1. Das Verfahren wegen Körperschaftsteuer
und Solidaritätszuschlag 2012 sowie wegen
Gewerbesteuermessbetrags 2012 wird abgetrennt und an den V. Senat
des Bundesfinanzhofs abgegeben.
2. Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 28.08.2019 - 3
K 114/15 = SIS 19 18 00 wegen Umsatzsteuer 2012 aufgehoben.
Insoweit wird die Sache an das Finanzgericht
Mecklenburg-Vorpommern zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückverwiesen.
3. Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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A. Streitig ist im Verfahren wegen
Umsatzsteuer 2012, ob die von dem Kläger und
Revisionskläger (Kläger) durchgeführte Abrechnung
von Krankentransport und Notfallrettung gegenüber den
Sozialleistungsträgern für fremde Leistungserbringer eine
steuerpflichtige sonstige Leistung darstellt.
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Der Kläger ist ein anerkannter Verband
der freien Wohlfahrtspflege und Mitglied eines Wohlfahrtsverbandes.
Er ist als gemeinnützig und mildtätig i.S. der
§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung anerkannt und unterliegt
mit seinen Einkünften grundsätzlich nicht der
Besteuerung. Der Kläger unterhält diverse wirtschaftliche
Geschäftsbetriebe sowie Zweckbetriebe.
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3
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Seit dem Jahr 1995 ist der Kläger als
Leistungserbringer im öffentlichen Rettungsdienst tätig.
Dies wird in einem öffentlich-rechtlichen Vertrag zwischen dem
Landkreis ... (vormals: Landkreis ...) und dem Kläger vom
xx.xx.1995 geregelt.
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Die Landkreise - im Streitfall der
Landkreis ... - sind Träger des öffentlichen
Rettungsdienstes (§ 6 Abs. 2 Satz 2 des Gesetzes über den
Rettungsdienst für das Land Mecklenburg-Vorpommern -
Rettungsdienstgesetz, RDG M-V - vom 01.07.1993, GVBl MV 1993, 623;
jetzt § 7 Abs. 2 Satz 2 des Rettungsdienstgesetzes
Mecklenburg-Vorpommern - RDG M-V - vom 09.02.2015, GVBl MV 2015,
50). Der Träger des öffentlichen Rettungsdienstes kann
dessen Durchführung u.a. juristischen Personen des
Privatrechts übertragen, die ihre Leistungsfähigkeit
nachgewiesen haben (§ 6 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 RDG M-V vom
01.07.1993; jetzt § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 RDG M-V vom
09.02.2015). Die Übertragung erfolgt durch Abschluss eines
öffentlich-rechtlichen Vertrages (§ 6 Abs. 4 Satz 2 RDG
M-V vom 01.07.1993; jetzt § 7 Abs. 5 RDG M-V vom
09.02.2015).
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Gemäß der Zusatzvereinbarung vom
xx.xx.1998 zu § 7 des öffentlich-rechtlichen Vertrages
zwischen dem Landkreis ... und dem Kläger vom xx.xx.1995 und
dem 1. Nachtrag zu diesem Vertrag vom xx.xx.1999 wickelt der
Kläger die Abrechnung der Rettungsdienstleistungen
selbständig mit den Kostenträgern ab.
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Im Jahr 2012 verlangten die
Sozialleistungsträger, dass aus Kostengründen in jedem
Landkreis nur eine Abrechnungsstelle vorgehalten wird. Vor diesem
Hintergrund wurde § 7 Abs. 3 des zwischen dem Landkreis ...
und dem Kläger geschlossenen öffentlich-rechtlichen
Vertrages vom xx.xx.1995 dahingehend erweitert, dass der
Kläger - neben der Abrechnung der eigenen Einsätze - auch
die Abrechnungen der Einsätze für vier andere
Leistungserbringer (... e.V., ... e.V., ... e.V. und Stadt ...) in
den Bereichen Rettungsdienst und Krankentransport gegenüber
den Kostenträgern durchführt (vgl. 2. Nachtrag vom
xx.xx.2012 zum öffentlich-rechtlichen Vertrag vom
xx.xx.1995).
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Als vertragliche Grundlage bestehen jeweils
3-seitige Vereinbarungen zwischen dem Träger des
Rettungsdienstes, dem Kläger und den anderen
Leistungserbringern. Die Abrechnung des Rettungsdienstes erfolgt
ausdrücklich im Auftrag des Landkreises .... Im Jahr 2012
(Streitjahr) erfolgte die Abrechnung zum Teil unter Einsatz von
Personal, das der Landkreis ... dem Kläger zur Verfügung
stellte.
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2013 fand beim Kläger eine
Außenprüfung für das Streitjahr statt. Die
Prüferin vertrat die Auffassung, dass die Leistungen des
Klägers, soweit dieser durch seine Abrechnungsstelle für
andere Leistungserbringer gegenüber den
Sozialleistungsträgern abgerechnet hat, nicht gemäß
§ 4 Nr. 18 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder Art. 132 Abs.
1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) von der
Umsatzsteuer befreit seien.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ am 04.03.2015 u.a. einen
entsprechend geänderten Bescheid über Umsatzsteuer
2012.
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Der Kläger erhob am 30.03.2015 u.a.
wegen Umsatzsteuer 2012 Sprungklage, der das FA zustimmte.
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Das Finanzgericht (FG)
Mecklenburg-Vorpommern wies mit seinem in EFG 2020, 140
veröffentlichten Urteil vom 28.08.2019 - 3 K 114/15 = SIS 19 18 00 die Klage auch wegen Umsatzsteuer 2012 ab.
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Mit der Revision wegen Umsatzsteuer 2012
rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Seine
Abrechnungsleistungen seien insgesamt von der Steuer
befreit.
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Dies ergebe sich bereits aus nationalem
Recht, hilfsweise beruft sich der Kläger auf das
Unionsrecht.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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unter Aufhebung des angefochtenen Urteils
den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 04.03.2015 dahingehend zu
ändern, dass die von dem Kläger durchgeführten
Abrechnungen für fremde Leistungserbringer als steuerfreie
sonstige Leistungen erfasst werden, und die Zuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Zur Begründung verweist es auf die
Entscheidung der Vorinstanz.
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Darüber hinaus trägt es vor, dass
die streitigen Abrechnungsleistungen eine eigenständige
Hauptleistung des Klägers darstellen würden. Der
Kläger verkenne, dass es Nebenleistungen Dritter oder an
Dritte nicht gebe.
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Einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18
UStG stehe die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entgegen.
Danach würden Verwaltungsleistungen an andere Unternehmer
nicht erfasst, da diese Leistungen nicht unmittelbar dem nach der
Satzung begünstigten Personenkreis zugutekämen.
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Einer Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1
Buchst. g MwStSystRL stünden die Regelungen des Art. 134
MwStSystRL entgegen. Insbesondere sei nach Art. 134 Buchst. b
MwStSystRL von Wettbewerbsverzerrungen auszugehen.
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Der Senat hat mit Beschluss vom 22.07.2020
- XI R 42/19 mit Zustimmung der Beteiligten das Ruhen des
Verfahrens bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) in dem Verfahren C-657/19
angeordnet. Nach Ergehen des EuGH-Urteils Finanzamt D vom
08.10.2020 - C-657/19 (EU:C:2020:811) wurde das Verfahren unter dem
Aktenzeichen XI R 32/20 (XI R 42/19) fortgesetzt.
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B. I. Das Verfahren wegen
Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2012 sowie
wegen Gewerbesteuermessbetrags 2012 (Anerkennung als Zweckbetrieb)
wird abgetrennt und an den nach dem Geschäftsverteilungsplan
des BFH für das Jahr 2021 (BStBl II 2021, 39) dafür
zuständigen V. Senat des BFH abgegeben (vgl. Teil A -
Sachliche Zuständigkeit der Senate -, V. Senat, Nr. 2 i.V.m.
XI. Senat, Nr. 2).
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II. Die Revision wegen Umsatzsteuer 2012 ist
begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der
Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG konnte bei
seiner Entscheidung die neuere Rechtsprechung des EuGH noch nicht
berücksichtigen und hat die Abrechnungsleistungen des
Klägers daher zu Unrecht nicht als steuerfrei angesehen (zu
1.); allerdings sind noch weitere tatsächliche Feststellungen
zu treffen ( zu 2.).
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1. Ob die Abrechnungsleistungen bereits nach
§ 4 Nr. 17 Buchst. b UStG als Bestandteil der Leistung
„Beförderungen von Kranken und verletzten Personen
mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet
sind“, oder nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei sind,
kann der Senat offen lassen. Jedenfalls sind sie nach Art. 132 Abs.
1 Buchst. g MwStSystRL steuerbefreit. Entgegen dem Urteil des FG
erbringt der Kläger auch im Hinblick auf die Abrechnungen
für andere Leistungserbringer steuerbefreite Leistungen und
ist auch insoweit als Einrichtung mit sozialem Charakter
anerkannt.
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a) Nach dieser Vorschrift befreien die
Mitgliedstaaten „eng mit der Sozialfürsorge und der
sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen ...,
einschließlich derjenigen, die durch ... Einrichtungen des
öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden
Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte
Einrichtungen bewirkt werden“. Die Steuerbefreiung
knüpft an leistungs- und an personenbezogene Voraussetzungen
an: Es muss sich um eng mit der Sozialfürsorge oder der
sozialen Sicherheit verbundene Leistungen handeln, die von
Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen
Einrichtungen erbracht werden, die von dem betreffenden
Mitgliedstaat als Einrichtungen mit im Wesentlichen sozialem
Charakter anerkannt worden sind (vgl. EuGH-Urteil Kingscrest
Associates und Montecello vom 26.05.2005 - C-498/03, EU:C:2005:322,
Rz 34; BFH-Urteile vom 18.08.2005 - V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl
II 2006, 143 = SIS 06 01 79, unter II.2.d cc, Rz 45 und 46; vom
07.12.2016 - XI R 5/15, BFHE 256, 550 = SIS 17 04 47).
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b) Die streitbefangenen Leistungen des
Klägers sind „eng mit der Sozialfürsorge und der
sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen“.
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aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH kann eine
eng mit einer begünstigten Tätigkeit verbundene Leistung
steuerfrei sein, wenn die Haupttätigkeit selbst eine befreite
Tätigkeit ist und sowohl die Haupttätigkeit als auch die
damit eng verbundene Leistung von einer der in Art. 132 Abs. 1
Buchst. g MwStSystRL genannten Einrichtungen erbracht werden (vgl.
EuGH-Urteile Kinderopvang Enschede vom 09.02.2006 - C-415/04,
EU:C:2006:95, Rz 21, 22; Horizon College vom 14.06.2007 - C-434/05,
EU:C:2007:343, Rz 34, 36; s.a. BFH-Beschluss vom 10.04.2019 - XI R
11/17, BFHE 264, 478, BStBl II 2019, 683 = SIS 19 12 39, Rz 42). Um
das Merkmal „eng mit der Sozialfürsorge und der
sozialen Sicherheit verbunden“ i.S. des Art. 132 Abs. 1
Buchst. g MwStSystRL zu erfüllen, muss die betreffende
Leistung jedenfalls für die der Sozialfürsorge und der
sozialen Sicherheit unterfallenden Umsätze unerlässlich
sein (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz 31). Das ist
hier der Fall.
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bb) Die vom Kläger mit seiner
Haupttätigkeit erbrachten Leistungen des Krankentransports und
der Notfallrettung sind dem Grunde nach begünstigt; die
Abrechnung des Klägers über diese Leistungen ist Teil
derselben.
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cc) Aber auch die vom Kläger erbrachten
Dienstleistungen, soweit er durch seine Abrechnungsstelle für
andere Leistungserbringer gegenüber den
Sozialleistungsträgern abgerechnet hat, sind als eng mit der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene
Dienstleistungen steuerfrei.
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(1) Diese Abrechnungsleistung ist für die
jeweils abgerechnete Leistung im Bereich der Sozialfürsorge
und der sozialen Sicherheit unerlässlich. Dies ergibt sich aus
dem Verlangen der Sozialleistungsträger im Jahr 2012, dass aus
Kostengründen in jedem Landkreis nur eine Abrechnungsstelle
vorzuhalten ist. Nur deshalb hatte der Kläger die Abrechnung
der Einsätze anderer Leistungserbringer in den Bereichen
Rettungsdienst und Krankentransport gegenüber den
Kostenträgern übernommen. Anderenfalls wäre die
vollständige Kostenübernahme nicht zu erlangen
gewesen.
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(2) Soweit das FG insoweit eine eng mit der
Sozialfürsorge verbundene Dienstleistung i.S. des Art. 132
Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL verneint hat, weil der Kläger die
betreffende Abrechnungsleistung nicht gegenüber dem jeweiligen
Hilfsbedürftigen erbracht hat, sondern gegenüber einem
anderen Leistungserbringer, konnte es das EuGH-Urteil Finanzamt D
(EU:C:2020:811) noch nicht berücksichtigen. Danach hängt
die Mehrwertsteuerbefreiung von Dienstleistungen nach Art. 132 Abs.
1 Buchst. g MwStSystRL nicht davon ab, an wen diese erbracht
werden, sofern sie ein für die Durchführung der
Maßnahmen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit
unerlässlichen Schritt darstellen und ihre Belastung mit der
Mehrwertsteuer daher zwangsläufig dazu führen würde,
die Kosten der genannten Umsätze zu erhöhen (EuGH-Urteil
Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz 36). Soweit sich demgegenüber
aus dem BFH-Urteil vom 01.12.2010 - XI R 46/08 (BFHE 232, 232 = SIS 11 05 50) etwas anderes ergibt, hält der Senat hieran nicht
mehr fest.
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c) Es handelt sich bei den
Abrechnungsleistungen des Klägers auch um solche einer
Einrichtung, die von dem betreffenden Mitgliedstaat auch insoweit
als Einrichtung mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt
ist.
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aa) Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL legt
weder die Voraussetzungen noch die Modalitäten einer
Anerkennung des sozialen Charakters von anderen Einrichtungen als
solchen des öffentlichen Rechts fest. Es ist daher
grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes
Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen
Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann,
wobei die Mitgliedstaaten über ein Ermessen verfügen
(vgl. EuGH-Urteile Les Jardins de Jouvence vom 21.01.2016 -
C-335/14, EU:C:2016:36 = SIS 16 02 98, Rz 32 und 34; Finanzamt D,
EU:C:2020:811, Rz 43).
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Aus der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich
hierzu, dass die nationalen Behörden bei der Anerkennung des
sozialen Charakters von Einrichtungen, die keine Einrichtungen des
öffentlichen Rechts sind, im Einklang mit dem Unionsrecht und
unter der Kontrolle der nationalen Gerichte mehrere Gesichtspunkte
zu berücksichtigen haben. Zu ihnen können das Bestehen
spezifischer Vorschriften - seien es nationale oder regionale,
Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder
Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit -, das mit den
Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene
Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit
den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer
ähnlichen Anerkennung kommen, und der Gesichtspunkt
zählen, dass die Kosten der fraglichen Leistungen unter
Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen
Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden,
insbesondere wenn die privaten Wirtschaftsteilnehmer vertragliche
Beziehungen zu diesen Einrichtungen unterhalten (vgl. in diesem
Sinne EuGH-Urteile Kügler vom 10.09.2002 - C-141/00,
EU:C:2002:473, Rz 58; Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36, Rz 35;
Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz 44).
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34
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bb) Danach handelt es sich bei dem Kläger
auch in Bezug auf die streitigen Abrechnungsleistungen um eine
Einrichtung, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtung
mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt worden ist.
Für die hier streitigen Leistungen des Klägers gibt es im
Land Mecklenburg-Vorpommern spezielle gesetzliche Regelungen zur
sozialen Sicherheit (vgl. § 6 Abs. 4 RDG M-V vom 01.07.1993;
jetzt § 7 Abs. 4 und Abs. 5 RDG M-V vom 09.02.2015 -
Übertragungsmöglichkeit auf private juristische Personen
und deren Modalitäten - ). Die Übernahme der Kosten durch
die Sozialleistungsträger beruht auf speziellen vertraglichen
Grundlagen. Nur auf Geheiß der Sozialleistungsträger
hatte es der Kläger übernommen, Leistungen auch für
dritte Leistungserbringer abzurechnen, um damit die volle
Erstattungsfähigkeit der Kosten zu gewährleisten.
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d) Auch ist die Steuerbefreiung nicht nach
Art. 134 Buchst. b MwStSystRL ausgeschlossen. Insbesondere kommt es
nicht zu Wettbewerbsverzerrungen, da nach den Vorgaben der
Sozialleistungsträger nur eine Abrechnungsstelle die
Leistungen zu erbringen hatte. Andere Wirtschaftsteilnehmer konnten
daher nicht die Abrechnungsleistungen tätigen (s. allgemein
BFH-Urteil vom 10.02.2016 - XI R 26/13, BFHE 252, 538, BStBl II
2017, 857 = SIS 16 05 71, Rz 57). Deshalb bleibt auch der Einwand
des FA, dass beispielsweise Abrechnungszentren, die sich auf
derartige Abrechnungen spezialisiert haben, ausgeschlossen waren,
ohne Erfolg.
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36
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2. Die Sache ist nicht spruchreif, da das FG,
aus seiner Sicht konsequenterweise, keine Feststellungen zur
Höhe der steuerfrei zu belassenden Umsätze und zu
möglichen Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug getroffen hat.
Dies muss es nachholen.
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37
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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4. Der Senat erkennt gemäß §
90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der
Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung.
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III. Der Antrag, die Zuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig, da die
Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO sachlich zum
Kostenfestsetzungsverfahren gehört (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
29.05.2018 - IX R 8/17, BFH/NV 2019, 386 = SIS 19 02 26, Rz
16).
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