Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 2.6.2016 7 K
7107/13 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Streitig ist, ob Betreuungsleistungen
sowie die Überlassung eines Hausnotrufsystems in den Jahren
2009 und 2010 (Streitjahre) steuerfrei sind.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, betreibt seit
2007 eine sog. Seniorenresidenz bestehend aus acht Häusern mit
insgesamt 153 seniorengerechten Wohnungen. Diese Wohnungen
vermietete die Klägerin an die Bewohner.
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Die Klägerin bot den Bewohnern
umfangreiche Verpflegungsmöglichkeiten an, die
Frühstück, Mittag- und Abendessen umfassten. Hierfür
hielt sie eigene Speiseräume und überwiegend eigenes
Küchen- und Hauswirtschaftspersonal vor. Ein gesonderter
Pflegedienst erbrachte pflegerische Leistungen. Mit diesem ging die
Klägerin eine Kooperation ein, um die Inanspruchnahme grund-
und behandlungspflegerischer Leistungen entsprechend den
Richtlinien des Elften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB XI) und des
Fünften Buchs Sozialgesetzbuch zu ermöglichen. Die
Klägerin war gegenüber den Bewohnern nicht zur Erbringung
von Pflegeleistungen verpflichtet. Der Pflegedienst erbrachte diese
Leistungen in eigener Verantwortung gegenüber den
Bewohnern.
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Daneben erbrachte die Klägerin an die
Bewohner eine Vielzahl von Serviceleistungen in Bereichen wie
Beratung und Information, Freizeitgestaltung im Haus,
Durchführung von Veranstaltungen, Organisation und
Durchführung regelmäßiger Ausflüge, Essen im
hauseigenen Restaurant mit Menüauswahl, Vermittlung von
Ärzten und Terminabsprachen, Rezeptbestellung,
Einkaufsservice, Postempfang und -versand, Notrufsystem, Reinigung
der Wohnungen, Wäschedienst, Hausmeisterservice, Blumenpflege,
Speise- und Getränkeservice.
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Für den Bewohner betrugen die Kosten
für das Hausnotrufsystem monatlich 17,90 EUR. Eine
Betreuungspauschale von monatlich 75 EUR war für folgende
Leistungen zu zahlen: Beratung und Unterstützung in Fragen zur
altersgerechten Betreuung und Pflege, Vermittlung und Hilfeleistung
von und bei Arztbesuchen, Rezeptbestellung und -besorgung,
Taxibestellung, altersgerechte Veranstaltungen der Unterhaltung,
Geselligkeit, Bildung und Deckung kultureller Bedürfnisse,
Benachrichtigung und Information von Angehörigen,
Hilfestellung beim Umgang mit Rollator oder Rollstuhl sowie
Hausmeisterleistungen, soweit dies übliche Vermieterbelange
betraf (Bereitstellung Sammelmüllcontainer am Abholtag,
Wartung Haustechnik etc.).
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Die Leistungen des Hausnotrufsystems und
die Betreuungspauschale rechnete die Klägerin unmittelbar
gegenüber den Bewohnern ab. Beide Leistungen behandelte die
Klägerin u.a. in den Jahren 2009 und 2010 (Streitjahre) als
umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 16 des Umsatzsteuergesetzes in
seiner in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG).
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Weitere Leistungen wie Wäschedienst,
Hausmeisterservice, Blumenpflege, Speisen- und
Getränkeleistungen, Telefon, Gästewohnen rechnete die
Klägerin gegenüber den Bewohnern nach dem Regelsteuersatz
ab.
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuersonderprüfung für den Besteuerungszeitraum
2007 sah der Prüfer die Vermietungsleistungen der
Klägerin als nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG
umsatzsteuerfrei an. Die weiteren Leistungen hielt er für
steuerpflichtig.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem für 2007. Der hiergegen
gerichteten Klage (5 K 5223/10) gab das Finanzgericht (FG) nach der
in diesem Jahr geltenden Rechtslage statt. Ebenso hatte ein
Einspruch für das Jahr 2008 Erfolg.
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Demgegenüber blieb das FA bei seiner
Auffassung, dass die Leistungen der Klägerin in den Bereichen
Hausnotruf und Betreuung für die Streitjahre 2009 und 2010
steuerpflichtig seien. Einspruch und Klage zum FG hatten keinen
Erfolg.
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Nach dem in EFG 2017, 2093
veröffentlichten Urteil des FG liegen die Voraussetzungen
für eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG
nicht vor, da die Klägerin keine Aufzeichnungen vorgelegt
habe, aus denen sich die volle oder überwiegende Erstattung
der Pflege- und Betreuungskosten bei mindestens 40 % der Fälle
durch die genannten Kostenträger ergebe. Daher treffe die
Klägerin die Feststellungslast. Auch eine Steuerfreiheit nach
Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG
(MwStSystRL) sei nicht gegeben. Es fehle an der dafür
erforderlichen Anerkennung. Es lasse sich nicht erkennen, dass eine
Übernahme der Kosten der streitigen Leistungen zum
großen Teil durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der
sozialen Sicherheit erfolgt sei oder hätte erfolgen
können.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
ihrer Revision. Zwar seien ihre Leistungen nicht nach nationalem
Recht, aber nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei.
Sie habe nach § 71 des Zwölften Buchs Sozialgesetzbuch
Leistungen der Altenhilfe erbracht. Ihre Anerkennung ergebe sich
aus dem Gemeinwohlinteresse an ihren Leistungen. Die Kosten seien
für die Sozialversicherungsträger erstattungsfähig
gewesen. Mit der Grenze von 40 % habe der nationale Gesetzgeber das
ihm unionsrechtlich zustehende Ermessen überschritten. Es
komme auf die Übernehmbarkeit der Kosten an. Hierfür
spreche auch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union zum Neutralitätsgrundsatz.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Umsatzsteuer 2009 und 2010 abweichend von den
Umsatzsteuerbescheiden vom 25.2.2011 (2009) und vom 9.6.2011
(2010), jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.3.2013
auf 11.580,62 EUR (2009) und 7.271,09 EUR (2010)
festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Klägerin könne sich nicht auf
das Unionsrecht berufen. Die Bewohner seien nicht zwingend
hilfsbedürftig gewesen. Da die Klägerin über ihr
Leistungsangebot selbst entschieden habe, fehle der erforderliche
Gemeinwohlbezug. Leistungen der Altenhilfe seien zudem nur bei
einem entsprechenden individuellen Bedarf übernehmbar.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an
das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat § 4 Nr. 16 Buchst.
k UStG unzutreffend angewandt. Steht fest, dass die Empfänger
der durch den Unternehmer erbrachten Leistungen aufgrund der
Zuerkennung einer Pflegestufe nach § 15 SGB XI wie beim
Betrieb eines Hausnotrufsystems zum Leistungsbezug nach
§§ 36 ff. SGB XI berechtigt sind, kann für diese
Leistungsempfänger eine Kostentragung durch die Pflegekassen
als Sozialversicherungsträger i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst.
k UStG unterstellt werden.
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1. Steuerfrei waren in den Streitjahren nach
§ 4 Nr. 16 UStG die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur
Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch
hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Leistungen. Nach
Buchst. k musste es sich zudem um Einrichtungen, bei denen im
vorangegangenen Kalenderjahr die Betreuungs- oder Pflegekosten in
mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern
der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe oder der für die
Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen
Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der
Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil
vergütet worden sind, handeln.
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Diese Vorschrift beruht unionsrechtlich auf
Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL. Danach befreien die
Mitgliedstaaten die „eng mit der Sozialfürsorge und
der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen
von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch
Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere
von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem
Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden“.
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2. Ob Betreuungs- oder Pflegekosten in
mindestens 40 % der Fälle i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. k
UStG von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder
der Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet
wurden, entscheidet sich nach Maßgabe
sozialversicherungsrechtlicher Regelungen. Dabei ist auch zu
berücksichtigen, dass diese Vorschrift dem leistenden
Unternehmer die Anwendung der Steuerfreiheit ermöglichen will
und daher unter praktikablen Bedingungen anwendbar sein muss. Dies
gilt umso mehr, als die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit gerade
in den Fällen ermöglicht werden soll, in denen es an
unmittelbaren Vertragsbeziehungen zu z.B.
Sozialversicherungsträgern, wie nach § 4 Nr. 16 Buchst. b
ff. UStG vorausgesetzt, fehlt.
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Daher ist - wie das FG zutreffend entschieden
hat - § 4 Nr. 16
Buchst. k UStG insbesondere dann anzuwenden, wenn der
Unternehmer die Erstattung der Kosten, die seinen
Leistungsempfängern aufgrund seiner Leistung entstanden sind,
durch Sozialversicherungsträger konkret nachweisen kann.
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Entgegen dem Urteil des FG kann die in §
4 Nr. 16 Buchst. k UStG vorgesehene Vergütungsbedingung aber
auch in anderer Weise nachgewiesen werden. Steht z.B. fest, dass
die Empfänger der durch den Unternehmer erbrachten Leistungen
aufgrund der Zuerkennung einer Pflegestufe nach § 15 SGB XI
zum Leistungsbezug nach §§ 36 ff. SGB XI berechtigt sind,
kann für diese Leistungsempfänger eine Kostentragung
durch die Pflegekassen als Sozialversicherungsträger
unterstellt werden, zumal für § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG
keine ausschließliche Vergütung durch den
Sozialversicherungsträger erforderlich ist.
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3. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben.
Bei dem von der Klägerin betriebenen Hausnotrufsystem handelte
es sich um eine Leistung, die von einem
Sozialversicherungsträger vergütet werden kann. Denn nach
§ 40 Abs. 1 SGB XI haben Pflegebedürftige Anspruch auf
Versorgung mit Pflegehilfsmitteln. Dies bezieht sich auch auf
technische Hilfsmittel, zu denen auch Hausnotrufanlagen
gehören (Reimer, in Hauck/Noftz, SGB, 03/15, § 40 SGB XI,
Rz 10; Behrend, in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB XI, 2. Aufl. 2017,
§ 40 SGB XI, Rz 41). Zu den Anspruchsberechtigten gehören
Pflegebedürftige der Pflegestufe I (vgl. z.B. Urteil des
Sozialgerichts Aachen vom 9.8.2016 S 20 SO 28/16, ZFSH/SGB,
Sozialrecht in Deutschland und Europa 2016, 693).
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Entgegen der Rechtsauffassung des FG kommt es
nicht darauf an, ob das Hausnotrufsystem für den jeweiligen
Pflegebedürftigen im jeweiligen Einzelfall konkret notwendig
ist. Bei Zuerkennung einer der Pflegestufen des § 15 SGB XI
ist dies zumindest für Zwecke der Umsatzsteuerfreiheit
allgemein im Interesse eines handhabbaren Gesetzesvollzugs (s. oben
II.2.) zu unterstellen. Dabei berücksichtigt der erkennende
Senat auch, dass die Klägerin den Betrieb der Seniorenresidenz
bereits 2007 aufgenommen hatte und sie nach der bis
einschließlich 2008 bestehenden Rechtslage berechtigt war,
ihre Leistungen beim Betrieb des Hausnotrufs als steuerfreie
Umsätze aus dem Betrieb eines Altenwohnheims anzusehen, wie
zwischen den Beteiligten unstreitig ist, so dass es erst ab dem
Streitjahr 2009 für die Steuerfreiheit auf eine entsprechend
§ 15 SGB XI nachgewiesene Pflegebedürftigkeit ankommt.
Der Klägerin war es bei dieser Sachlage nicht möglich,
den Nachweis einer Kostentragung durch die Pflegekassen in anderer
Weise z.B. durch Nachfragen bereits beim Vertragsschluss zu
führen (vgl. zu Nachweispflichten allgemein z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.9.2016 V R 50/15, BFHE 255, 216 =
SIS 16 24 84, unter II.3.a bb).
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4. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Im zweiten Rechtsgang sind weitere
Feststellungen zu der Frage zu treffen, ob entsprechend dem Vortrag
der Klägerin die Leistungen des Hausnotrufs im Streitjahr 2009
zu 61 % und im Streitjahr 2010 zu 46 % an Personen mit Pflegestufe
1 bis 3 erbracht worden sind.
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b) Vorsorglich weist der erkennende Senat
darauf hin, dass der BFH bereits zu der früher bestehenden
Rechtslage ausdrücklich entschieden hat, dass es sich bei
einem Hausnotrufdienst um eine anerkannte Einrichtung mit sozialem
Charakter (BFH-Urteil vom 1.12.2010 XI R 46/08, BFHE 232, 232 = SIS 11 05 50, unter II.2.b bb) und damit auch um eine Einrichtung zur
Betreuung hilfsbedürftiger Personen handeln kann. Hieran ist
auch für die in den Streitjahren bestehende Rechtslage
festzuhalten, da sonst für die Betreiber derartiger Dienste
nach der seit 2009 geltenden Neuregelung keine Steuerfreiheit mehr
bestünde. Dem entspricht es, dass die Finanzverwaltung davon
ausgeht, dass § 4 Nr. 16 UStG nur eine allgemeine Definition
der Betreuungs- und Pflegeleistungen enthält und sich die
steuerfreien Leistungen aus den weiteren Definitionen dieser
Vorschrift ergeben (Abschn. 4.16.1 Abs. 1 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Diese sind somit letztlich auch
für den Einrichtungsbegriff maßgeblich.
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c) Nach diesen Grundsätzen ist auch
über die durch die Betreuungspauschale vergüteten
Leistungen zu entscheiden. Auch hier kommt es somit darauf an, ob
diese Kosten für die Pflegekasse übernehmbar waren und
mindestens 40 % der Empfänger dieser Leistung zum Kreis der
Pflegebedürftigen nach § 15 SGB XI gehörten.
Gegebenenfalls können Hausnotruf und allgemeine Pflegeleistung
aufgrund einer Personenidentität von Leistenden und
Leistungsempfänger für Zwecke des § 4 Nr. 16 Buchst.
k UStG als einheitliche Leistung angesehen werden. Für eine
lediglich aus § 71 SGB XI abgeleitete Steuerfreiheit besteht
demgegenüber nach der ab 2009 geltenden Neuregelung in §
4 Nr. 16 UStG keine Grundlage.
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d) Auf die Frage nach einer etwaigen
Unionsrechtswidrigkeit kommt es im Streitfall erst an, wenn auch im
zweiten Rechtsgang festgestellt würde, dass die Leistungen
trotz der hohen Zahl von Bewohnern mit Pflegestufe nicht steuerfrei
sind.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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