1
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I. Der Kläger, Revisionsbeklagte und
Anschlussrevisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener
Verein für Rettungsdienste, Krankentransporte und soziale
Hilfsdienste. Sein Zweck besteht nach § 3 Abs. 2 seiner
Satzung darin, Alte, Kranke, Behinderte und sozial
Hilfsbedürftige zu unterstützen. Er unterhielt in den
Streitjahren 1998 bis 2001 mehrere entsprechende Einrichtungen
(Rettungsdienst, Haus-Notruf-Dienst, Abhalten von
Erste-Hilfe-Kursen, Menüservice, ärztlicher Notdienst und
häusliche Krankenpflege). Bei dem ärztlichen Notdienst
stellte der Kläger ein Rettungsfahrzeug zur Verfügung,
das mit medizinischen Geräten (Defibrillator, EKG etc.)
ausgestattet ist. Der jeweilige Fahrer des Fahrzeugs verfügte
über eine Ausbildung als Rettungssanitäter oder
Rettungshelfer. Der Kläger rechnete seine Leistungen insoweit
unmittelbar gegenüber den Notärzten ab, die ihrerseits
entsprechende Erstattungen von den Krankenkassen erhielten.
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) gelangte im
Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung zu der
Auffassung, dass die Leistungen des Klägers aus dem
Rettungsdienst, den Erste-Hilfe-Kursen und der häuslichen
Krankenpflege umsatzsteuerfrei seien. Im Streit blieben die
umsatzsteuerrechtliche Behandlung des Haus-Notruf-Dienstes, des
Menüservice und des ärztlichen Notdienstes. Das FA war
der Auffassung, dass diese Leistungen des Klägers
steuerpflichtig seien und dass die mit dem Menüservice
ausgeführten Umsätze dem ermäßigten Steuersatz
gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) zu unterwerfen seien. Das FA erließ insoweit
geänderte Umsatzsteuerbescheide. Die Einsprüche des
Klägers wies es mit Einspruchsentscheidung vom 21.1.2003 als
unbegründet zurück.
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Während des anschließenden
Klageverfahrens ergingen geänderte Umsatzsteuerbescheide
für die Streitjahre, in denen das FA dem Klagebegehren zum
Haus-Notruf-Dienst nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG insoweit
entsprach, als die Pflegekassen die Kosten tatsächlich
übernommen hatten. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage
überwiegend statt und wies sie nur hinsichtlich des
Tätigkeitsbereichs „Menüservice“ ab.
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Nach Auffassung des FG sind die Leistungen
des Klägers aus dem Haus-Notruf-Dienst und dem ärztlichen
Notdienst zwar nicht umsatzsteuerfrei nach der insoweit in Betracht
kommenden nationalen Bestimmung des § 4 Nr. 18 UStG. Der
Kläger könne sich diesbezüglich aber unmittelbar auf
das günstigere Unionsrecht berufen. Demgegenüber komme
für die mit dem Menüservice ausgeführten
Umsätze keine Steuerbefreiung in Betracht. Denn es handele
sich hierbei nicht im Sinne der unionsrechtlichen Vorgabe um eine
„eng mit der Sozialfürsorge verbundene
Dienstleistung“, da ein Menüservice regelmäßig
nicht nur Leistungen an alte, behinderte und kranke Personen
erbringe, sondern auch an andere Personen, die diese
Voraussetzungen nicht erfüllten. Es handele sich um einen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. von § 14 der
Abgabenordnung (AO) und nicht um einen Zweckbetrieb nach
§§ 65, 66 AO.
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5
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Das FG hat offengelassen, ob das FA
insoweit zutreffend den ermäßigten Steuersatz nach §
12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG gewährt hat oder ob der
Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 UStG hätte angesetzt
werden müssen. Denn die Anwendung des Regelsteuersatzes
hätte zu einer unzulässigen Verböserung
geführt. Das FG setzte die Umsatzsteuer für die
Streitjahre 1998 und 1999 auf ... DM, für 2000 auf ... DM
sowie für 2001 auf ... DM fest. Sein Urteil ist in EFG 2009,
530 = SIS 09 07 65 veröffentlicht.
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Das FA rügt mit seiner Revision die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FG habe im Streitfall zu Unrecht die
Möglichkeit einer unmittelbaren Berufung auf günstigeres
Unionsrecht bejaht. Denn dafür fehle es bereits an der
Grundvoraussetzung, dass der nationale Gesetzgeber es versäumt
habe, Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
(Richtlinie 77/388/EWG) fristgemäß in nationales Recht
umzusetzen (vgl. z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen
Union - EuGH - vom 10.9.2002 Rs. C-141/00 - Kügler -, Slg.
2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, UR 2002, 513 = SIS 02 97 10,
Rz 51). Die genannte Richtlinienbestimmung sei in § 4 Nrn. 15,
15a, 16 und 18 UStG „umgesetzt“. Danach seien
insbesondere bestimmte, dort genannte Leistungen im Bereich der
gesetzlichen Sozialversicherung, der Betreuung und Pflege
pflegebedürftiger bzw. hilfsbedürftiger Personen sowie im
Wohlfahrtswesen von der Umsatzsteuer befreit. Die Anerkennung
nicht-öffentlicher Einrichtungen als nach diesen Normen
begünstigte Einrichtungen mit sozialem Charakter ergebe sich
insbesondere aus der Erfüllung der Sozialkriterien nach §
4 Nr. 16 Buchst. d und e UStG und für die Befreiung nach
§ 4 Nr. 18 UStG aus der Aufnahme in den Katalog nach § 23
der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) bzw.
jedenfalls aus der mittelbaren Mitgliedschaft in einem danach
anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege.
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8
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Allein daraus, dass der Kläger nicht
in den Katalog des § 23 UStDV aufgenommen sei, bzw. dass die
Umsätze des Klägers nach nationalem Recht auch deshalb
nicht befreit seien, weil er keinem anerkannten Wohlfahrtsverband
wenigstens mittelbar als Mitglied angehöre, folge noch kein
Anwendungsvorrang des Unionsrechts. Hierfür bedürfe es
vielmehr der Feststellung, dass der nationale Gesetzgeber das ihm
eingeräumte Ermessen, bestimmten Einrichtungen sozialen
Charakter zuzuerkennen, überschritten hätte. Eine solche
Feststellung habe das FG aber nicht getroffen. Insbesondere seien
im Streitfall auch die vom Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil
vom 8.11.2007 V R 2/06 (BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634 = SIS 08 10 21) genannten Voraussetzungen zur Anerkennung einer Einrichtung
mit sozialem Charakter nicht erfüllt.
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9
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Im Übrigen hätte das FG für
den Bereich des Menüservice auch entscheiden müssen, ob
der angewandte Steuersatz von 7 % zutreffend gewährt worden
sei. Denn da das FG der Klage überwiegend stattgegeben habe,
hätte in Höhe des Änderungsrahmens jederzeit ein
Ansatz mit dem Regelsteuersatz erfolgen können, ohne dass das
vom FG herangezogene Verböserungsverbot beachtlich gewesen
wäre.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision des
FA zurückzuweisen.
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12
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Zur Begründung der Anschlussrevision
trägt der Kläger vor, er habe entgegen der Darstellung
des FG auch hinsichtlich des „Menüservice“ das
Vorliegen der Voraussetzungen des § 68 Nr. 1 Buchst. a i.V.m.
§ 53 AO nachgewiesen. Die entsprechenden Umsätze seien
daher ebenfalls steuerfrei.
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Der Kläger beantragt insoweit, die
Vorentscheidung des FG betreffend Umsatzsteuer 2000 und 2001
aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2000 und 2001 in Gestalt
der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung dahingehend zu
ändern, dass die Umsatzsteuer jeweils auf ... DM festgesetzt
wird.
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Das FA erwidert, es sei zwar zwischen den
Beteiligten unstreitig, dass die Voraussetzungen des § 68 Nr.
1 Buchst. a i.V.m. § 53 AO für den Bereich des
„Menüservice“ in den Streitjahren 2000 und 2001
vorgelegen hätten. Unabhängig davon könne sich der
Kläger aber auch insoweit nicht auf das günstigere
Unionsrecht berufen, weil er weder unmittelbar noch mittelbar zu
den in § 23 UStDV genannten Verbänden gehöre und der
Gesetzgeber insoweit sein Ermessen zutreffend ausgeübt
habe.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Anschlussrevision des
Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 FGO).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die vom
Kläger mit dem Haus-Notruf-Dienst erbrachten Leistungen
steuerfrei und die Leistungen im Rahmen des Menüservice
steuerpflichtig sind. Entgegen der Auffassung des FG sind die an
den ärztlichen Notdienst ausgeführten
Fahrdienstleistungen nicht steuerfrei. Die Sache ist nicht
spruchreif, weil nach den bisherigen Feststellungen des FG noch
nicht entschieden werden kann, in welchem Umfang die
Vorsteuerbeträge wegen der nunmehr gewährten
Steuerbefreiung für den Haus-Notruf-Dienst nach § 15 Abs.
2 Satz 1 Nr. 1 UStG zu kürzen sind und ob die vom Kläger
im Rahmen des Menüservice erbrachten Leistungen vom FA zu
Recht dem ermäßigten Steuersatz unterworfen wurden.
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1. Die Entscheidung des FG, die Leistungen des
Klägers seien nicht nach § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG in der
seit dem 1.1.1968 (BGBl I 1967, 545, BStBl I 1967, 224) geltenden
Fassung steuerfrei, weil der Kläger kein amtlich anerkannter
Verband der freien Wohlfahrtspflege i.S. von § 23 UStDV ist
und einem solchen Verband auch nicht als Mitglied angeschlossen
ist, ist zutreffend. Dies ist zwischen den Beteiligten auch
unstreitig.
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2. Dem FG ist auch darin zu folgen, dass sich
der Kläger wegen seiner Leistungen im Rahmen des
Haus-Notruf-Dienstes unmittelbar auf die Steuerfreiheit nach Art.
13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG berufen
kann.
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a) Darin ist bestimmt:
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„Unbeschadet sonstiger
Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den
Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und
einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur
Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und
etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
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...
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g) die eng mit der Sozialfürsorge und
der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und
Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen
der Altenheime, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts
oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen
mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen;
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...“
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22
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aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH kann sich
ein Einzelner in Ermangelung fristgemäß erlassener
Umsetzungsmaßnahmen eines Mitgliedstaates auf Bestimmungen
einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend
genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen
innerstaatlichen Vorschriften berufen (vgl. ständige
Rechtsprechung, z.B. Urteil in Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage
2003, 30, UR 2002, 513, Rz 51). Der EuGH hat entschieden, dass Art.
13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG die
Tätigkeiten, die steuerfrei sind, hinreichend genau und
unbedingt aufzählt und eine unmittelbare Berufung auf diese
Bestimmung zulässig ist.
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28
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b) Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung
ist im Streitfall dem FG darin zu folgen, dass die Voraussetzungen
für eine Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g
der Richtlinie 77/388/EWG bei den gesamten Leistungen des
Haus-Notruf-Dienstes erfüllt sind.
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aa) Das FG hat seine Auffassung, der
Haus-Notruf-Dienst sei eine mit der Sozialfürsorge und der
sozialen Sicherheit eng verbundene Dienstleistung, darauf
gestützt, dass er entsprechend dem Zweck des Klägers
(vgl. § 3 Abs. 2 der Satzung) Alten, Kranken, Behinderten und
sozial Hilfsbedürftigen zugute komme.
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30
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Die Schlussfolgerung des FG, es handele sich
wegen dieses bedürftigen Personenkreises der
Leistungsempfänger um mit der Fürsorge oder der sozialen
Sicherheit eng verbundene Leistungen, begegnet im Lichte der
dargelegten Rechtsprechung keinen revisionsrechtlichen Bedenken.
Denn der Personenkreis der Leistungsempfänger beim
Haus-Notruf-Dienst entspricht im Hinblick auf seine
Bedürftigkeit dem Personenkreis der Sachverhalte, bei denen
die Rechtsprechung das Merkmal der mit der Fürsorge oder der
sozialen Sicherheit eng verbundenen Leistungen bejaht hat (vgl.
EuGH-Urteile in Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, UR
2002, 513, Rz 44; in Slg. 2006, I-1385, BFH/NV Beilage 2006, 256,
Rz 27; BFH-Urteile in BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143 = SIS 06 01 79; in BFHE 224, 183; in BFHE 226, 435 = SIS 09 33 09).
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31
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bb) Die Entscheidung des FG, der
Haus-Notruf-Dienst sei eine anerkannte Einrichtung mit sozialem
Charakter, ist nicht zu beanstanden.
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32
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Nach der oben dargestellten Rechtsprechung des
EuGH und des BFH ist die Anerkennung einer Einrichtung mit im
Wesentlichen sozialem Charakter auch möglich, wenn es sich -
wie beim Kläger - um keinen der in § 23 UStDV genannten
Wohlfahrtsverbände handelt und der Betroffene auch nicht an
einen solchen Verband angeschlossen ist (EuGH-Urteil in Slg. 2002,
I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, UR 2002, 513, Rz 54 ff.;
BFH-Urteil in BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849 = SIS 04 27 51,
unter II.3.b).
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33
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Zwar räumt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst.
g der Richtlinie 77/388/EWG den Mitgliedstaaten ein Ermessen in der
Frage ein, ob sie bestimmten Einrichtungen sozialen Charakter
zuerkennen. Der Einzelne kann die Eigenschaft einer Einrichtung mit
sozialem Charakter daher nicht schon dadurch erlangen, dass er sich
auf diese Bestimmung beruft, solange die Mitgliedstaaten die
Grenzen des ihnen in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie
77/388/EWG eingeräumten Ermessens beachten (EuGH-Urteil in
Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, UR 2002, 513, Rz 54,
55).
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34
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Der BFH hat aber entschieden, dass die
Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem
Charakter auch aus der Übernahme der Kosten für seine
Leistungen durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der
sozialen Sicherheit abgeleitet werden kann (Urteile in BFHE 205,
514, BStBl II 2004, 849 = SIS 04 27 51; in BFHE 211, 543, BStBl II
2006, 143 = SIS 06 01 79, und in BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634
= SIS 08 10 21, jeweils m.w.N.). Dabei ist nach der Rechtsprechung
keine vollständige Übernahme der Kosten erforderlich.
Vielmehr kommt es darauf an, dass es sich der Art nach um
Leistungen handelt, für die die Kosten von den
Sozialversicherungen übernehmbar sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE
205, 514, BStBl II 2004, 849 = SIS 04 27 51, unter 3.b,
m.w.N.).
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35
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Danach hat das FG im Streitfall zutreffend
entschieden, dass es sich beim Haus-Notruf-Dienst um eine
anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter handelt. Denn es hat
festgestellt, dass die Pflegekassen einen Teil der Kosten für
den Haus-Notruf-Dienst übernommen haben, so dass es sich ihrer
Art nach um Leistungen handelt, für die die Kosten von den
Sozialversicherungen übernehmbar waren.
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36
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3. Die Leistungen des Klägers im Rahmen
des ärztlichen Notdienstes sind entgegen der Auffassung des FG
nicht steuerfrei. Es handelt sich nicht um mit der
Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbundene
Leistungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie
77/388/EWG.
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37
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Der Kläger benutzt nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG für den Transport der
Notärzte ein Rettungsfahrzeug, das umfassend mit einer Reihe
von medizinischen Gerätschaften sowie mit Blaulicht und
Signalhorn ausgestattet ist. Der Fahrer dieses Fahrzeugs
verfügt zudem über eine Ausbildung als
Rettungssanitäter/Rettungsassistent und wird bei Bedarf als
solcher eingesetzt. Das Entgelt für den Transport wird vom
Notarzt unmittelbar an den Kläger entrichtet.
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Der Kläger hat danach keine Leistungen an
den jeweiligen Patienten, sondern an den jeweiligen Notarzt
erbracht.
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39
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Zwar gehört auch die Förderung des
öffentlichen Gesundheitswesens sowie die Unterstützung
von Personen, die infolge ihres körperlichen Zustands auf die
Hilfe anderer angewiesen sind, zu den von Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG begünstigten Leistungen.
Doch sind Leistungen dann nicht eng mit der Sozialfürsorge
verbunden, wenn sie nicht gegenüber dem Hilfsbedürftigen,
sondern an einen Unternehmer erbracht werden, der sie
benötigt, um seine eigene steuerbefreite Ausgangsleistung an
den jeweiligen Patienten oder Hilfsbedürftigen zu erbringen.
Insoweit kann für die Leistungen des Klägers nichts
anderes gelten als für die Lieferung von Medikamenten und
medizinischen Geräten an einen Arzt für den Gebrauch in
seiner Praxis.
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Diese Auffassung steht im Einklang mit der
Rechtsprechung des BFH zur begehrten Steuerbefreiung der
Umsätze eines Sozialarbeiters, der im Auftrag eines
gemeinnützigen, umsatzsteuerbefreiten Vereins in der
ambulanten Kinder-, Jugend- und Familienhilfe tätig ist
(Urteil in BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634 = SIS 08 10 21). In
dieser Entscheidung hat der BFH u.a. geklärt, dass es für
die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit
sozialem Charakter nicht reicht, wenn der Unternehmer lediglich als
Subunternehmer für eine anerkannte Einrichtung tätig
geworden ist. Dieser Sachverhalt ist mit dem des Streitfalls
insofern vergleichbar, als der Kläger seine Leistungen
gegenüber Ärzten erbracht hat, die ihrerseits steuerfreie
Leistungen nach § 4 Nr. 14 UStG ausführen. Der
Kläger hat ebenfalls nur mittelbar an der Erbringung
steuerbefreiter Leistungen mitgewirkt.
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4. Die Anschlussrevision des Klägers ist
unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass
der vom Kläger betriebene Menüservice nicht von der
Steuer befreit ist.
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42
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a) Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 18
UStG sind - wie bereits ausgeführt - schon deshalb nicht
erfüllt, weil der Kläger kein amtlich anerkannter Verband
der freien Wohlfahrtspflege i.S. von § 23 UStDV ist und auch
keinem solchen Verband angeschlossen ist.
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b) Die Entscheidung des FG, wonach eine
unmittelbare Berufung des Klägers auf die in Art. 13 Teil A
Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG geregelte
Steuerbefreiung gleichfalls ausscheidet, ist zutreffend.
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44
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Bei dem Menüservice handelt es sich weder
um eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter, noch sind
die von ihm erbrachten Leistungen eng mit der Fürsorge oder
der sozialen Sicherheit verbunden.
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aa) Entgegen der Auffassung des Klägers
ist der Menüservice nicht deshalb als Einrichtung mit sozialem
Charakter anzuerkennen, weil der Kläger nach seinem vom FA
nicht bestrittenen Vorbringen als gemeinnütziger Verein
möglicherweise insoweit die Voraussetzungen von § 68 Nr.
1 Buchst. a AO erfüllt. Denn der nationale Gesetzgeber hat bei
der Umsetzung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie
77/388/EWG, die er u.a. in dem Steuerbefreiungstatbestand des
§ 4 Nr. 16 Buchst. d UStG vorgenommen hat, ausschließlich
auf die in § 68 Nr. 1 Buchst. a AO genannten Alten-,
Altenwohn- und Pflegeheime Bezug genommen, ohne die außerdem
in dieser Bestimmung aufgeführten Erholungsheime und
Mahlzeitendienste zu erwähnen. Damit hat er zum Ausdruck
gebracht, dass er im nationalen Umsatzsteuerrecht bei den auf Art.
13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG beruhenden
Steuerbefreiungen nur die Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime als
Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkennen wollte.
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46
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Da die Kosten der erbrachten
Menüserviceleistungen nicht von den Krankenkassen oder
Sozialversicherungen übernehmbar waren, ergibt sich auch
insoweit keine Anerkennung des Menüservice als einer
Einrichtung mit sozialem Charakter (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205,
514, BStBl II 2004, 849 = SIS 04 27 51, unter 3.b, m.w.N.).
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bb) Eine unmittelbare Berufung des
Klägers auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie
77/388/EWG scheitert auch daran, dass die von einem
Menüservice erbrachten Leistungen der Art nach von vornherein
nicht eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit
verbunden sind. Denn die Versorgung mit Essen entspricht einem
Grundbedürfnis, das jeder Mensch hat und das unabhängig
vom jeweiligen Gesundheitszustand oder Alter des Menschen besteht.
Daher werden Leistungen eines Menüservice grundsätzlich
auch von gesunden und/oder jungen Menschen in Anspruch genommen.
Damit entspricht der Personenkreis der Leistungsempfänger bei
einem Menüservice im Hinblick auf seine Bedürftigkeit
nicht dem Personenkreis der Sachverhalte, bei denen die
Rechtsprechung das Merkmal der mit der Fürsorge oder der
sozialen Sicherheit eng verbundenen Leistungen bejaht hat (vgl.
EuGH-Urteile in Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, UR
2002, 513, Rz 44; in Slg. 2006, I-1385, BFH/NV Beilage 2006, 256,
Rz 27; BFH-Urteile in BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143 = SIS 06 01 79; in BFHE 224, 183; in BFHE 226, 435 = SIS 09 33 09).
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48
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Soweit - wie der Kläger geltend macht -
vergleichbare Leistungen von solchen Mahlzeitendiensten, die einem
Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, von der
Finanzverwaltung nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei belassen
werden sollten, könnte dies nichts daran ändern, dass die
gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie
77/388/EWG für die Steuerbefreiung erforderlichen
Voraussetzungen nicht erfüllt sind.
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49
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5. Da die Vorentscheidung teilweise von
anderen rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen ist als der Senat,
ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.
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50
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Soweit auch nach der Rechtsauffassung des
Senats die Leistungen des Klägers abweichend von der
Steuerfestsetzung durch das FA steuerfrei sind, ist im zweiten
Rechtsgang zu prüfen, ob und ggf. in welchem Umfang die
Vorsteuerabzugsbeträge nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
zu kürzen sind und ob das FA in den angefochtenen
Steuerbescheiden die Leistungen des Klägers aus dem
Menüservice zu Recht nur dem ermäßigten Steuersatz
nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterworfen hat oder ob
diese Leistungen richtigerweise dem Regelsteuersatz nach § 12
Abs. 1 UStG unterliegen (vgl. zu den Voraussetzungen von § 12
Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG z.B. BFH-Urteile vom 18.1.1995 V R
142/92, BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446 = SIS 95 13 23, und vom
25.7.1996 V R 7/95, BFHE 181, 222, BStBl II 1997, 154 = SIS 97 05 20). Denn wenn die Voraussetzungen für die Aufhebung oder
Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen
vorliegen, sind nach § 177 Abs. 2 AO, soweit die Änderung
reicht, zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen solche
materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung
oder Änderung sind.
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51
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Das bedeutet, dass der Betrag, um den die
Steuer wegen der zu gewährenden Steuerbefreiung hinsichtlich
der Umsätze des Haus-Notruf-Dienstes herabzusetzen ist, dann
zulasten des Klägers zu mindern wäre, wenn die Leistungen
aus dem Menüservice dem Regelsteuersatz unterliegen.
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52
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Entgegen der Auffassung des FG läge
insoweit kein Verstoß gegen das sog. Verböserungsverbot
vor. Das Verböserungsverbot besagt nur, dass eine
Schlechterstellung des Klägers bezogen auf die mit der Klage
angegriffene Steuerfestsetzung verboten ist. Da Streitgegenstand
nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die
Rechtmäßigkeit des jeweiligen Steuerbescheids ist, liegt
keine unzulässige Verböserung vor, wenn das Gericht im
Rahmen des Klageantrags einzelne unterschiedlich zu beurteilende
Streitpunkte miteinander „saldiert“ (vgl. statt
vieler Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 96 FGO Rz
197, 198, m.w.N.).
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53
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Die bisherigen tatsächlichen
Feststellungen des FG reichen nicht aus, um die vom FG
offengelassene Frage, welchem Steuersatz die Leistungen des
Menüservice des Klägers unterliegen, abschließend zu
entscheiden.
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54
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Der BFH hat die Abgabe von Speisen durch einen
Mahlzeitendienst, der Mittagessen auf eigenem Geschirr an
Einzelabnehmer in deren Wohnung ausgibt und das Geschirr
endreinigt, als eine sonstige Dienstleistung beurteilt, die dem
Regelsteuersatz unterliegt (Urteil vom 10.8.2006 V R 55/04, BFHE
214, 474, BStBl II 2007, 480 = SIS 06 40 95, vgl. auch Urteile vom
18.2.2009 V R 90/07, BFH/NV 2009, 1551 = SIS 09 25 70, und vom
1.4.2009 XI R 3/08, BFH/NV 2009, 1469 = SIS 09 26 94). Im
Streitfall hat das FG nicht festgestellt, ob der Kläger
über die Abgabe von Speisen hinaus weitere Dienstleistungen
ausgeführt hat, welche hiernach die Anwendung des
Regelsteuersatzes rechtfertigen würden.
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Außerdem hat der BFH zwischenzeitlich
mehrere Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet, um zu
klären, nach welchen Kriterien die Umsätze eines - dem
Menüservice vergleichbaren - Partyservice als
ermäßigt zu besteuernde Lieferung nach § 12 Abs. 2
Nr. 1 UStG oder als dem Regelsteuersatz unterliegende
Restaurationsumsätze zu qualifizieren sind
(BFH-Beschlüsse vom 15.10.2009 XI R 6/08, BFHE 227, 242 = SIS 09 36 65, und vom 27.10.2009 V R 35/08, BFHE 227, 268 = SIS 09 36 69; V R 3/07, BFHE 227, 259 = SIS 09 36 68).
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Das FG wird ggf. den Ausgang der beim EuGH
anhängigen Verfahren abzuwarten und danach seine Entscheidung
auf der Grundlage der Entscheidungen des EuGH zu treffen haben.
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