Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.4.2016 - 3 K 3039/15
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Auf dem Grundstück der Kläger
und Revisionskläger (Kläger) in X war im Jahr 1956 eine
Doppelhaushälfte (Einfamilienhaus) errichtet worden. Das
Grundstück stand zunächst im Eigentum des Bundes. Nach
einem Erlass des Bundesschatzministeriums aus dem Jahr 1966 sollte
eine vergünstigte Vermietung an Bundesbedienstete zu einer
monatlichen Miete von 2,37 DM/m² erfolgen. Die
Finanzämter waren gebeten worden, von einer baulichen
Ausstattung des Gebäudes mit dem Wert „mittel“
auszugehen.
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Mit Einheitswertbescheid vom 5.1.1970 wurde
für das Grundstück zum 1.1.1964
erklärungsgemäß ein Grundstückswert von 22.300
DM festgestellt. Dem Wert lagen eine geschätzte Jahresrohmiete
von 2.344 DM und ein - rechnerischer - Mietansatz von monatlich
2,22 DM/m² bei einer Wohnfläche von 88 m² zugrunde.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) weist der
Mietspiegel für die Wertverhältnisse zum 01.01.1964
für Einfamilienhäuser (einschließlich
Doppelhäuser) mit einer Nutzfläche von 60 m² bis 200
m² des Baujahrs 1956 bei mittlerer baulicher Ausstattung einen
Mietansatz von 2,55 DM/m² aus.
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Nach Wegfall der
Steuerermäßigung für das in X gelegene
Grundstück schrieb der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) durch Bescheid vom 04.02.1994 den Einheitswert
auf den 01.01.1994 mit 27.800 DM fort.
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Im Juni 2009 erwarben die Kläger das
Grundstück. Das FA erließ am 04.11.2009 einen Bescheid
über den Einheitswert auf den 01.01.2010 und wies die
Kläger als Eigentümer zu je ½ aus. Die
Feststellung des Einheitswerts mit 14.213 EUR (27.800 DM) blieb
unverändert.
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Die Kläger bauten im zweiten Halbjahr
2009 das Dachgeschoss in zwei Räume aus. Diese waren mit dem
1. OG durch eine Treppe verbunden. Eine lichte Raumhöhe von
2,30 m über die Hälfte der (Netto-)Grundfläche wird
in keinem Raum des Dachgeschosses erreicht. Nach der
einschlägigen Bauordnung für X wäre diese lichte
Raumhöhe erforderlich gewesen, um die Zimmer
bauordnungsrechtlich als Aufenthaltsräume qualifizieren zu
können. Der größere Raum im Dachgeschoss wird als
Spiel- und Kinderzimmer, der kleinere Raum als Abstellraum und bei
Bedarf behelfsweise zur Übernachtung genutzt. Nach den
Feststellungen des FG wies das Gebäude vor dem Ausbau bereits
eine „gute“ bauliche Ausstattung auf, welche sich in
Bezug auf das Dachgeschoss fortsetzte.
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Das FA erließ am 11.12.2013 einen
Wertfortschreibungsbescheid auf den 01.01.2010, in dem der
Einheitswert auf 31.291 EUR (61.200 DM) erhöht wurde. Bei der
Berechnung setzte das FA die übliche Miete - unter Hinweis auf
den Mietspiegel - für den Bauteil 01, bestehend aus den
vorhandenen Geschossen und dem Keller, mit 3,20 DM/m² für
eine Wohnfläche von 85 m² und für den Bauteil 02
(Dachgeschoss) mit 4,90 DM/m² für eine Wohnfläche
von 32 m² an.
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Mit dem Einspruch machten die Kläger
im Wesentlichen geltend, durch den Dachgeschossausbau sei im
Hinblick auf die geringe Stehhöhe keine Wohnfläche
geschaffen worden. Mit Änderungsbescheid vom 11.04.2014 half
das FA dem Rechtsbehelf teilweise ab, indem es die Fläche der
Zimmer im Dachgeschoss nur zum Teil berücksichtigte. Der
Einheitswert wurde mit 24.848 EUR (48.600 DM) festgestellt. Der
Einspruch blieb im Übrigen ohne Erfolg.
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Im Klageverfahren haben die Kläger
vorgetragen, eine Fortschreibung wegen des Wegfalls der
Mietbeschränkung habe nur im Wege einer Fehlerbeseitigung mit
Wirkung für die Zukunft zum 01.01.2013 erfolgen dürfen.
Bauteil 02 müsse wegen Geringfügigkeit mit dem gleichen
Mietansatz wie Bauteil 01 angesetzt werden. Die Kläger hatten
zunächst als Antrag angekündigt, die angefochtenen
Bescheide aufheben zu lassen. Einem schriftlichen Vorschlag des
Berichterstatters zur Antragstellung haben die Kläger
zugestimmt, so dass das FG ohne mündliche Verhandlung
entschieden hat, den Wertfortschreibungsbescheid auf den 1.1.2010
vom 11.12.2013, geändert durch den Bescheid vom 11.04.2014 und
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.01.2015 dahingehend zu
ändern, dass bei der Berechnung der Jahresrohmiete eine
monatliche Miete für Bauteil 01 statt von 3,20 DM/m² nur
von 2,37 DM/m² und für Bauteil 02 statt von 4,90
DM/m² nur von 3,20 DM/m² zugrunde gelegt wird.
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Das FG hat zugunsten der Kläger
erkannt, dass der Wegfall der Mietbeschränkung als
fehlerbeseitigende Wertfortschreibung erst zum 1.1.2013 habe
erfolgen dürfen. Dagegen sei die erstmalige Bewertung des
Bauteils 02 grundsätzlich zutreffend. Nicht gerechtfertigt sei
insoweit die Kürzung der zu berücksichtigenden
Fläche im Dachgeschoss. Die Klage wurde zum überwiegenden
Teil abgewiesen. Das Urteil des FG ist veröffentlicht in EFG
2016, 984 = SIS 16 13 15.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger. Sie bestreiten zudem eine
„Saldierungsbefugnis“ des FG mit der Begründung,
dem Klagebegehren habe im Hinblick auf die Wertfortschreibung wegen
der Mietbeschränkung durch eine teilweise Aufhebung der
angefochtenen Bescheide stattgegeben werden müssen; eine
Berichtigung der im Bescheid enthaltenen Fehler wäre nicht
möglich gewesen.
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Die Kläger beantragen, unter
teilweiser Aufhebung bzw. Änderung des Urteils des FG
Berlin-Brandenburg vom 13.4.2016
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1. den Einheitswertbescheid –
Wertfortschreibung – auf den 1.1.2010 vom 11.12.2013,
geändert durch Bescheid vom 11.4.2014, hinsichtlich des
Bauteils 01 insoweit aufzuheben, als der genannte
Einheitswertbescheid in der Fassung des Urteils des FG
Berlin-Brandenburg vom 13.4.2016 neben dem für die Kläger
fortgeltenden Einheitswertbescheid vom 10.1.1994 noch eine
eigenständige rechtliche Bedeutung hat;
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2. den Einheitswertbescheid –
Wertfortschreibung – auf den 1.1.2010 vom 11.12.2013,
geändert durch Bescheid vom 11.04.2014, hinsichtlich des
Bauteils 02 insoweit aufzuheben, als der genannte
Einheitswertbescheid in der Fassung des Urteils des FG
Berlin-Brandenburg vom 13.04.2016 von einer Wohnfläche von
mehr als 14 qm und von einem anzusetzenden Mietwert von mehr als
3,20 DM ausgeht.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Rechtswidrigkeit der Fortschreibung
wegen des Wegfalls der Mietbeschränkung in den angefochtenen
Bescheiden hat das FA im Revisionsverfahren nicht mehr
bestritten.
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Auf die Durchführung einer
mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten
verzichtet.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Einheitswert ist nicht
über den vom FG entschiedenen Umfang hinaus herabzusetzen.
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1. Eine Rechtswidrigkeit der
Wertfortschreibung wegen eines Verfassungsverstoßes scheidet
aus. Die im Streitfall anwendbaren Vorschriften über die
Einheitsbewertung waren zwar jedenfalls seit dem 1.1.2002 nicht
mehr verfassungsgemäß. Sie dürfen aber nach dem
Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 10.04.2018 - 1
BvL 11/14 u.a. (BVerfGE 148, 147 = SIS 18 04 71) im dargestellten
Umfang auch im Streitfall weiter angewandt werden (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.9.2018 - II R 20/15, BFH/NV 2019,
193 = SIS 18 21 17, Rz 16).
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2. Das FG hat zu Recht den von ihm angeregten
Antrag der Kläger mit deren Zustimmung entsprechend dem
klägerischen Begehren der Entscheidung zugrunde gelegt.
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a) Nach § 76 Abs. 2 FGO hat der
Vorsitzende (Berichterstatter) darauf hinzuwirken, dass
sachdienliche Anträge gestellt werden. Das Wesen der Klage
wird durch den begehrten richterlichen Ausspruch bestimmt. Hierbei
ist zu berücksichtigen, dass im Zweifel das gewollt ist, was
nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist
und der recht verstandenen Interessenlage entspricht (BFH-Beschluss
vom 02.07.2012 - III B 101/11, BFH/NV 2012, 1628 = SIS 12 24 63, Rz
9, m.w.N.). Aus dem Grundsatz der Bindung an das Klagebegehren
(§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) folgt allerdings, dass das Gericht
nicht über das Klagebegehren hinausgehen darf. Dies gilt auch
für seitens des Gerichts vorgeschlagene Antragsformulierungen.
Das Gericht darf nicht auf Anträge hinwirken, die nicht dem
Klagebegehren entsprechen, und dem Kläger nicht etwas
zusprechen, was dieser nicht beantragt hat („ne ultra
petita“). Es darf auch nicht über etwas anderes
(„aliud“) entscheiden, als der Kläger durch
seinen Antrag begehrt und zur Entscheidung gestellt hat (BFH-Urteil
vom 08.03.2012 - V R 49/10, BFH/NV 2012, 1665 = SIS 12 24 85).
Schließlich ist in Fällen, in denen ein rechtsunkundiger
Steuerpflichtiger in unzulässiger Weise - etwa durch Drohung,
Druck, Täuschung oder auch unbewusste Irreführung - zur
Abgabe einer Prozesserklärung veranlasst worden ist, die
Unwirksamkeit dieser Erklärung anzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom
26.10.2006 - V R 40/05, BFHE 215, 53, BStBl II 2007, 271 = SIS 06 48 79, unter II.4.a zur Klagerücknahme).
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b) Im Zusammenhang mit dem begehrten
richterlichen Ausspruch ist zudem zu berücksichtigen, dass das
Verbot der Verböserung („reformatio in
peius“) das Gericht nicht daran hindert, einzelne
Besteuerungsgrundlagen in tatsächlicher oder rechtlicher
Hinsicht für den Steuerpflichtigen ungünstiger zu
beurteilen, als dies in dem angefochtenen Steuerbescheid geschehen
ist (vgl. grundsätzlich BFH-Beschluss vom 19.11.2013 - XI B
9/13, BFH/NV 2014, 373 = SIS 14 04 14, m.w.N.). Das
Verböserungsverbot besagt nur, dass eine Schlechterstellung
des Klägers bezogen auf die mit der Klage angegriffene
Steuerfestsetzung oder Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
verboten ist (BFH-Urteil vom 01.12.2010 - XI R 46/08, BFHE 232, 232
= SIS 11 05 50). Streitgegenstand ist nicht das einzelne
Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des
jeweiligen Bescheids. Das gilt auch für einen angefochtenen
Wertfortschreibungsbescheid.
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c) Das FG hat bei seinem Vorschlag zur
Formulierung des Antrags der Kläger nicht gegen die
vorgenannten Grundsätze verstoßen.
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aa) Im Streitfall entspricht der Vorschlag des
Berichterstatters, dem die Kläger bei ihrer Antragstellung
gefolgt sind, der recht verstandenen Interessenlage der
Kläger. Die zuvor von den Klägern begehrte ersatzlose
Aufhebung der angefochtenen Wertfortschreibungsbescheide hätte
eine - rechnerische - Bewertung des Bauteils 02 mit „0
EUR“ bedeutet, wovon die Kläger nicht ausgehen
konnten. Das FG hat den Antrag der Kläger dahin verstanden,
dass sie hinsichtlich des Bauteils 01 den Ansatz der bisherigen
Jahresrohmiete und damit des bisherigen Werts sowie hinsichtlich
des Bauteils 02 den Ansatz einer niedrigeren Jahresrohmiete
begehren. Diese Auslegung ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Darüber hinaus fehlt es an einer unlauteren
Vorgehensweise des Berichterstatters, da dieser die Umstellung des
Klageantrags offen vorgeschlagen und die Zustimmung der Kläger
eingeholt hat. Das Hinwirken des FG auf einen geänderten
Klageantrag war sachgemäß.
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bb) Die Berücksichtigung der vollen
Grundfläche im Bauteil 02 bei der Bemessungsgrundlage stellt
keine Verböserung dar. Entgegen der Auffassung der Kläger
gibt es im Streitfall nicht zwei angefochtene Regelungen in Gestalt
der Bauteile 01 und 02. Gegenstand der Klage ist vielmehr nur ein
Verwaltungsakt in Gestalt der Feststellung des Einheitswerts. Die
Aufteilung in Bauteile betrifft nur die rechnerische Ermittlung der
Bemessungsgrundlage für die Einheitswertfeststellung für
das Grundstück als Ganzes. Zu vergleichen ist der Einheitswert
unter Berücksichtigung der vollen Grundfläche für
den Bauteil 02 aufgrund des Urteils des FG mit dem Einheitswert in
dem angefochtenen Wertfortschreibungsbescheid. Der Einheitswert
laut FG beläuft sich auf 48.300 DM (Miete für den Bauteil
01 2.417 DM zuzüglich Miete für den Bauteil 02 1.646 DM
[28 m² x 4,90 DM/m² x 12] = 4.063 DM x 11,9, abgerundet
48.300 DM. Dagegen war in dem angefochtenen
Wertfortschreibungsbescheid ein höherer Einheitswert von
48.600 DM festgestellt. Der Umstand, dass das FG selbst bei der
Berücksichtigung der vollen Grundfläche für den
Bauteil 02 den Einheitswert im Urteil zugunsten der Kläger
herabgesetzt hat, zeigt, dass keine Verböserung vorliegt.
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3. Eine Neubewertung des Grundstücks
wegen Wegfalls der Mietbeschränkung war zum 01.01.2010 nicht
zulässig.
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Nach § 22 Abs. 3 Satz 1 des
Bewertungsgesetzes (BewG) findet eine Fortschreibung auch zur
Beseitigung eines Fehlers der letzten Feststellung statt. Eine
Fortschreibung ist vorzunehmen, wenn dem Finanzamt bekannt wird,
dass die Voraussetzungen für sie vorliegen (§ 22 Abs. 4
Satz 1 BewG). Fortschreibungszeitpunkt ist bei einer
fehlerbeseitigenden Fortschreibung der Beginn des Kalenderjahrs, in
dem der Fehler dem Finanzamt bekannt wird, bei einer Erhöhung
des Einheitswerts jedoch frühestens der Beginn des
Kalenderjahrs, in dem der Feststellungsbescheid erteilt wird
(§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 Alternative 2 BewG).
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Danach war die Erhöhung des Mietansatzes
von 2,37 DM/m² auf 3,20 DM/m² für den Bauteil 01 im
angefochtenen Wertfortschreibungsbescheid auf den 01.01.2010, der
am 11.12.2013 ergangen ist, rechtswidrig. Diese fehlerbeseitigende
Wertfortschreibung hätte in dem im Jahr 2013 erteilten
Bescheid erst auf den 01.01.2013 vorgenommen werden dürfen.
Dies hat das FA im Revisionsverfahren auch nicht mehr bestritten.
Insoweit verbleibt es bei dem bisherigen Wertansatz für den
Bauteil 01.
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4. Dagegen konnte der Einheitswert für
das Grundstück infolge des Ausbaus des Dachgeschosses im Wege
einer Wertfortschreibung wegen Änderung der tatsächlichen
Verhältnisse erhöht werden. Das FG hat zu Recht
entschieden, dass bei der Ermittlung des Einheitswerts des
Grundstücks die Jahresrohmiete für den Bauteil 02 unter
Berücksichtigung einer Wohnfläche von 28 m² (32
m² ./. 10 % Einfamilienhausabschlag) und einer üblichen
Miete von 4,90 DM/m² anzusetzen ist.
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a) Fortschreibungszeitpunkt ist bei einer
Änderung der tatsächlichen Verhältnisse der Beginn
des Kalenderjahrs, das auf die Änderung folgt (§ 22 Abs.
4 Satz 3 Nr. 1 BewG). Mit dem im Jahr 2009 erfolgten
Dachgeschossausbau haben sich die tatsächlichen
Verhältnisse geändert. Eine Wertfortschreibung und damit
die Erhöhung des Einheitswerts war damit zum 01.01.2010
grundsätzlich zulässig, und zwar unabhängig davon,
dass die Voraussetzungen für eine Wertfortschreibung wegen des
Wegfalls der Mietbeschränkung zum gleichen Zeitpunkt nicht
erfüllt waren. Nach § 27 BewG sind nicht die
Wertverhältnisse im Fortschreibungszeitpunkt, sondern
diejenigen im Hauptfeststellungszeitpunkt maßgebend.
Hauptfeststellungszeitpunkt ist der 01.01.1964, der durch Art. 2
Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes
vom 13.08.1965 (BGBl 1965, 851) festgelegt wurde.
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b) Nach § 76 Abs. 1 Nr. 4 BewG ist der
Wert des Grundstücks für Einfamilienhäuser
grundsätzlich im Ertragswertverfahren (§§ 78 bis 82
BewG) zu ermitteln.
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Der Grundstückswert ergibt sich nach
§ 78 Satz 2 BewG durch Anwendung eines Vervielfältigers
auf die Jahresrohmiete. Gemäß § 79 Abs. 1 Satz 1
BewG ist Jahresrohmiete das Gesamtentgelt, das die Mieter für
die Benutzung des Grundstücks auf Grund vertraglicher
Vereinbarungen nach dem Stand im Feststellungszeitpunkt für
ein Jahr zu entrichten haben. Statt dieses Betrags gilt nach §
79 Abs. 2 Satz 1 BewG die übliche Miete als Jahresrohmiete
für solche Grundstücke, die eigengenutzt sind (Nr. 1)
oder die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 %
von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete
überlassen hat (Nr. 2).
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c) Die übliche Miete ist nach § 79
Abs. 2 Satz 2 BewG in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu
schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher
Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. Zur
Schätzung (§ 162 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung - AO -
) der üblichen Miete ziehen die Finanzbehörden
überwiegend Mietspiegel heran, die regelmäßig nach
Baujahren, mietpreisrechtlichen Gegebenheiten, Ausstattungsgruppen
und Gemeindegrößen gegliederte Werte zum Stand vom
01.01.1964 ausweisen. Im Hinblick auf die Ausstattungsgruppen
unterteilen die Mietspiegel meist in einfache, mittlere, gute und
sehr gute Ausstattung und legen hierfür Rahmensätze
für die anzuwendenden Mietansätze fest (vgl.
BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 147 = SIS 18 04 71, Rz 12, 113). Die
Heranziehung dieser auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.1964
aufgestellten Mietspiegel für die Schätzung der
üblichen Miete gemäß § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG
auf diesen Zeitpunkt ist zulässig, wenn eine Schätzung
der üblichen Miete im unmittelbaren Vergleich daran scheitert,
dass nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbare vermietete
Objekte am 01.01.1964 nicht oder nicht in hinreichender Zahl
vorhanden waren und die Mietspiegel in ihren Aufgliederungen nach
Mietpreisregelungen und den anderen gemäß § 79 Abs.
2 Satz 2 BewG maßgebenden Kriterien (insbesondere Baujahr und
Ausstattung) den vom Gesetz gestellten Anforderungen für die
Schätzung der üblichen Miete entsprechen (BFH-Urteile vom
16.05.2018 - II R 37/14, BFHE 261, 364, BStBl II 2018, 692 = SIS 18 10 25, Rz 17, m.w.N., und in BFH/NV 2019, 193 = SIS 18 21 17, Rz
22). Die Mietspiegel weisen in aller Regel einen Mietansatz in DM
oder EUR/m² Nutzfläche pro Monat aus, wobei die Nutzung
bei Einfamilienhäusern zu Wohnzwecken erfolgt. Danach wird der
Mietansatz mit der maßgeblichen Fläche
multipliziert.
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d) Bei der Bewertung eines Grundstücks
ist die übliche Miete für Flächen anzusetzen, die
tatsächlich für Wohnzwecke genutzt werden können.
Nicht entscheidend ist, ob diese Flächen bauordnungsrechtlich
allen Anforderungen an Wohn- oder Aufenthaltsräume
genügen.
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aa) Die Vorschriften der Zweiten
Berechnungsverordnung vom 1.8.1963 (BGBl I 1963, 594 - II. BVO a.F.
- ) zur Berechnung der Wohnfläche sind grundsätzlich
nicht anzuwenden, soweit es um die Schätzung der üblichen
Miete nach § 79 Abs. 2 BewG geht. Die §§ 42 bis 44
II. BVO a.F. hatten ihren gesetzlichen Anwendungsbereich
insbesondere im öffentlich geförderten,
steuerbegünstigten und freifinanzierten Wohnraum im Sinne des
II. Wohnungsbaugesetzes (II. WoBauG) und des
Wohnungsbindungsgesetzes (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH
- vom 30.11.1990 - V ZR 91/89, NJW 1991, 912). Dagegen ist der
Wohnungsbegriff des § 75 BewG bewertungsrechtlicher Natur; er
ist daher ohne Rücksicht auf Regelungen in einem Bebauungsplan
oder in anderen Gesetzen auszulegen, sofern diese Regelungen eine
andere Zielrichtung als das Bewertungsrecht haben. Deshalb ist z.B.
unerheblich, ob das betreffende bebaute Grundstück zu einem
durch Bebauungsplan ausgewiesenen Wochenendhausgebiet gehört
oder die zweite Wohnung des Hauses eine Einliegerwohnung i.S. des
§ 11 des II. WoBauG ist. Der Wohnungsbegriff im
bewertungsrechtlichen Sinne begnügt sich damit, dass die
betreffenden Räume zum dauernden Aufenthalt von Menschen
geeignet sind, selbst wenn sie rechtlich nicht zum dauernden
Aufenthalt bestimmt sind (BFH-Urteil vom 24.04.1991 - II R 2/89,
BFHE 164, 455, BStBl II 1991, 683 = SIS 91 16 14).
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bb) Die übliche Miete ist nach
allgemeiner Auffassung auch für bauordnungswidrige
Aufenthaltsräume, die aus rechtlichen Gründen nicht zur
Wohnfläche zählen, anzusetzen. Uneinigkeit herrscht
über die Ermittlung der üblichen Miete in diesen
Fällen.
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(1) Nach Meinung des FG ist für die
Schätzung der üblichen Miete gemäß § 79
Abs. 2 BewG entscheidend, welchen Einfluss der Ausbau zu
Wohnzwecken auf die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete hat. Danach
hat der Mietmarkt von 1964, dessen Sichtweise entscheidend sein
soll, nach den damaligen Gepflogenheiten ausgebaute Dachböden
bei der Mietpreisbildung auch dann voll berücksichtigt, wenn
die Räume im Detail den bauordnungsrechtlichen Vorschriften
nicht entsprochen haben.
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Demgegenüber wird vertreten (FG des
Saarlandes, Urteil vom 11.6.1992 - 2 K 183/88, EFG 1992, 716, unter
III.2.c bb; FG Düsseldorf, Urteil vom 24.11.1988 - 11 K 340/85
BG, EFG 1989, 158 = SIS 89 08 08; ähnlich noch FG Berlin,
Urteil vom 31.10.1984 - II 116/81, juris), dass solche
bauordnungswidrigen Räume grundsätzlich nicht zur
Wohnfläche gezählt werden dürfen. Jedoch soll ihrem
den Mietwert des Hauses steigernden Vorhandensein durch einen zu
schätzenden Zuschlag auf den Mietwert der baurechtlich
zugelassenen Wohnräume des Hauses Rechnung getragen werden.
Die Höhe dieses Zuschlags soll nicht nach festen Grenzen,
sondern nach den tatsächlichen Umständen des jeweiligen
Einzelfalls bestimmt werden.
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(2) Die Bewertung von Räumen, die zwar
tatsächlich zum Aufenthalt von Menschen geeignet sind, bei
denen dieser Aufenthalt aber bauordnungsrechtlich nicht
zulässig ist, wird auch in der Finanzverwaltung
unterschiedlich vorgenommen.
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Es wird vertreten, dass Räume, die voll
nutzbar sind, bei der Berechnung der Wohnfläche zur Ermittlung
der üblichen Miete auch voll berücksichtigt werden sollen
(vgl. Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen vom
07.08.1967 - S 3201-2-V 1, Bew-Kartei NW § 79 BewG C 6). Das
soll immer der Fall sein, wenn diese Räume in einem
Vollgeschoss liegen (vgl. z.B. Ministerium der Finanzen
Rheinland-Pfalz vom 28.06.1972 - S 3201 A/406, Bew-Kartei RP §
79 BewG Wohnfläche Karte 5).
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Demgegenüber soll das Mehr an Mietwert
durch eine entsprechende Erhöhung des m²-Preises der
Wohnfläche zu berücksichtigen sein. Dies soll geschehen,
indem für die Fläche dieser Zubehörräume etwa
die Hälfte der m²-Miete für Wohnräume angesetzt
wird (Bayerisches Landesamt für Steuern vom 17.5.2010 - S
3202.1.1-1/2 St 34, Bew-Kartei BY § 79 Abs. 2 BewG Karte 2).
Auch die vom FG zitierte Rundverfügung Nr. 57/1986 der
Oberfinanzdirektion Berlin vom 14.07.1986 geht von einer Anrechnung
zu ½ aus, wenn es sich etwa um separate, nicht mit der
Wohnung unmittelbar verbundene Hobbyräume handelt.
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(3) In der Literatur (Halaczinsky in
Rössler/Troll, BewG, § 79 Rz 68) wird gleichfalls die
Auffassung vertreten, Räume in Dachgeschossen, die
baurechtlich nicht als Aufenthaltsräume anzusehen sind,
tatsächlich aber als solche genutzt werden, müssten bei
der Schätzung der üblichen Miete noch zusätzlich
erfasst werden. Bei ausgebauten Räumen in Dachgeschossen, die
nicht separat, sondern mit der Wohnung verbunden sind, sollen die
allgemeinen Vorschriften gelten. Daneben wird vorgeschlagen (vgl.
Mannek in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 79 BewG
Rz 102.1), diese Räume zwar nicht zur Wohnfläche zu
rechnen, die Mietwerterhöhung jedoch z.B. durch einen Zuschlag
zur Spiegelmiete zu berücksichtigen.
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cc) Die Entscheidung, nach welcher Methode
(Vergrößerung der Wohnfläche, Veränderung des
Mietansatzes oder Zuschlag) bauordnungsrechtswidrige Dachausbauten
bei der Ermittlung der üblichen Miete zu berücksichtigen
sind, ist grundsätzlich unter Würdigung aller
Umstände des Einzelfalls zu treffen. Allgemein gültige
Regeln für die Berücksichtigung von
bauordnungsrechtswidrigen Aufenthaltsräumen dem Grunde und vor
allem der Höhe nach lassen sich nicht aufstellen. Es bedarf
einer Einzelfallprüfung, ob und inwieweit solche Räume
den Ansatz der üblichen Miete i.S. des § 79 Abs. 2 Satz 2
BewG beeinflussen, die in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu
schätzen ist, die für Räume gleicher oder
ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig
gezahlt wird. Jede Ermittlung eines Grundstückswerts ist wegen
der Schätzung der üblichen Miete von vornherein mit
Unsicherheiten belastet. Eine Abweichung, die im einen oder anderen
Sinne unvermeidbar ist, kann nicht in ein Denkschema eingeordnet
werden, das nur „richtig“ oder
„falsch“ kennt (BFH-Vorlagebeschluss vom
18.12.1972 - II R 87-89/70, BFHE 108, 393, BStBl II 1973, 329 = SIS 73 01 78, unter C.II.2.e).
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Maßgeblich ist, welche Flächen vom
Markt als Wohnflächen akzeptiert werden und somit entscheidend
für die Wertermittlung sind (Münzenmaier,
Grundstücksmarkt und Grundstückswert 2013, 214). Bei der
Schätzung der üblichen Miete kommt es darauf an, welchen
Einfluss der Ausbau von Zubehörräumen zu Wohnzwecken auf
die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete hat (Halaczinsky in
Rössler/Troll, BewG, § 79 Rz 68). Hier spielt auch eine
Rolle, dass etwaige öffentlich-rechtliche
Nutzungsbeschränkungen von Räumen im Dachgeschoss den
Mieter zivilrechtlich nicht zur Minderung der Miete berechtigen,
wenn die Nutzbarkeit dieser Räume mangels Einschreitens der
zuständigen Behörden nicht eingeschränkt war (vgl.
BGH-Urteil vom 16.09.2009 - VIII ZR 275/08, NJW 2009, 3421).
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dd) Nach alldem ist der Ansatz der Fläche
für das ausgebaute Dachgeschoss von 28 m² (nach Abzug des
Abschlags von 10 % für das Einfamilienhaus) durch das FG nicht
zu beanstanden. Insoweit hat das FG maßgeblich darauf
abgestellt, dass die von den Klägern vorgelegte
Flächenberechnung des Architekten beim Dachgeschoss bereits
eine teilweise nur halbe Anrechnung der Flächen wegen der
Deckenhöhen zwischen 1 m und 2 m berücksichtigt hat und
deshalb für eine weitere Verminderung der nutzbaren
Fläche kein Anlass bestand. Im Dachgeschoss befindet sich kein
Hobbyraum, wie das FA angenommen hat, sondern ein Kinderzimmer, das
über eine Treppe mit den unteren Räumen verbunden ist. An
diese Feststellungen des FG zur nutzbaren Fläche des
bauordnungsrechtswidrig ausgebauten Dachgeschosses ist der BFH als
Revisionsinstanz gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden,
wenn sie - wie im Streitfall - keinen Rechtsirrtum enthalten, nicht
gegen anerkannte Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze
verstoßen und nicht auf Verfahrensmängeln beruhen.
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ee) Auch der Ansatz einer üblichen Miete
von 4,90 DM/m² für den Bauteil 02 ist aufgrund des
einschlägigen Mietspiegels möglich. Nach den
Feststellungen des FG hatte schon der vorhandene
Gebäudebestand in Gestalt des Bauteils 01 den
Ausstattungsstandard „gut“, so dass dieser auf
Bauteil 02 übertragen werden konnte.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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