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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war als Einzelunternehmer gemäß § 2
Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes in der für das
Streitjahr geltenden Fassung (UStG) Organträger einer GmbH.
Die GmbH beantragte die Eröffnung des Insolvenzverfahrens
über ihr Vermögen. Das Insolvenzgericht bestellte mit
Beschluss vom 25.2.2009 einen vorläufigen Insolvenzverwalter
und ordnete an, dass Verfügungen nur noch mit seiner
Zustimmung wirksam sind. Mit einem Ergänzungsbeschluss vom
9.3.2009 ordnete das Insolvenzgericht weitere Beschränkungen
beim Abschluss von Verträgen an. Mit Beschluss vom 30.4.2009
eröffnete das Insolvenzgericht das Insolvenzverfahren
über das Vermögen der GmbH.
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass der
Kläger als Organträger aufgrund der
Zahlungsunfähigkeit und der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens bei der GmbH den Vorsteuerabzug aus den
unbezahlt gebliebenen Leistungsbezügen der GmbH nach § 17
Abs. 2 Nr. 1 UStG zu berichtigen habe. Hieraus ergab sich ein
Berichtigungsbetrag von 86.372,43 EUR, den das FA bei der
Festsetzung der Umsatzsteuer 2009 durch Bescheid vom 2.6.2010
gegenüber dem Kläger gemäß § 164 der
Abgabenordnung (AO) berücksichtigte. Hiergegen wurde kein
Einspruch eingelegt. Ein Änderungsantrag wurde vom FA
bestandskräftig zurückgewiesen.
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Das FA „änderte“ den
Bescheid vom 2.6.2010 gemäß § 164 Abs. 2 AO durch
Bescheid vom 31.3.2011, ohne dass dabei betragsmäßige
Änderungen vorgenommen wurden. Der Vorbehalt der
Nachprüfung blieb bestehen. Der hiergegen eingelegte Einspruch
hatte ebenso wie die Klage zum Finanzgericht (FG) keinen
Erfolg.
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Nach dem in EFG 2013, 1894 = SIS 13 26 60
veröffentlichten Urteil des FG bestand die Organschaft bis zur
Eröffnung des Insolvenzverfahrens fort, so dass der
Kläger als Organträger Schuldner des Berichtigungsbetrags
gewesen sei.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
seiner Revision. Die Organschaft habe nach der neueren
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bereits mit der
Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit
Zustimmungsvorbehalt geendet.
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Während des Revisionsverfahrens erging
der Umsatzsteuerjahresbescheid 2009 vom 25.4.2014.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den
Umsatzsteuerjahresbescheid 2009 vom 25.4.2014 dahingehend zu
ändern, dass die Vorsteuerkorrektur von 86.372,34 EUR nicht
vorgenommen wird.
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Das FA regt an, den Fall an das FG
zurückzugeben.
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II. Das Urteil des FG ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Die Revision des
Klägers ist aber in der Sache unbegründet und die Klage
abzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass sich der
Vorsteuerberichtigungsanspruch gegen den Kläger richtet.
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1. Das Urteil des FG ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Da dem FG-Urteil ein
nicht mehr existierender Verwaltungsakt zugrunde liegt, konnte es
keinen Bestand haben (vgl. BFH-Urteile vom 30.5.2001 VI R 85/00,
BFH/NV 2001, 1291 = SIS 01 75 69; vom 3.11.2005 V R 63/02, BFHE
212, 161, BStBl II 2006, 337 = SIS 06 12 75; vom 10.11.2010 XI R
79/07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311 = SIS 10 42 41).
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Der im Revisionsverfahren ergangene
Umsatzsteuerjahresbescheid für 2009 vom 25.4.2014 hat den
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid April 2009, der Gegenstand des
finanzgerichtlichen Verfahrens war, i.S. der §§ 68 Satz
1, 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ersetzt. Wird der
angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen
Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, wird gemäß
der auch im Revisionsverfahren (§ 121 FGO) geltenden
Vorschrift des § 68 FGO der neue Verwaltungsakt Gegenstand des
Verfahrens. Das gilt auch für den Umsatzsteuerjahresbescheid
im Verhältnis zum Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 21.2.1991 V R 130/86, BFHE 163, 408, BStBl II
1991, 465 = SIS 91 13 82; vom 4.11.1999 V R 35/98, BFHE 190, 67,
BStBl II 2000, 454 = SIS 00 03 04, unter II.1.; in BFHE 212, 161,
BStBl II 2006, 337 = SIS 06 12 75, unter II.1.; in BFHE 231, 373,
BStBl II 2011, 311 = SIS 10 42 41, unter II.1.; vom 24.4.2013 XI R
3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86 = SIS 13 32 18, unter
II.1.). Gegenstand der revisionsrechtlichen Prüfung ist
deshalb nunmehr die Rechtmäßigkeit des
Umsatzsteuerjahresbescheids 2009 vom 25.4.2014.
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2. Die Sache ist spruchreif, da der vom FG
festgestellte Sachverhalt ausreicht, um abschließend
prüfen und beurteilen zu können, ob der
Umsatzsteuerjahresbescheid 2009 vom 25.4.2014 rechtmäßig
ist.
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Denn hinsichtlich der zwischen den Beteiligten
allein streitigen Frage, ob der Kläger Schuldner des
Vorsteuerberichtigungsanspruchs ist, hat sich durch Erlass des
Umsatzsteuerjahresbescheids für 2009 vom 25.4.2014 nichts
geändert. Auf Nachfrage durch die Geschäftsstelle des
Senats hat der Kläger nicht mitgeteilt, dass sich der
Streitstoff durch den Erlass des Umsatzsteuerjahresbescheids
geändert hat. Aus der Anlage zu diesem Bescheid und dem mit
ihm geltend gemachten Nachforderungsbetrag ergibt sich vielmehr,
dass Streitgegenstand weiterhin nur die Vorsteuerberichtigung
ist.
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Der Senat sieht deshalb von einer
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG nach § 127 FGO ab.
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3. Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass der Kläger Schuldner des
Vorsteuerberichtigungsanspruchs ist. Der Senat kann dabei
offenlassen, ob die Klage bereits im Hinblick auf eine
Unzulässigkeit des Einspruchs unbegründet war.
Unabhängig hiervon erweist sich die Klageabweisung durch das
FG deshalb als im Ergebnis zutreffend, da der Berichtigungsanspruch
bereits mit der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters
mit Zustimmungsvorbehalt und damit noch vor Beendigung der
Organschaft entstanden ist.
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a) Der erkennende Senat hat mit Urteil vom
8.8.2013 V R 18/13 (BFHE 242, 433, BFH/NV 2013, 1747 = SIS 13 23 09, Leitsatz 1 und 2) entschieden, dass die organisatorische
Eingliederung endet, wenn das Insolvenzgericht für die
Organgesellschaft einen vorläufigen Insolvenzverwalter
bestellt und zugleich gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2
Alternative 2 der Insolvenzordnung anordnet, dass Verfügungen
nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters
wirksam sind und dass der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach
§ 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG mit der Bestellung
des vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt
entsteht. Endet zugleich die Organschaft, richtet sich der
Vorsteuerberichtigungsanspruch für Leistungsbezüge der
Organgesellschaft, die unbezahlt geblieben sind, gegen den
bisherigen Organträger.
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b) Danach kommt es auf die im bisherigen
Verfahren bestehende Streitfrage, ob die Organschaft erst mit der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder bereits mit der
Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinen
Zustimmungsvorbehalt endete, nicht an. Denn auch im zuletzt
genannten Fall richtet sich der Vorsteuerberichtigungsanspruch
gegen den Kläger als bisherigen Organträger. Im Gegensatz
zu der Fallgestaltung über die der Senat in seinem Urteil in
BFHE 242, 433, BFH/NV 2013, 1747 = SIS 13 23 09 zu entscheiden
hatte, hat das FA im Streitfall nicht geltend gemacht, dass der
Kläger auch die Umsätze der GmbH im Zeitraum nach der
Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit
Zustimmungsvorbehalt zu versteuern hat. Nur hierfür wäre
die Frage, zu welchem Zeitpunkt die Organschaft geendet hat, von
Bedeutung.
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