließlich nicht mehr zu entscheiden, ob die bisherige
Annahme einer finanziellen Eingliederung durch mehrere gemeinsame
Gesellschafter von GmbH und Personengesellschaft - anders als bei
mehreren gemeinsamen Gesellschaftern verschiedener GmbHs - zu einer
gemeinschaftsrechtlich unzulässigen Differenzierung nach der
Rechtsform des Organträgers führt.
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4. Die weiteren Einwendungen der Klägerin
greifen nicht durch.
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a) Die Klägerin kann sich gegen die
Änderung der Senatsrechtsprechung nicht auf Vertrauensschutz
berufen. Die Voraussetzungen des § 176 der Abgabenordnung
liegen nicht vor, da es sich bei dem angefochtenen
Umsatzsteuerbescheid nicht um einen Änderungsbescheid, sondern
um einen Erstbescheid handelt. Ein allgemeiner Schutz
gegenüber den sich aus einer geänderten Rechtsprechung
ergebenden Urteilsfolgen ist weder dem nationalen Recht noch dem
Gemeinschaftsrecht zu entnehmen. Es ist auch kein sonstiger
Vertrauenstatbestand ersichtlich, auf den sich die Klägerin
berufen könnte.
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b) Auch aus dem von der Klägerin betonten
Gesamtbild der Verhältnisse und der nach Auffassung der
Klägerin besonders stark ausgeprägten wirtschaftlichen
Eingliederung ergibt sich keine abweichende Beurteilung. Zwar kann
im Hinblick auf die gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1
UStG „nach dem Gesamtbild der tatsächlichen
Verhältnisse“ vorzunehmenden Beurteilung eine
Organgesellschaft auch dann unselbständig sein, wenn die
Eingliederung auf einem der drei Gebiete nicht vollkommen
ausgeprägt ist. Nicht ausreichend ist jedoch, dass die
Eingliederung nur in Bezug auf zwei der drei Eingliederungsmerkmale
besteht (BFH-Urteile vom 20.2.1992 V R 80/85, BFH/NV 1993, 133,
unter II.a; vom 25.6.1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534, unter
II.2.a; in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671 = SIS 05 31 27, unter
II.2.a bb; vom 5.12.2007 V R 26/06, BFHE 219, 463, BStBl II 2008,
451 = SIS 08 11 75, unter II.1.b; in BFH/NV 2008, 1365, unter
II.2.d; in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905 = SIS 08 25 80, unter
II.3.a). Daher kann von der wirtschaftlichen nicht auf die
finanzielle Eingliederung geschlossen werden (BFH-Urteil in BFHE
182, 392, BStBl II 1997, 441 = SIS 97 11 56, unter II.1.) und das
völlige Fehlen einer eigenen Beteiligung an der
abhängigen Gesellschaft kann daher nicht durch andere
Eingliederungsmerkmale ersetzt werden.
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c) Dass die Beteiligung an einer juristischen
Person ertragsteuerrechtlich Sonderbetriebsvermögen des
Gesellschafters bei seiner Personengesellschaft sein kann, ist
für das umsatzsteuerrechtlich maßgebliche Über- und
Unterordnungsverhältnis nicht entscheidend und vermag die
Annahme der finanziellen Eingliederung über die Gesellschafter
des Organträgers nicht zu begründen. Denn die
Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen ist für die
maßgebliche Willensbildung durch Mehrheitsbeschlüsse
unerheblich. Auch die Entstehungsgeschichte der Gesellschaften, die
Vinkulierung von Gesellschaftsanteilen und die Einheit des
Steuerrechts rechtfertigen keine abweichende Beurteilung.
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5. Das Urteil des FG entspricht nicht diesen
Grundsätzen und war daher aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif.
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Die Klage ist abzuweisen, da die GmbH nicht
finanziell in die Klägerin eingegliedert ist. Eine finanzielle
Eingliederung der GmbH über die drei Gesellschafter der
Klägerin in die Klägerin reicht nicht aus. Weiter kommt
die Annahme einer nur partiellen Eingliederung der GmbH - für
den Bereich des Betriebs der Alten- und Pflegeheime, nicht aber
hinsichtlich der Geschäftsführung der Klägerin -
nach der Rechtsprechung des Senats nicht in Betracht (BFH-Urteil in
BFHE 226, 465, BFH/NV 2009, 2080 = SIS 09 33 08, unter II.2.c ee
(3)).
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