Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München vom 13.3.2013 3 K 235/10 = SIS 13 21 42 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht München
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, als
Organträger - ebenso wie eine andere Tochtergesellschaft -
nichtsteuerbare Leistungen an zwei Tochter-Kommanditgesellschaften
(KGs) als Organgesellschaften erbracht hat.
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Die Klägerin war im Streitjahr 2001
Alleingesellschafterin der O-GmbH und der VuB-GmbH, die ab 1.2.2001
als B-GmbH firmierte. Die O-GmbH erbrachte als Servicegesellschaft
Catering- und Reinigungsleistungen.
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Geschäftsführer der O-GmbH war
Herr K. K war zudem vertretungsbefugter
Generalbevollmächtigter der Klägerin.
Geschäftsführer der B-GmbH war Herr S. S war bei der
Klägerin angestellt.
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Die Klägerin war darüber hinaus
Kommanditistin mit einem Kapitalanteil von 100 % bei der Kb-KG und
der Gf-KG. Komplementär ohne Geschäftsanteil war jeweils
die B-GmbH. Die Kb-KG war im Vorjahr aus einer formwechselnden
Umwandlung der Kb-GmbH entstanden. Ebenso war es bei der Gf-KG, die
Rechtsnachfolgerin der Gf-GmbH war.
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Beide KGs betrieben Altenheime und
erbrachten dabei Leistungen, die sie als umsatzsteuerfrei ansahen.
Die Klägerin und ihre Tochtergesellschaft O-GmbH erbrachten
Leistungen gegen Entgelt an beide KGs.
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Durch Gesellschafterbeschlüsse vom
1.2.2001 brachte die Klägerin ihre Anteile an beiden KGs in
die B-GmbH ein, wodurch es zu einer sog. Anwachsung des
Gesellschaftsvermögens beider KGs bei der B-GmbH kam.
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Im Anschluss an eine Außenprüfung
ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
davon aus, dass die Klägerin und die mit ihr organschaftlich
nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
verbundene O-GmbH umsatzsteuerpflichtige Leistungen an die beiden
KGs erbracht haben. Aufgrund der im Vorjahr erfolgten
formwechselnden Umwandlungen seien die KGs - anders als die
jeweilige GmbH vor der Umwandlung - nicht mehr als
Organgesellschaften anzusehen. Daher lägen
umsatzsteuerpflichtige Leistungen der Klägerin und ihrer
Organgesellschaft, der O-GmbH, an die beiden KGs vor. Der Einspruch
hatte keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) in dem in EFG 2013, 1434 = SIS 13 21 42 veröffentlichten
Urteil der Klage statt. In Bezug auf die beiden KGs lägen die
Eingliederungsvoraussetzungen in finanzieller, wirtschaftlicher und
organisatorischer Hinsicht vor. Dass die Organgesellschaft nach
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG juristische Person sein müsse, sei
unbeachtlich, da diese Vorschrift unionsrechtskonform dahingehend
zu erweitern sei, dass es sich bei der Organgesellschaft auch um
eine Personengesellschaft in der hier vorliegenden Rechtsform der
GmbH & Co. KG handeln könne. Es sei mit dem Grundsatz der
Rechtsformneutralität in seiner Ausprägung durch die
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH)
nicht vereinbar, die Wirkung der Organschaft auf juristische
Personen als Organgesellschaft zu beschränken. Eine derartige
Differenzierung sei auch nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) unzulässig.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt.
Nach nationalem Recht seien die Voraussetzungen einer Organschaft
nicht erfüllt. Die Einschränkung des Kreises der
Organgesellschaften auf juristische Personen sei auch nicht
unionsrechtswidrig. Der nationale Gesetzgeber dürfe
Typisierungen vornehmen.
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Der Senat hat mit Beschluss vom 23.4.2014
das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des EuGH in der
verbundenen Rechtssache C-108/14 Larentia + Minerva und C-109/14
Marenave Schiffahrt (Vorlagebeschlüsse des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 11.12.2013 XI R 17/11, BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417 =
SIS 14 06 89, und vom 11.12.2013 XI R 38/12, BFHE 244, 94, BStBl II
2014, 428 = SIS 14 06 90) angeordnet.
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Mit Urteil vom 16.7.2015 (EU:C:2015:496 =
SIS 15 18 50) hat der EuGH in dieser verbundenen Rechtssache wie
folgt entschieden:
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„2. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der
Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69
geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er einer
nationalen Regelung entgegensteht, die die in dieser Bestimmung
vorgesehene Möglichkeit, eine Gruppe von Personen zu bilden,
die als ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden können,
allein den Einheiten vorbehält, die juristische Personen sind
und mit dem Organträger dieser Gruppe durch ein
Unterordnungsverhältnis verbunden sind, es sei denn, dass
diese beiden Anforderungen Maßnahmen darstellen, die für
die Erreichung der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher
Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von
Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet sind,
was das vorlegende Gericht zu prüfen hat.
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3. Bei Art. 4 Abs. 4 der Sechsten
Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69
geänderten Fassung kann nicht davon ausgegangen werden, dass
er unmittelbare Wirkung hat, so dass Steuerpflichtige dessen
Inanspruchnahme gegenüber ihrem Mitgliedstaat geltend machen
könnten, falls dessen Rechtsvorschriften nicht mit dieser
Bestimmung vereinbar wären und nicht in mit ihr zu
vereinbarender Weise ausgelegt werden könnten.“
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Das FA macht geltend, der Begriff der
juristischen Person sei nicht auslegungsfähig. Das FG habe
sich nicht mit der Frage befasst, ob eine Gleichstellung mit einer
juristischen Person möglich sei, sondern sich damit
begnügt, dass eine KG eingliederungsfähig sei. Die
Beschränkung auf juristische Personen diene der Vermeidung der
Steuerhinterziehung und der Steuerumgehung. Erforderlich seien
Durchgriffsmöglichkeiten. Die steuerlich für die
Organschaft verantwortliche Person müsse in der Lage sein, die
Geschäfte der Gruppe zu steuern.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Einbeziehung der
Tochterpersonenhandelsgesellschaft sei insbesondere aus
Gründen des Unionsrechts und unter Berücksichtigung des
Neutralitätsgrundsatzes geboten. Das nationale Recht sei
richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass eine
Differenzierung zwischen juristischer Person und sonstigen
Einheiten nicht möglich sei. Maßgeblich seien die
kapitalistische Struktur der GmbH & Co. KG und deren Nähe
zur juristischen Person. Der Wortlaut setze der
richtlinienkonformen Auslegung keine Grenzen. Dabei sei auch der
Begriff des Zusammenschlusses in § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu
berücksichtigen. Diese Vorschrift sei auf
Personengesellschaften anwendbar. Auf eine richtlinienkonforme
Extension oder eine Gesetzesanalogie komme es insoweit nicht an.
Die GmbH & Co. KG sei im Rahmen von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
einer juristischen Person gleichzusetzen. Der Gesetzgeber habe das
Ziel der Gleichbehandlung nicht aus dem Blick verloren. Gleiches
ergebe sich unter den Gesichtspunkten einer Rechtsfortbildung oder
einer Analogie. Vorzugswürdig sei eine Gesamtanalogie zu
beiden Alternativen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Die
hierfür erforderliche planwidrige Regelungslücke ergebe
sich aus der unzureichenden Umsetzung des Unionsrechts. Dem stehe
das Rechtsstaatsprinzip nicht entgegen, da es sich um eine den
Steuerpflichtigen begünstigende Regelung handele. Eine
teleologische Extension spreche für ihre Rechtsauffassung.
Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) erweitere denn Begriff
der juristischen Person. Die Beschränkung auf juristische
Personen verhindere weder missbräuchliche Praktiken noch
Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung. Dass eine Unterordnung
diesen Zielen diene, sei nicht ersichtlich. Eine enge Verbundenheit
reiche aus. Diese Verbundenheit liege vor. Sie sei einzige
Gesellschafterin bei allen Gesellschaften gewesen und habe sich bei
diesen in den Gesellschafterversammlungen jederzeit durchsetzen
können.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
beschränkt die Organschaft auf die Eingliederung juristischer
Personen. Dies ist wegen des bei Personengesellschaften
grundsätzlich bestehenden Einstimmigkeitsprinzips auch
sachlich gerechtfertigt. Eine aus Gründen der
Rechtsformneutralität erforderliche Erweiterung von § 2
Abs. 2 Nr. 2 UStG ist mit Blick auf die mit dieser Vorschrift
getroffene gesetzgeberische Grundentscheidung nur in engem Umfang
und deshalb lediglich bei den Personengesellschaften möglich,
bei denen Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem
Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2
UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell
eingegliedert sind. Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem
Unionsrecht. Im zweiten Rechtsgang sind weitere Feststellungen zum
Gesellschafterkreis der Personengesellschaften zu treffen.
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1. Die Organschaft setzt nach § 2 Abs. 2
Nr. 2 UStG die Eingliederung einer juristischen Person voraus und
schließt damit die Personengesellschaft aus dem Kreis der
eingliederbaren Personen aus.
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a) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird
die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht
selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach
dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell,
wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des
Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).
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Die Organschaft dient der
Verwaltungsvereinfachung (BTDrucks V/48 § 2; BTDrucks IV/1590,
S. 36; zum gesetzlichen Festhalten an der vorkonstitutionellen
Organschaft des UStG 1934, RStBl 1934, 1549 ff.; zum
Vereinfachungszweck vgl. Stadie, in Rau/Dürrwächter,
UStG, § 2 Rz 784, und zum Unionsrecht EuGH-Urteil Larentia +
Minerva (EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50, Rz 41). Da anhand der
Organschaft über die Person des Steuerschuldners zu
entscheiden ist, müssen die Voraussetzungen hierfür
rechtssicher ausgestaltet sein (BFH-Urteil vom 22.4.2010 V R 9/09,
BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597 = SIS 10 18 70, unter II.3.b bb,
und zum Unionsrecht EuGH-Urteil Tomoiagã vom 9.7.2015,
C-144/14, EU:C:2015:452 = SIS 15 15 54, Rz 34 f.). Das verhindert
rechtliche Irrtümer und damit verbundene Steuerumgehungen
(vgl. allgemein EuGH-Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50, Rz 41).
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b) § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG definiert den
Begriff der juristischen Person nicht.
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aa) Mangels eigenständiger
steuerrechtlicher Begriffsbildung ist das zivil- und
gesellschaftsrechtliche Verständnis der juristischen Person
maßgeblich. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG verwendet mit der
„juristischen Person“ eine im Zivilrecht
geläufige Terminologie und nimmt den darin ausgedrückten
Tatbestand auf (vgl. BVerfG-Beschluss vom 27.12.1991 2 BvR 72/90,
BStBl II 1992, 212 = SIS 92 03 11, unter 1.a cc)). Juristische
Person ist daher eine Körperschaft mit eigener
Rechtspersönlichkeit, wie etwa eine GmbH (vgl. § 13 des
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung - GmbHG - ) oder eine Aktiengesellschaft (§ 1 Abs. 1
des Aktiengesetzes - AktG - ).
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bb) Nicht zu den juristischen Personen
gehören Personenhandelsgesellschaften wie OHG oder KG. Diese
können zwar unter ihrer Firma Rechte erwerben und
Verbindlichkeiten eingehen (§§ 124 Abs. 1, 161 Abs. 2 des
Handelsgesetzbuchs - HGB - ), begründen diese aber nicht
aufgrund einer eigenen Rechtspersönlichkeit (vgl. § 1
Abs. 1 AktG).
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Hieran hat sich durch das gewandelte
Verständnis zur Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft
nichts geändert. Zwar hat der Bundesgerichtshof (BGH) seine
frühere Rechtsprechung aufgegeben, nach der die
Personenhandelsgesellschaft kein gegenüber ihren
Gesellschaftern verschiedenes Rechtssubjekt war, so dass
„Träger der im Namen der Gesellschaft
begründeten Rechte und Pflichten“ die
„gesamthänderisch verbundenen
Gesellschafter“ waren (so z.B. noch BGH-Urteil vom
24.1.1990 IV ZR 270/88, BGHZ 110, 127). Demgegenüber erkennt
der BGH nunmehr die Rechtsfähigkeit der
(Außen-)Gesellschaft bürgerlichen Rechts an, soweit sie
durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten
begründet (BGH-Urteil vom 29.1.2001 II ZR 331/00, BGHZ 146,
341 = SIS 01 08 15, Leitsatz. vgl. zur Personenhandelsgesellschaft
BGH-Urteil vom 5.3.2008 IV ZR 89/07, BGHZ 175, 374, unter
II.2.a(3)). Wie der BGH aber zugleich ausdrücklich
klargestellt hat, wird die Personengesellschaft durch die
Anerkennung dieser Rechtsfähigkeit nicht zur juristischen
Person (BGH-Urteil in BGHZ 146, 341 = SIS 01 08 15, unter A.I.4.,
Rz 13; vgl. auch EuGH-Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496 =
SIS 15 18 50, Rz 37).
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c) Die Eingliederung einer
Personengesellschaft kommt nicht entsprechend früherer
BFH-Rechtsprechung aufgrund eines organschaftsähnlichen
Verhältnisses in Betracht.
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aa) Der BFH ist in seiner Rechtsprechung
zunächst davon ausgegangen, dass zwischen einem Gesellschafter
und seiner Personenhandelsgesellschaft ein sog.
organschaftsähnliches Verhältnis bestehen könne. Die
sich hieraus ergebende Unselbständigkeit beruhte auf § 2
Abs. 2 Nr. 1 UStG, wobei sich der BFH für die Bestimmung der
Unselbständigkeit an § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und damit an
den Voraussetzungen der finanziellen, wirtschaftlichen und
organisatorischen Eingliederung orientierte (vgl. z.B. BFH-Urteil
vom 19.11.1964 V 245/61 S, BFHE 81, 506, BStBl III 1965, 182 = SIS 65 01 06).
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bb) Diese Rechtsprechung hat der erkennende
Senat später aufgegeben und entschieden, dass eine
Personengesellschaft des Handelsrechts nicht i.S. von § 2 Abs.
2 UStG unselbständig sein kann (BFH-Urteil vom 8.2.1979 V R
101/78, BFHE 127, 267, BStBl II 1979, 362 = SIS 79 01 77). Unter
ausdrücklicher Bezugnahme auf die Erwägungsgründe
des historischen Gesetzgebers, nach denen der „Begriff der
Organschaft ... nur noch bei juristischen Personen
anwendbar“ ist, entschied der Senat, dass eine Ausdehnung
des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auf „nichtrechtsfähige
Personenvereinigungen“ dem Wortlaut des Gesetzes und dem
Willen des Gesetzgebers widerspricht.
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cc) Der erkennende Senat hält an seinem
Urteil in BFHE 127, 267, BStBl II 1979, 362 = SIS 79 01 77 im
Interesse einer einfachen und rechtssicheren Bestimmung des
Steuerschuldners für den Organträger im Grundsatz weiter
fest (vgl. auch zu § 13b UStG BFH-Urteil vom 22.8.2013 V R
37/10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06, unter
II.3.a):
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(1) Einfach und rechtssicher kann über
die finanzielle Eingliederung als Voraussetzung für die
Organschaft entschieden werden, wenn der Organträger in der
Weise an der Organgesellschaft beteiligt ist, dass er seinen Willen
durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung
durchsetzen kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. zuletzt
BFH-Urteil vom 8.8.2013 V R 18/13, BFHE 242, 433 = SIS 13 23 09,
unter II.2.a, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung). Maßgeblich ist
im Regelfall die einfache Stimmenmehrheit bei der Beschlussfassung
der Gesellschafter, so dass eine Beteiligung von mehr als 50 v.H.
der Stimmrechte in der Organgesellschaft ausreicht, sofern keine
höhere qualifizierte Mehrheit für die allgemeine
Beschlussfassung in der Organgesellschaft erforderlich ist
(BFH-Urteil in BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597 = SIS 10 18 70,
unter II.2., m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung). Weicht die
kapitalmäßige Beteiligung von den Stimmrechten ab (z.B.
aufgrund „stimmrechtsloser
Geschäftsanteile“ bei der GmbH oder aufgrund von
„Vorzugsaktien“ ohne Stimmrecht bei der
Aktiengesellschaft), ist auf das Verhältnis der
gesellschaftsrechtlichen Stimmrechte abzustellen. Im Interesse der
Rechtsklarheit sind Stimmbindungsvereinbarungen oder
Stimmrechtsvollmachten dabei grundsätzlich ohne Bedeutung.
Dementsprechend hat der BFH eine finanzielle Eingliederung auf der
Grundlage derartiger Rechtsgeschäfte in der Vergangenheit
nicht bejaht (vgl. BFH-Urteile vom 22.11.2001 V R 50/00, BFHE 197,
319, BStBl II 2002, 167 = SIS 02 04 42, unter II.1.b, und vom
30.4.2009 V R 3/08, BFHE 226, 144, BStBl II 2013, 873 = SIS 09 26 36, unter II.2.b cc).
„Stimmbindungsvereinbarungen“ und
„Stimmrechtsvollmachten“ können bei der
Prüfung der finanziellen Eingliederung somit nur zu
berücksichtigen sein, wenn sie sich ausschließlich aus
Regelungen der Satzung wie etwa bei einer Einräumung von
Mehrfachstimmrechten („Geschäftsanteil mit
Mehrstimmrecht“) ergeben.
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(2) Während über die finanzielle
Eingliederung einer juristischen Person rechtssicher, einfach und
ohne Nachweisschwierigkeiten entschieden werden kann, trifft dies
auf die Personengesellschaft nicht zu:
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(a) Das gesellschaftsrechtliche Stimmrecht
beruht bei juristischen Personen auf den Regelungen der notariell
zu beurkundenden Satzung (vgl. zur GmbH § 2 Abs. 1 und §
3 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG und zur Aktiengesellschaft § 23 und
§§ 8 ff., insbesondere § 12 AktG). Die den
Gesellschaftern obliegenden Entscheidungen sind bei den
juristischen Personen nach dem Mehrheitsprinzip zu treffen (§
47 Abs. 1 GmbHG und § 133 Abs. 1 AktG). Daher ist es dem
Gesellschafter, der über die Mehrheit der Stimmrechte
verfügt, möglich, seinen Willen in der Gesellschaft
durchzusetzen.
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Die Übertragung von Geschäftsanteil
und Aktie und des mit ihnen verbundenen Stimmrechts ist zudem
rechtssicher nachvollziehbar (vgl. bei der GmbH § 15 Abs. 3
GmbHG und bei der Aktiengesellschaft § 67 AktG und die
Inhaberschaft am Wertpapier). Zudem bestehen für
Mehrheitsbeteiligungen Meldepflichten (vgl. § 20 Abs. 4
AktG).
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(b) Demgegenüber gilt bei den
Personengesellschaften das Einstimmigkeitsprinzip (vgl. § 709
Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - zur GbR, §
119 Abs. 1 HGB zur OHG und § 161 Abs. 2 HGB zur KG). Ein
hiervon abweichendes Mehrheitsprinzip steht einer
Mehrheitsentscheidung durch nur einen Gesellschafter entgegen, da
dann im Zweifel nach der Zahl der Gesellschafter zu entscheiden
sein soll (vgl. § 709 Abs. 2 BGB, § 119 Abs. 2 HGB).
Selbst wenn aufgrund darüber hinaus abweichender Regelungen
ein Gesellschafter Mehrheitsentscheidungen durchsetzen kann,
bestehen zumindest Nachweisschwierigkeiten. Denn abgesehen von
Sonderfällen wie etwa der Einbringung von Grundstücken in
eine Gesamthand (vgl. § 311b BGB) besteht für den
Abschluss und die Änderung von Gesellschaftsverträgen bei
Personengesellschaften keinerlei Formzwang.
Gesellschaftsvertragliche Stimmrechtsvereinbarungen, die von den
§§ 709 BGB und 119 HGB abweichen, können daher auch
mündlich getroffen und geändert werden (zur formlosen
Änderung trotz Schriftformklausel vgl. z.B. BFH-Urteil vom
24.7.1996 I R 115/95, BFHE 181, 281, BStBl II 1997, 138 = SIS 97 05 15, Leitsätze 1 und 2).
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34
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Im Kontext des nationalen Rechts, in dem
über die Organschaft ohne besonderes Feststellungsverfahren
mit Rückwirkung für alle unter Vorbehalt der
Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung) stehenden
Besteuerungszeiträume der Vergangenheit in jedem Stadium des
Besteuerungs- oder Rechtsbehelfsverfahrens neu entschieden werden
kann, besteht damit bei Personengesellschaften im Allgemeinen keine
hinreichende Grundlage, um die Person des Steuerschuldners einfach
und rechtssicher bestimmen zu können (vgl. auch die
Grundsatzentscheidung des Senats vom 2.12.2015 V R 15/14, von der
ein anonymisierter Abdruck beiliegt). Über die Organschaft und
die mit ihr - wie im Streitfall - erstrebten günstigen
Rechtsfolgen kann auch aus Gründen der allgemeinen
Missbrauchsprävention nicht mit Wirkung für die
Vergangenheit nach Maßgabe von Vereinbarungen entschieden
werden, die nahestehende Personen z.B. mündlich getroffen
haben (wollen). Unbeschadet ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit
folgt daraus nicht, dass sie auch Grundlage für die
Besteuerung sein müssen.
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35
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Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass
an die - aufgrund der Organschaft vom Zivilrecht abweichende -
Feststellung des Steuerschuldners höhere Anforderungen zu
stellen sind, als bei der bloßen Prüfung, ob z.B.
Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
ausgeführt werden. Denn das nationale Recht (§ 2 Abs. 2
Nr. 2 UStG) und das Unionsrecht (Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der
Richtlinie 77/388/EWG; Art. 11 MwStSystRL) behandeln die
verbundenen Personen zusammen als einen Steuerpflichtigen, wobei
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Steuerpflicht ausschließlich
auf den Organträger verlagert, indem die juristische Person
gegenüber dem Organträger als unselbständig
angesehen wird.
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36
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2. Trotz des vom nationalen Gesetzgeber
grundsätzlich vorgesehenen Ausschlusses der
Personengesellschaft aus dem Kreis der eingliederungsfähigen
Personen, kann die Personengesellschaft ausnahmsweise auf der
Grundlage einer teleologischen Erweiterung von § 2 Abs. 2 Nr.
2 UStG wie eine juristische Person als eingegliedert angesehen
werden. Erforderlich ist, dass die finanzielle Eingliederung wie
bei einer juristischen Person zu bejahen ist. Dies setzt voraus,
dass Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem
Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2
UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell
eingegliedert sind, so dass die erforderliche
Durchgriffsmöglichkeit selbst bei - der stets möglichen -
Anwendung des Einstimmigkeitsprinzips gewährleistet ist.
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37
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a) „Teleologische
Extension“ (BFH-Urteil vom 11.2.2010 V R 38/08, BFHE 229,
385, BStBl II 2010, 873 = SIS 10 15 98, unter II.) setzt eine
Regelungslücke voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck
unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig sein. Ihre
Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten
Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen.
Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als
verbesserungsbedürftig anzusehen ist
(„rechtspolitische Fehler“), reicht nicht aus.
Ihre Unvollständigkeit erschließt sich vielmehr aus dem
gesetzesimmanenten Zweck und kann auch bei einem eindeutigen
Wortlaut vorliegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 385, BStBl II
2010, 873 = SIS 10 15 98, unter II.5.a, und vom 21.2.2013 V R
27/11, BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529 = SIS 13 14 72, unter
II.4.b bb, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung). Die Gesetzeslücke
ist in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der
Gesetzessystematik entsprechenden Weise durch Analogie,
teleologische Extension oder Reduktion zu schließen
(BFH-Urteil in BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873 = SIS 10 15 98,
unter II.5.a). Dies ist Aufgabe der Fachgerichte (vgl. z.B. Urteil
des Bundesverfassungsgerichts vom 3.4.1990 1 BvR 1186/89, BVerfGE
82, 6, NJW 1990, 1593, unter C.I.1.).
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b) Die teleologische Extension einer
umsatzsteuerrechtlichen Norm kann auch aus Gründen des
Verfassungsrechts notwendig sein.
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aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG wie
auch des erkennenden Senats ist die Bindung an die Grundrechte des
Grundgesetzes (GG) auch im Bereich der unionsrechtlich
harmonisierten Umsatzbesteuerung zu beachten, soweit das
Unionsrecht „den Mitgliedstaaten einen Umsetzungsspielraum
einräumt“ (BVerfG-Beschluss vom 20.3.2013 1 BvR
3063/10, UR 2013, 468 = SIS 13 24 81, unter III.1.; BFH-Urteil vom
22.7.2010 V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590 = SIS 10 36 33, unter II.4.e).
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40
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Daher sind im Bereich der Organschaft auch
verfassungsrechtliche Vorgaben zu beachten. Zwar beruht die
Organschaft unionsrechtlich auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der
Richtlinie 77/388/EWG. Danach steht es jedem Mitgliedstaat frei, im
Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig,
aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und
organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind,
zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Nach der
Rechtsprechung des EuGH bedarf die sich aus der Richtlinie
ergebende Voraussetzung der engen Verbindungen aber einer
Präzisierung auf nationaler Ebene durch nationale
Rechtsvorschriften, die den konkreten Umfang solcher Verbindungen
bestimmen (EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt,
EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50, Rz 50).
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Übt der nationale Gesetzgeber daher die
sich aus Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG
ergebende Regelungsermächtigung aus, hat er somit im Rahmen
der zu seinen Gunsten bestehenden Regelungs- und
Präzisierungsbefugnisse die allgemeinen verfassungsrechtlichen
Bindungen zu beachten.
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bb) Zielt der „umsatzsteuerrechtliche
Belastungsgrund ... auf die umsatzsteuerliche Erfassung jedes
Unternehmers, mag dieser in der Rechtsform einer juristischen
Person, in der Rechtsform einer gewerblichen Personengesellschaft
oder als freiberuflich Tätiger Umsätze erbringen
(...)“ (BVerfG-Beschluss in UR 2013, 468 = SIS 13 24 81,
unter III.2.a aa), so ist es gleichwohl mit Art. 3 Abs. 1 GG
vereinbar, wenn z.B. nur Freiberufler-Personenunternehmen, die
weder buchführungspflichtig sind noch freiwillig Bücher
führen, nicht aber auch buchführungspflichtige
Freiberufler-Kapitalgesellschaften die Vorteile der Ist-Besteuerung
in Anspruch nehmen können. Denn deren Anwendungsbereich beruht
nicht auf „einer allein rechtsformbezogenen
Differenzierung“, sondern hängt nach § 20 Satz
1 UStG maßgebend davon ab, ob die Unternehmen Bücher
führen (BVerfG-Beschluss in UR 2013, 468 = SIS 13 24 81, unter
III.3. zum Senatsurteil in BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590 = SIS 10 36 33, unter II.3.b cc 4., in Abgrenzung zum BFH-Urteil vom
22.7.1999 V R 51/98, BFHE 189, 211, BStBl II 1999, 630 = SIS 99 20 44).
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So wie das Gebot einer rechtsformneutralen
Besteuerung unter gleichzeitiger Berücksichtigung des
Gesetzeszwecks den Anwendungsbereich einer gesetzlichen Vorschrift
einzuschränken vermag (vgl. das Senatsurteil in BFHE 231, 260,
BStBl II 2013, 590 = SIS 10 36 33, unter II.3.b cc (4), zur
Einschränkung von § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG a.F. auf die
Unternehmer, die auch freiwillig keine Bücher führen),
kann es - umgekehrt - den Regelungsbereich einer nach ihrem
Gesetzeswortlaut zu eng gefassten Norm erweitern.
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c) Danach ist § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
teleologisch erweiternd auszulegen:
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aa) § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG stellt mit dem
Erfordernis der Eingliederung einer juristischen Person nur
vordergründig auf ein rechtsformbezogenes Merkmal ab, das aber
nach dem Normzweck dieser Regelung dazu dient, die Voraussetzungen
der Organschaft leicht und einfach festzustellen und damit zu der
mit der Organschaft angestrebten Verwaltungsvereinfachung und
Missbrauchsvermeidung (s. oben unter II.1.c cc (2) (b))
beiträgt. Dementsprechend trifft das Gesetz in § 2 Abs. 2
Nr. 2 UStG grundsätzlich eine sachlich vertretbare
Unterscheidung danach, ob die einzugliedernde Gesellschaft eine
juristische Person ist und verstößt deshalb nicht gegen
Art. 3 Abs. 1 GG.
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Erlauben die mit § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
verfolgten Regelungsziele unter Berücksichtigung der
Besonderheiten des nationalen Gesellschaftsrechts im Allgemeinen
die Begrenzung auf eingegliederte juristische Personen und damit
einen Ausschluss der Personengesellschaft (s. oben II.1.c cc (2)
(b)), rechtfertigt dies nicht den Ausschluss der
Personengesellschaften, bei denen das dort grundsätzlich
bestehende Einstimmungsprinzip (s. oben II.1.c cc (2) (b)) von
vornherein ohne Bedeutung ist und daher bereits abstrakt einer
finanziellen Eingliederung nicht entgegenstehen kann. Ein
Ausschluss auch derartiger Personengesellschaften ist mit dem - auf
die Beschränkung juristischer Personen verfolgten -
Regelungsziel des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht zu vereinbaren.
Damit liegt eine Regelungslücke vor, da ein bestimmter
Sachbereich zwar gesetzlich geregelt ist, aber keine Vorschrift
für die Fälle enthält, die nach dem Grundgedanken
und dem System des Gesetzes hätten mitgeregelt werden
müssen. Es handelt sich daher um eine Regelung, die gemessen
an ihrem Zweck unvollständig und ergänzungsbedürftig
ist.
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bb) Die bei § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
bestehende Gesetzeslücke ist entsprechend dem Gesetzeszweck in
der Weise zu schließen, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
erweiternd auch auf die Personengesellschaft anzuwenden ist, bei
der neben dem Organträger Gesellschafter nur Personen sind,
die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des
Organträgers finanziell eingegliedert sind (Änderung der
Rechtsprechung). Trifft dies auf alle Gesellschafter der
Personengesellschaft zu, kann der Organträger seinen Willen
durchsetzen, so dass dem allgemeinen Einstimmigkeitsprinzip bei der
Personengesellschaft (s. oben II.1.c cc (2) (b)) von vornherein
keine Bedeutung zukommt. Denn sind die Mitgesellschafter bei der
Personengesellschaft finanziell in das Unternehmen des
Organträgers eingegliedert, ist das bei der
Personengesellschaft grundsätzlich bestehende
Einstimmigkeitserfordernis allgemein ungeeignet, einer
Willensdurchsetzung des Organträgers bei der Organgesellschaft
entgegenzustehen. Ist neben dem Organträger z.B. eine
Personengesellschaft Mitgesellschafter, kommt es dementsprechend
darauf an, dass auch in Bezug auf deren Gesellschafter eine
finanzielle Eingliederung ausnahmslos - in einer bis zum
Organträger reichenden Organkette - zu bejahen ist.
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Dies steht nicht im Widerspruch zu der vom
Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung der Organschaft auf
bestimmte Tatbestände, sondern erweitert den Anwendungsbereich
des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nur unter strikter Beachtung der
dieser Vorschrift zugrunde liegenden Wertungen der
Rechtssicherheit, Verwaltungsvereinfachung und
Missbrauchsvermeidung.
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cc) Der erkennende Senat weicht damit nicht
von der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH ab. Soweit dieser in
seinen Vorlagebeschlüssen in BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417
= SIS 14 06 89, und in BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428 = SIS 14 06 90 davon ausgegangen ist, dass eine Personengesellschaft nicht
Organgesellschaft sein kann, haben diese Entscheidungen, denen kein
abschließender Charakter zukommt, keine Bindungswirkung (vgl.
z.B. Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 11 FGO Rz 28a;
Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 11 FGO Rz 4). Dies gilt jedenfalls dann, wenn es um die
Beurteilung im Anschluss an das auf die BFH-Vorlage ergangene
EuGH-Urteil geht.
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3. Eine weitergehende Organschaft, die
allgemein eine Eingliederung von Personengesellschaften
ermöglichen würde, ergibt sich auch nicht aus dem
Unionsrecht.
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a) Nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der
Richtlinie 77/388/EWG steht es jedem Mitgliedstaat frei, im Inland
ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber
durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und
organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind,
zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Diese Regelung
dient der „Verwaltungsvereinfachung“ und der
„Verhinderung bestimmter Missbräuche“
(EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt,
EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50, Rz 40).
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b) Der Steuerpflichtige kann sich
gegenüber dem nationalen Recht nicht auf Art. 4 Abs. 4
Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG berufen.
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aa) Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG erfüllt „nicht die Voraussetzungen, um
unmittelbare Wirkung zu entfalten“, sondern hat nur
„bedingten Charakter“. Dies beruht darauf, dass
die in dieser Bestimmung vorgesehene enge Verbindung in
finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht einer
„Präzisierung auf nationaler Ebene“ bedarf
und die „Anwendung nationaler Rechtsvorschriften
voraussetzt, die den konkreten Umfang dieser Verbindungen
bestimmen“ (EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave
Schiffahrt, EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50, Rz 50 f.).
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bb) Entscheiden sich Mitgliedstaaten auf der
Grundlage von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG
dafür, Regelungen zur Zusammenfassung zu einem
Steuerpflichtigen zu schaffen, haben sie bei der Ausübung der
ihnen zustehenden Präzisierungsbefugnis die hierfür
unionsrechtlich bestehenden Anforderungen zu
berücksichtigen.
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(1) Die Mitgliedstaaten haben zu beachten,
dass sie die nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG mögliche Zusammenfassung zu einem Steuerpflichten
nicht von weiteren als den in dieser Bestimmung genannten
Bedingungen abhängig machen dürfen (EuGH-Urteil Larentia
+ Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50, Rz
38) und dass das Unionsrecht die Regelung zur Mehrwertsteuergruppe
nicht allein den Einheiten vorbehält, die juristische Person
sind (EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt,
EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50, Leitsatz 2). Auf eine Unterordnung
darf nur ausnahmsweise abgestellt werden, etwa wenn dies zur z.B.
„Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder
Verhaltensweisen“ erforderlich und geeignet ist
(EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt,
EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50, Rz 39 ff.). Hierüber hat das
nationale Gericht zu entscheiden (EuGH-Urteil Larentia + Minerva
und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50, Rz 43).
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(2) Die auf der Grundlage von Art. 4 Abs. 4
Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG getroffenen Regelungen haben
- wie stets - den Grundsatz der Rechtssicherheit zu beachten.
Danach müssen „die Vorschriften des Unionsrechts
eindeutig sein“ und ihre Anwendung muss für die
Betroffenen vorhersehbar sein, „wobei dieses Gebot der
Rechtssicherheit in besonderem Maß gilt, wenn es sich um
Vorschriften handelt, die finanzielle Konsequenzen haben
können, denn die Betroffenen müssen in der Lage sein, den
Umfang der ihnen durch diese Vorschriften auferlegten
Verpflichtungen genau zu erkennen“. Zudem
„müssen die Rechtsnormen der Mitgliedstaaten auf den
vom Unionsrecht erfassten Gebieten eindeutig formuliert sein, so
dass den betroffenen Personen die klare und genaue Kenntnis ihrer
Rechte und Pflichten ermöglicht wird, und die innerstaatlichen
Gerichte in die Lage versetzt werden, deren Einhaltung
sicherzustellen“ (EuGH-Urteil Tomoiagã,
EU:C:2015:452 = SIS 15 15 54, Rz 35, m.w.N. zur
EuGH-Rechtsprechung). Bei der Regelung zur Organschaft als
Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen handelt es sich aufgrund
der damit verbundenen Verlagerung der Steuerschuld von der
Organgesellschaft auf den Organträger „um
Vorschriften ..., die finanzielle Konsequenzen haben
können“.
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c) Unter Berücksichtigung dieser
Erfordernisse besteht für den nationalen Gesetzgeber eine
hinreichende unionsrechtliche Grundlage, die Regelung zur
Organschaft im Grundsatz auf die Eingliederung juristischer
Personen zu beschränken.
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aa) Die Einschränkung der Organschaft auf
die Eingliederung juristischer Personen dient nicht dazu, die
Umsatzbesteuerung rechtsformabhängig auszugestalten, sondern
soll den unionsrechtlich auch vom EuGH anerkannten
Präzisierungsvorbehalt rechtssicher ausfüllen (s. oben
unter II.1.c cc).
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bb) Kann aufgrund der Besonderheiten des
nationalen Gesellschaftsrechts im Regelfall nur bei juristischen
Personen mit der erforderlichen Klarheit und damit rechtssicher
über die Eingliederungsvoraussetzungen entschieden werden (s.
oben II.1.c cc), rechtfertigt dies die grundsätzliche
Einschränkung auf eine Eingliederung juristischer Personen.
Zudem trägt der erkennende Senat den Erfordernissen des
Unionsrechts, insbesondere dem Ziel einer im Grundsatz
rechtsformneutralen Besteuerung (s. oben II.2.c), dadurch Rechnung,
dass er in Sonderfällen, in denen die
Eingliederungsvoraussetzungen auch in Bezug auf
Tochterpersonengesellschaften zweifelsfrei vorliegen, § 2 Abs.
2 Nr. 2 UStG teleologisch erweiternd auslegt (s. oben II.2.c).
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4. Danach hat das FG im Streitfall die
Eingliederung der beiden KGs zu Unrecht aufgrund einer allgemeinen
Gleichstellung von juristischen Personen und Personengesellschaften
bejaht. Beide KGs sind indes nur dann Organgesellschaften der
Klägerin, wenn z.B. neben der Klägerin als mögliche
Organträgerin nur die B-GmbH als Gesellschafterin an den
beiden KGs beteiligt gewesen wäre und in Bezug auf die B-GmbH
eine finanzielle Eingliederung in das Unternehmen der Klägerin
besteht. Zwar erscheint dies nach Aktenlage möglich, jedoch
bestehen noch Unklarheiten in Bezug auf die zahlreichen
Umwandlungsvorgänge. Daher sind ausdrückliche
Feststellungen zum Gesellschafterkreis der beiden KGs und der
finanziellen Eingliederung dieser Gesellschafter in das Unternehmen
der Klägerin nachzuholen.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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