1. Auf die Revision des Beklagten wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 24.01.2019 - 8 K
8286/17 = SIS 20 18 22 aufgehoben und die Klage hinsichtlich
Umsatzsteuer 2014 abgewiesen; im Übrigen
(Körperschaftsteuer 2014 sowie Gewerbesteuermessbetrag 2014)
wird die Revision zurückgewiesen.
2. Die Kosten des gesamten Verfahrens haben
die Klägerin und der Beklagte jeweils zur Hälfte zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin)
in 2014 (Streitjahr) durchgeführten
„Finanzanalysen“ einen Zweckbetrieb darstellen oder dem
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind.
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2
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Die Klägerin ist eine
gemeinnützige Körperschaft, deren Zweck in der
Förderung des Verbraucherschutzes besteht. (...)
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Diesen Zweck verwirklicht sie insbesondere
durch vergleichende Untersuchungen an Waren und Leistungen sowie
durch die Veröffentlichung der Arbeitsergebnisse.
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Im Streitjahr führte die Klägerin
vergleichende Untersuchungen über Angebote von Versicherungen
durch und veröffentlichte die Ergebnisse in ihrer Zeitschrift
„B...“ sowie auf ihrem Internetportal.
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Zur Durchführung dieser Tests erhob
sie Daten am Markt und erfasste, erweiterte und pflegte diese in
Datenbanken oder Tabellenkalkulationsprogrammen. Für die
veröffentlichten Testberichte definierte sie
„Musterfälle“, für welche die jeweiligen
Versicherungen ausgewertet und verglichen wurden. Da im Hinblick
auf die Vielzahl der Tarife ein für den Verbraucher
verwertbarer Versicherungsvergleich nur anhand von individuellen
Faktoren erstellt werden konnte, bot die Klägerin zu Preisen
zwischen 10 EUR und 29 EUR die Möglichkeit einer
Versicherungsvergleichsanalyse („Finanzanalyse“) mit
individuellen Daten an. Von 11.249 individuellen Finanzanalysen
entfiel der weitaus größte Teil auf Kfz-Versicherungen
(9.412 von 11.249 Analysen), die übrigen Finanzanalysen
betrafen private Krankenversicherungen, Pflegegeldversicherungen,
Risikolebensversicherungen, Hausratversicherungen, private
Haftpflichtversicherungen sowie Motorradversicherungen.
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Als Ergebnis dieser Finanzanalyse erhielt
der Verbraucher eine Computerauswertung seiner Daten, ohne dass
jedoch eine persönliche Beratung stattfand. Mit der
Durchführung dieser Finanzanalysen erwirtschaftete die
Klägerin bei Umsätzen von ca. 100.000 EUR einen Verlust
in Höhe von ca. 70.000 EUR.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) ordnete die Einnahmen aus den Finanzanalysen im
Streitjahr dem steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb der
Klägerin zu und erließ am 19.09.2016 entsprechende
Bescheide zur Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und zum
Gewerbesteuermessbetrag. Die dagegen eingelegten Einsprüche
wies das FA mit den Einspruchsentscheidungen vom 02.10.2017 als
unbegründet zurück.
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Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte
dagegen Erfolg. Das FG entschied in seinem in EFG 2019, 1049 = SIS 20 18 22 veröffentlichten Urteil, dass das FA den erlittenen
Verlust zu Unrecht einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der
Klägerin zugerechnet und dem Regelsteuersatz unterworfen habe.
Bei der Durchführung von Versicherungsvergleichsanalysen
(Finanzanalysen) gegen Entgelt handele es sich um einen
begünstigten Zweckbetrieb i.S. von § 65 der
Abgabenordnung (AO).
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Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb
„Erstellung von Finanzanalysen“ diene in seiner
Gesamtausrichtung (§ 65 Nr. 1 AO) der Verwirklichung des
steuerbegünstigten Zwecks der Klägerin
(Verbraucherschutz) und decke sich mit diesem. Die Klägerin
könne ihren steuerbegünstigten Zweck nur durch den
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Finanzanalysen) erreichen
(§ 65 Nr. 2 AO). Eine sachgerechte Verbraucherberatung sei bei
Versicherungsleistungen wegen der Vielzahl der Tarife und
Tarifmerkmale nur durch eine individualisierte Aufklärung
möglich. Die Klägerin trete zu nicht begünstigten
Betrieben derselben oder ähnlicher Art nur insoweit in
Wettbewerb, als es bei Erfüllung des steuerbegünstigten
Zwecks unvermeidbar sei (§ 65 Nr. 3 AO). Bei der gebotenen
Abwägung zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem
nicht durch steuerrechtliche Begünstigungen
beeinträchtigten Wettbewerb und dem Interesse der
Allgemeinheit an der Förderung des steuerbegünstigten
Zwecks überwiege vorliegend das Interesse der Allgemeinheit.
Da die Klägerin kein wirtschaftliches Interesse am Abschluss
eines Versicherungsvertrags habe, gewährleiste nur ihre
Finanzanalyse einen unabhängigen Marktüberblick. Gerade
im Hinblick auf die Präsenz und Marktmacht der
Vergleichsportale erweise sich ein von wirtschaftlichen Interessen
unabhängiger Versicherungsvergleich zur Wahrung der
Verbraucherschutzinteressen als besonders wichtig. Einen solchen
Überblick könne auch ein unabhängiger
Versicherungsberater nicht bieten, für den die Erhebung von
Daten des Großteils der am deutschen Markt angebotenen
Versicherungen kein rentabler und leistbarer Aufwand sei. Die
Beeinträchtigung des Wettbewerbs erweise sich somit als
hinnehmbar.
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Das FA habe die Umsätze aus den
Finanzanalysen zu Unrecht dem Regelsteuersatz unterworfen. Die
streitgegenständlichen Umsätze seien nach § 12 Abs.
2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (UStG) steuersatzermäßigt. Die
Klägerin erziele die Umsätze im Rahmen ihres
Zweckbetriebs, der nicht vordergründig der Erzielung
zusätzlicher Einnahmen, sondern in erster Linie der
Verwirklichung ihres Satzungszwecks diene. Die Erzielung
zusätzlicher Einnahmen stehe schon deswegen nicht im
Vordergrund, weil die Klägerin im Streitjahr einen Verlust aus
dieser Tätigkeit erlitten habe.
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Mit der auf Verletzung materiellen Rechts
gestützten Revision wendet sich das FA gegen das Urteil des FG
und trägt zur Begründung vor, dass der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb der Klägerin wegen Fehlens der
Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 und Nr. 3 AO kein Zweckbetrieb
sei.
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12
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Die steuerbegünstigten Satzungszwecke
der Klägerin zielten nicht auf Beratung im Einzelfall, sie
könnten daher i.S. des § 65 Nr. 2 AO auch ohne die
entgeltlichen Leistungen erfüllt werden. Der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb „entgeltliche Beratungen“ lasse
sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks
„Verbraucherberatung“ trennen. Eine Verbraucherberatung
könne durch allgemeingehaltene und an einen unbestimmten,
größeren Kreis gerichtete Beratungskomponenten
(Vorträge, Broschüren) erfüllt werden, individuelle
Beratung als eigenständiger Bestandteil des
steuerbegünstigten Zwecks sei durch die Satzung nicht
definiert. Bei den entgeltlichen Beratungen handele es sich somit
um einen über den Gesamtzweck hinausgehenden
Tätigkeitsbereich der Klägerin.
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Mit ihrer individuellen Beratung trete die
Klägerin insbesondere zu Versicherungsberatern in einen
essentiellen Wettbewerb. Soweit das FG diese
Wettbewerbsbeeinträchtigung als hinnehmbar beurteile,
könne dem nicht zugestimmt werden. Die Klägerin werde
durch die von ihr begehrte steuerliche Behandlung ihrer
Finanzanalysen zweifach begünstigt: Zum einen unterliege sie
nicht den gewerberechtlichen Erlaubnisvoraussetzungen ihrer
Mitbewerber und zum anderen könne sie ihre Dienstleistungen
wegen der Steuervorteile (Ertragsteuerfreiheit und
ermäßigte Umsatzbesteuerung) günstiger als ihre
Mitbewerber anbieten. Die Wettbewerbsbeeinträchtigung werde
nicht dadurch hinnehmbar, dass dem einzelnen Versicherungsberater
möglicherweise keine Datenbank im selben Umfang wie der
Klägerin zur Verfügung stehe. Ob nur anhand einer solchen
umfassenden Datenbank tatsächlich unabhängige und
objektive Aussagen über eine auf das Individuum zugeschnittene
Versicherung getroffen werden könnten, lasse sich nur durch
einen Praxistest verifizieren. Es sei nicht ausgeschlossen, dass
Versicherungsberater über umfangreiche und der Datenbank der
Klägerin vergleichbare Datenbanken verfügen. Die Aussage
des FG, wonach nur die Finanzanalyse der Klägerin einen
unabhängigen Marktüberblick gewährleiste, finde
keine Grundlage in dem festgestellten Sachverhalt.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG vom 24.01.2019 - 8 K
8286/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision des FA
zurückzuweisen.
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Das FA greife lediglich die
Abwägungsentscheidung des FG an, diese sei jedoch insoweit
nicht revisibel. Das gelte insbesondere für die Feststellungen
zur Wettbewerbssituation. Für den Bundesfinanzhof (BFH) sei
daher bindend, dass die Klägerin weder eine vergleichbare
Tätigkeit wie Versicherungsberater ausübe noch mit diesen
in einen vollen Wettbewerb trete; zudem sei bei der Abwägung
ein lediglich eingeschränkter Wettbewerb zu
berücksichtigen. Auch die Schlussfolgerungen des FG zur
Unvermeidbarkeit des Wettbewerbs seien im Revisionsverfahren nicht
angreifbar.
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Abgesehen davon führe der Vortrag des
FA zu keinem anderen Ergebnis:
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Die Verbraucherberatung könne sowohl
durch eine an die Allgemeinheit gerichtete Beratung als auch durch
die individuelle Beratung einzelner Verbraucher erfolgen. Das FG
habe zu Recht entschieden, dass eine allgemeine Verbraucherberatung
den Verbraucher nicht ausreichend schütze. Die individuellen
Finanzanalysen seien auch i.S. des § 65 Nr. 2 AO zum
Verbraucherschutz unentbehrlich, da eine sachgerechte
Verbraucherberatung bei Versicherungsleistungen wegen der Vielzahl
der Tarife und Tarifmerkmale nur durch eine individualisierte
Aufklärung erfolgen könne. Der zu Versicherungsberatern
eingeschränkt bestehende Wettbewerb sei vom FG ohne
Rechtsfehler als „unvermeidbar“ gewürdigt worden.
Es sei weder erkennbar noch gerügt, dass das FG seine
Abwägungsentscheidung auf einer fehlerhaften Grundlage
getroffen habe.
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18
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Das FG habe auch zutreffend entschieden,
dass die Umsätze der Klägerin aus der Verbraucherberatung
(Finanzanalysen) dem ermäßigten Steuersatz nach §
12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterfallen. Entgegen der bisherigen
Rechtsprechung des BFH sei § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3
Alternative 1 UStG auf Zweckbetriebe i.S. des § 65 AO nicht
anwendbar. Durch die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO
werde bereits sichergestellt, dass eventuelle
Wettbewerbsbeeinträchtigungen hinzunehmen sind. Aus den
Gesetzesmaterialien ergebe sich, dass Zweckbetriebe nach § 65
AO nicht von der einschränkenden Regelung des § 12 Abs. 2
Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG betroffen sein sollten.
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Die nach nationalem Recht gebotene
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes sei auch
unionsrechtskonform. Nr. 15 des Anh. III zu Art. 98 Abs. 2 und 3
der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ermögliche die
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Leistungen von
Einrichtungen, „die sowohl gemeinnützig als auch
für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen
Sicherheit tätig sind“. Die Finanzanalysen der
Klägerin seien sowohl „für wohltätige Zwecke
als auch im Bereich der sozialen Sicherheit“ erbracht worden.
Diese autonomen Begriffe des Unionsrechts seien nicht eng
auszulegen, sondern im Hinblick auf die Sprachfassungen in
Großbritannien („... by organisations recognised as
being devoted to social wellbeing by Member States and engaged in
welfare or social security work“), Spanien („... por
parte de organizaciones caritativas reconocidas por los Estados
miembros, dedicadas a la asistencia social y de seguridad
social“) und Frankreich („... par des organismes
reconnus comme ayant un caractére social par les
États membres et engagés dans des oeuvres
d’aide et de sécurité sociales“)
dahingehend zu verstehen, dass jede vom jeweiligen Mitgliedstaat
anerkannte gemeinnützige Tätigkeit erfasst wird. Für
diese Auffassung sprächen auch die Ausführungen des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in Rz 45 und 46 des
Urteils Kommission/Frankreich vom 17.06.2010 - C-492/08
(EU:C:2010:348 = SIS 10 18 80). Die individuelle Analyse des
Versicherungsmarktes für Verbraucher sei für die
Allgemeinheit ein wichtiges Gegengewicht zur Versicherungsbranche
und stelle daher eine „wohltätige Dienstleistung“
dar. Darüber hinaus trügen die Finanzanalysen auch zur
sozialen Sicherheit bei, da durch die neutrale und
sachverständige Beratung ein Beitrag zur sozialen Absicherung
der Verbraucher in z.T. existentiellen Versicherungsfragen
geleistet werde.
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20
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Sofern der BFH bei seiner
einschränkenden Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a
UStG bleibe, müsse der EuGH zur Klärung der Frage
angerufen werden, wie die Begriffe „wohltätige
Zwecke“ und „soziale Sicherheit“ in Verbindung
mit der dem Mitgliedstaat vorbehaltenen Anerkennung einer
Einrichtung unionsrechtlich auszulegen seien.
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21
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Während des Revisionsverfahrens hat
das FA unter dem 01.07.2019 geänderte Bescheide zur
Körperschaftsteuer 2014 und zum Gewerbesteuermessbetrag 2014
erlassen. Eine Änderung bezüglich der
streitgegenständlichen Finanzanalysen ist nach Angaben der
Klägerin hierdurch nicht erfolgt.
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22
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II. 1. Das Urteil des FG ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen insoweit aufzuheben, als sich
während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand,
über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden
hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). An die Stelle des Körperschaftsteuerbescheids 2014
und des Gewerbesteuermessbescheids 2014 vom 19.09.2016, über
die das FG entschieden hat, sind während des
Revisionsverfahrens die geänderten Bescheide vom 01.07.2019
über Körperschaftsteuer 2014 und Gewerbesteuermessbetrag
2014 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1
FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil
ist daher insoweit gegenstandslos und aufzuheben (vgl. z.B.
Senatsurteil vom 13.11.2019 - V R 5/18, BFHE 267, 158, BStBl II
2020, 136 = SIS 19 19 23, Rz 21, m.w.N.).
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23
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2. Einer Zurückverweisung der Sache an
das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund
des Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten
streitigen Punkten (vgl. zu diesem Erfordernis BFH-Urteile vom
12.01.2011 - II R 30/09, BFH/NV 2011, 755 = SIS 11 12 29; vom
03.06.2014 - II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806 = SIS 14 21 66, und vom 22.07.2015 - II R 15/14, BFH/NV 2015, 1584 = SIS 15 22 72) nichts geändert hat, wie sich aus der Erklärung
der Klägerin im Schriftsatz vom 24.07.2019 ergibt.
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24
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III. Die Revision des FA ist zum Teil
begründet. Das Urteil des FG ist hinsichtlich der Umsatzsteuer
2014 aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1
FGO). Denn das FG hat unter Verstoß gegen § 12 Abs. 2
Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG entschieden, dass die
Umsätze der Klägerin aus den streitgegenständlichen
Finanzanalysen dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Im
Übrigen (Körperschaftsteuer 2014 und
Gewerbesteuermessbetrag 2014) ist die Revision dagegen
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO).
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25
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1. Das FG hat hinsichtlich der
Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags 2014
zutreffend entschieden, dass die streitgegenständlichen
Steuerbescheide rechtswidrig sind. Denn das FA hat der
Durchführung von Finanzanalysen zu Unrecht die Anerkennung als
Zweckbetrieb versagt.
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a) Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Sätze 1 und
2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist eine
Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit, wenn sie
nach der Satzung und der tatsächlichen
Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar
gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken
dient (§§ 51 bis 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit
ausgeschlossen. Trotz Vorliegens eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs bleibt die Steuerfreiheit bestehen, wenn es
sich um einen Zweckbetrieb (§§ 65 ff. AO) handelt.
Für die Gewerbesteuer gilt gemäß § 3 Nr. 6 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) Entsprechendes.
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27
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aa) Zweck der Klägerin ist die
„Förderung von Verbraucherschutz“ (§ 2
Abs. 1 Satz 2 der Satzung). Sie dient - wie vom FA anerkannt - nach
ihrer Satzung und ihrer tatsächlichen
Geschäftsführung gemeinnützigen Zwecken i.S. des
§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO.
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28
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Zu den nach § 52 Abs. 2 AO im Einzelnen
bezeichneten gemeinnützigen Zwecken gehört u.a.
„die Förderung von Verbraucherberatung und
Verbraucherschutz“. Dabei ist
„Verbraucherschutz“ die umfassendere
Bezeichnung, die Verbraucherberatung ist Teil des
Verbraucherschutzes (Musil in Hübschmann/ Hepp/Spitaler - HHSp
-, § 52 AO Rz 178). Verbraucherberatung soll die Stellung des
Verbrauchers im Rechts- und Wirtschaftsverkehr durch Beratung und
Aufklärung verbessern. Sie erfolgt u.a. durch die Erteilung
von Auskünften bei unübersichtlichen Angebotsmärkten
und bei komplexen Marktbedingungen, durch Berichterstattung in
Medien, um die Öffentlichkeit über wichtige
Verbraucherthemen, verbraucherrelevante Aktionen, Projekte und
Ausstellungen zu informieren (Alber in
Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes
Gemeinnützigkeitsrecht, § 52 AO Rz 187).
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29
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bb) Der Zweck der Verbraucherberatung als
Schutz der Verbraucher vor wirtschaftlichen Benachteiligungen
umfasst nach zutreffender Ansicht des FG auch die Einzelberatung
(vgl. Halaczinsky in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung
gemeinnütziger und öffentlich-rechtlicher
Körperschaften, 7. Aufl., Kap. D Rz 118; FG Hamburg, Urteil
vom 15.11.2017 - 1 K 2/16, EFG 2018, 792 = SIS 18 03 81;
Böwing-Schmalenbrock, EFG 2019, 1051). Dem steht das
Erfordernis einer Förderung der
„Allgemeinheit“ nach § 52 Abs. 1 AO
jedenfalls dann nicht entgegen, wenn sich das Angebot der
individuellen Aufklärung und Beratung an einen
zahlenmäßig nicht begrenzten Personenkreis richtet. So
liegen die Verhältnisse im Streitfall. Die Klägerin bot
allen ihren Lesern und damit einem unbegrenzten Personenkreis von
Verbrauchern im Anschluss an die Veröffentlichung ihrer Tests
die Möglichkeit, Computerauswertungen zu Versicherungen auf
der Basis ihrer individuellen Merkmale gegen Entgelt zu
erwerben.
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30
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b) Die entgeltliche Durchführung von
Finanzanalysen stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
i.S. des § 14 AO dar. Denn hierdurch werden im Rahmen einer
selbständigen und nachhaltigen Tätigkeit Einnahmen
erzielt, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung
hinausgehen. Das führt aber gemäß § 64 Abs. 1
AO nicht zur Versagung der Steuerbefreiungen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9
Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG), weil das FG zu Recht
entschieden hat, dass dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb
die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65
AO erfüllt. Danach ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn
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1.
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der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in
seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten
satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu
verwirklichen,
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2.
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die Zwecke nur durch einen solchen
Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
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3.
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der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu
nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art
nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei
Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar
ist.
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aa) Das FG hat den Sachverhalt ohne
Rechtsfehler dahingehend gewürdigt (vgl. hierzu Senatsurteil
vom 05.08.2010 - V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191 = SIS 10 39 04, unter Rz 31, 32), dass der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb „Finanzanalysen“ in seiner
Gesamtrichtung - d.h. mit den ihn begründenden
Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten
Einnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.1995 - I R 35/93, BFHE 177,
339, BStBl II 1995, 767 = SIS 95 19 19, unter II.3.a) - der
Verwirklichung des steuerbegünstigten
satzungsmäßigen Zwecks der Verbraucherberatung (§
65 Nr. 1 AO) dient. Nach den tatsächlichen Feststellungen des
FG, gegen die das FA keine Verfahrensrügen erhoben hat,
führte die Klägerin die Finanzanalysen nur durch, um
ihren Satzungszweck (Verbraucherberatung) zu erfüllen, der
auch die individuelle Beratung des einzelnen Verbrauchers umfasst.
Darüber hinaus lagen keinerlei Anhaltspunkte dafür vor,
dass die Erhebung des Entgelts lediglich zur Mittelbeschaffung
erfolgte.
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32
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bb) Die entgeltlichen Finanzanalysen waren
auch i.S. des § 65 Nr. 2 AO für die Zweckerreichung
erforderlich. Dies setzt voraus, dass sich der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des
steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern
vielmehr das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des
steuerbegünstigten Zwecks ist (Senatsurteile vom 30.11.2016 -
V R 53/15, BFHE 255, 513, BStBl II 2017, 1224 = SIS 16 28 00, Rz
18, und vom 29.01.2009 - V R 46/06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009,
560 = SIS 09 10 09, Rz 43).
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33
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Das ist vom FG in nachvollziehbarer Weise
damit begründet worden, dass die in der Zeitschrift
„B...“ anhand von Musterfällen
veröffentlichten Vergleichsanalysen in der Mehrzahl der
Fälle nur geeignet sind, dem Verbraucher einen generellen
Marktüberblick zu verschaffen. Ein konkret auf seine
jeweiligen Verhältnisse bezogener Versicherungsschutz setzt
hingegen in all den Fällen eine individuelle
Versicherungsanalyse voraus, in denen der Verbraucher oder das zu
versichernde Risiko (z.B. Kfz, Motorrad oder Haus) andere
prämienbestimmende Faktoren aufweist als die
„Modellpersonen“ oder
„Modellannahmen“.
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34
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Soweit das FA dagegen vorbringt, eine
Verbraucherberatung sei nicht das einzige Mittel zur Erreichung des
steuerbegünstigten Zwecks, weil eine Verbraucherberatung auch
durch allgemeingehaltene und an einen unbestimmten,
größeren Kreis gerichtete Beratungskomponenten
(Vorträge, Broschüren, abstrakte Informationen)
erfüllt werden könne und tatsächlich auch
erfüllt werde, wendet es sich lediglich gegen die
Würdigung des FG im Einzelfall und setzt der Würdigung
des FG seine eigene entgegen, ohne jedoch einen Verstoß gegen
Denkgesetze oder gegen Erfahrungssätze geltend zu machen.
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35
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cc) Entgegen der Auffassung des FA tritt die
Klägerin durch ihre entgeltlichen Finanzanalysen zu nicht
begünstigten Betrieben derselben Art nur insoweit in
Wettbewerb, als dies zur Erfüllung der steuerbegünstigten
Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).
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36
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§ 65 Nr. 3 AO dient dem Schutz des
Wettbewerbs, der durch selektive Begünstigungen nicht zu
Lasten steuerpflichtiger Unternehmen beeinträchtigt werden
soll. Die sog. Wettbewerbsklausel regelt den abwägenden
Ausgleich zwischen der staatlichen Förderung des
Allgemeinwohls und der durch Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
gebotenen Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts. Ein
steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist nur dann
gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für
eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt. Dabei
ist zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten
Wettbewerb und dem Interesse an der steuerlichen Förderung
gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen. Sind die von
der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke
auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit
(„Zweckbetrieb“) zu erreichen, so ist aus der
Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung
des Wettbewerbs vermeidbar. Der Wettbewerbsgedanke tritt dagegen
zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre
Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das
Waren- oder Dienstleistungsangebot der steuerpflichtigen
Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt. Gleiches
gilt, wenn die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines
ideellen Zwecks sind, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgen
(BFH-Urteile vom 17.02.2010 - I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II
2010, 1006 = SIS 10 14 75, Rz 30, und in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767 = SIS 95 19 19).
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37
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(1) Wettbewerb im Sinne der Vorschrift ist
gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und die
nicht begünstigten Betriebe demselben Kundenkreis im selben
Einzugsgebiet vergleichbare Leistungen anbieten oder anbieten
könnten (Senatsurteil vom 30.03.2000 - V R 30/99, BFHE 191,
434, BStBl II 2000, 705 = SIS 00 09 03, unter II.2.c bb; BFH-Urteil
in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767 = SIS 95 19 19, unter II.3.c,
Rz 22; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4.
Aufl., Rz 6.189; Fischer in HHSp, § 65 AO Rz 111).
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38
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Im Streitfall ist das FG unter
Berücksichtigung dieser Grundsätze zu Recht von einem nur
„eingeschränkten“
Wettbewerbsverhältnis zu Versicherungsportalen,
Versicherungsmaklern und Versicherungsberatern ausgegangen, weil
diese Konkurrenten keine vergleichbaren Leistungen anbieten oder
anbieten können: Während die Klägerin ihre
Finanzanalysen gegen Entgelt anbietet und auf neutrale
Informationen beschränkt, erstellen Versicherungsportale zwar
vergleichbare Analysen, dies aber unentgeltlich und zielgerichtet
auf den Abschluss eines Versicherungsvertrags. Dasselbe gilt
für Versicherungsmakler, deren Tätigkeit darauf gerichtet
ist, den Kunden zum Abschluss eines Versicherungsvertrags zu
bewegen und von der Versicherungsgesellschaft eine Provision zu
erhalten. Mit der Klägerin am ehesten vergleichbar ist der
Versicherungsberater, da dieser ebenfalls gegen Entgelt tätig
wird und seine Kunden unabhängig berät. Im Unterschied
zur Klägerin steht bei diesem jedoch die persönliche
Beratung des Kunden im Vordergrund.
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(2) Nachdem das FG bejaht hat, dass die
Klägerin mit Vergleichsportalen, Versicherungsmaklern und
Versicherungsberatern in eingeschränktem Umfang in Wettbewerb
tritt, hat es in einem zweiten Schritt die Vermeidbarkeit des
Wettbewerbs zur Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks
geprüft. Dabei ist es nach der erforderlichen Abwägung in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise (§ 118 Abs. 2
FGO) zu dem Ergebnis gelangt, dass das Interesse der Allgemeinheit
an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks
überwiegt. Zur Begründung führt das FG aus, dass die
Klägerin kein wirtschaftliches Interesse am Abschluss eines
Versicherungsvertrags habe, sodass nur ihre Finanzanalysen einen
unabhängigen Marktüberblick gewährleisten. Im
Hinblick auf die Präsenz und Marktmacht der Vergleichsportale
erweise sich ein von wirtschaftlichen Interessen unabhängiger
Versicherungsvergleich zur Wahrung der Verbraucherschutzinteressen
als besonders wichtig. Denn ein derartiger Überblick
könne auch nicht vom unabhängigen Versicherungsberater
geboten werden, für den - nach Einschätzung des FG - die
Erhebung der Daten des Großteils der am deutschen Markt
angebotenen Versicherungen kein rentabler und leistbarer Aufwand
darstelle. Diese Würdigung ist möglich und
verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen
Erfahrungssätze und bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2
FGO).
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40
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2. Entgegen dem Urteil des FG scheitert die
Steuersatzermäßigung der Umsätze der Klägerin
aus den Finanzanalysen an § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3
Alternative 1 UStG.
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41
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a) Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer
u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken
dienen (§§ 51 bis 68 AO). Ausgeschlossen sind nach Satz 2
der Vorschrift Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Der
ermäßigte Steuersatz gilt allerdings gemäß
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG (eingefügt mit
Wirkung vom 19.12.2006 durch Art. 7 Nr. 5 Buchst. a des
Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878)
für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs
ausgeführt werden, nur dann, wenn der Zweckbetrieb nicht in
erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die
Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem
Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen
anderer Unternehmer ausgeführt werden (Alternative 1), oder
wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den
§§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre
steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst
verwirklicht (Alternative 2).
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42
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Die Steuerermäßigung in § 12
Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG beruht auf Art. 98 Abs. 1 und 2 i.V.m.
Anh. III Nr. 15 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten
auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in
Anh. III MwStSystRL genannten Kategorien einen
ermäßigten Steuersatz anwenden. Dort sind u.a.
steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten
anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für
wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit (Anh.
III Nr. 15 MwStSystRL) genannt.
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43
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Der ermäßigte Steuersatz umfasst
nach ständiger Rechtsprechung aufgrund der Verweisung auf die
§§ 51 ff. AO alle Leistungen der Körperschaften, die
im Sinne der nationalen Regelung der AO gemeinnützige,
mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (Senatsurteil vom
08.03.2012 - V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630 = SIS 12 15 33). Abweichend von dem unionsrechtlich zulässigen Rahmen
besteht keine Einschränkung auf Leistungen für
„wohltätige Zwecke“ oder „im
Bereich der sozialen Sicherheit“. Einer Auslegung unter
strikter Beachtung der Richtlinie im Rahmen der grundsätzlich
gebotenen richtlinienkonformen Auslegung steht der Wortlaut der
Vorschrift entgegen (vgl. Senatsurteile in BFHE 237, 279, BStBl II
2012, 630 = SIS 12 15 33; vom 18.08.2005 - V R 42/03, BFHE 211,
537, BStBl II 2006, 44 = SIS 05 49 03, unter II.4., und vom
27.04.2006 - V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16 = SIS 06 30 03, unter II.4.b, m.w.N.).
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44
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b) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3
Alternative 1 UStG ist auf alle Zweckbetriebe und damit auch auf
Zweckbetriebe i.S. von § 65 AO anwendbar. Der erkennende Senat
folgt nicht der Auffassung der Finanzverwaltung, wonach der
ermäßigte Steuersatz auf Zweckbetriebe nach § 65 AO
uneingeschränkt anwendbar ist (Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 2 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - und zuvor bereits Abschn.
170 Abs. 9 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien), der sich Teile des
Schrifttums angeschlossen haben (Hüttemann, Zeitschrift
für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2014, 115; Hummel in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr.
8 Rz 298; Kirchhain, Zeitschrift für das Recht der Non Profit
Organisationen 2012, 123 ff., 125; Kraeusel in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 12 Abs. 2 Rz 331.1 und -
bezogen auf den hier vorliegenden Streitfall - Schauhoff/Danz, DStR
2019, 23 ff., 29).
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45
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aa) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3
UStG bezieht sich bereits nach dem Wortlaut seines einleitenden
Satzteils auf „Leistungen, die im Rahmen eines
Zweckbetriebs ausgeführt werden,“ und damit auf alle
Zweckbetriebe einschließlich derjenigen nach § 65 AO,
ohne dass der Gesetzesfassung irgendeine Einschränkung auf die
besonderen Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO zu
entnehmen ist, die erst in der zweiten Alternative dieses Satzes
Erwähnung finden. Daher ist auch die Verwendung des
Rechtsbegriffs „Zweckbetrieb“ in der ersten
Alternative von Satz 3 dahingehend zu verstehen, dass sie sowohl
für die allgemeinen Zweckbetriebe nach § 65 AO als auch
für die besonderen Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68
AO gilt (Waigel, Der Umsatz-Steuer-Berater 2009, 123, so auch
Hummel in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 12 Abs. 2 Nr. 8
Rz 298), während die abweichend formulierte Alternative 2
(„wenn die Körperschaft ...“) eine
Spezialregelung für die besonderen Zweckbetriebe nach
§§ 66 bis 68 AO enthält.
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46
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bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus dem -
im vorliegenden Zusammenhang - nicht eindeutigen Willen des
historischen Gesetzgebers: Der Bundesrat ist bereits zu Beginn des
Gesetzgebungsverfahrens davon ausgegangen, dass die durch Satz 3
geplante Ergänzung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG
nicht nur Fälle erfassen könnte, die nach §§ 66
bis 68 AO als Zweckbetriebe gelten und in denen der im UStG
gewählte Verweis auf die abgabenrechtlichen Regelungen zu
einem nicht mehr hinnehmbaren Wettbewerbsnachteil für
Unternehmer führt, deren Leistungen dem allgemeinen Steuersatz
unterliegen, „sondern auch Fälle, die bereits nach
§ 65 AO (nach dieser Vorschrift ist die Auswirkung auf den
Wettbewerb zu prüfen) Zweckbetriebe sind“
(BT-Drucks. 16/3036, S. 15), worauf die Klägerin zutreffend
hinweist. Auf die vom Bundesrat angeregte Prüfung, wie diese
Rechtsunsicherheiten für Zweckbetriebe nach § 65 AO
beseitigt werden könnte, ist die Bundesregierung in ihrer
Gegenäußerung aber nur dahingehend eingegangen, dass sie
der Bitte um Überprüfung entsprechen werde (BT-Drucks.
16/3036, S. 22). Im weiteren Gesetzgebungsverfahren ist es auf
Vorschlag des Finanzausschusses zwar noch zu einer Änderung
der ursprünglichen Gesetzesfassung gekommen, diese betrifft
aber lediglich Alternative 2 des Satzes 3, während die - auf
alle Zweckbetriebe anwendbare - Fassung der Alternative 1 des
Satzes 3 unverändert blieb. Vor dem Hintergrund, dass der
Änderungsantrag lediglich die Alternative 2 und damit die
besonderen Zweckbetriebe betraf, können auch die Aussagen im
Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zum Gesetzesentwurf zu
verstehen sein, wonach „Zweckbetriebe, die die
Voraussetzungen des § 65 AO erfüllen, nicht von der
Änderung des Umsatzsteuergesetzes betroffen seien“
(BT-Drucks. 16/3368, S. 13, linke Spalte), und die geänderte
Formulierung klarstelle, „dass Zweckbetriebe, die die
Voraussetzungen des § 65 AO erfüllen, von der
Änderung nicht betroffen sind“ (BT-Drucks. 16/3368,
S. 23: zu Art. 7, zu Nr. 5, zu Buchst. a). Dieses Verständnis
der Gesetzesnorm wird bestätigt durch den (im Finanzausschuss
abgelehnten) Änderungsantrag einer Oppositionsfraktion. Danach
treffe die vorgesehene Verschärfung der Voraussetzungen
für die Anwendung des ermäßigten
Mehrwertsteuersatzes „die gemeinnützigen
Organisationen insgesamt in nicht gerechtfertigter
Weise“, weil die Regelung „nicht
zielgenau“ sei (BT-Drucks. 16/3368, S. 13, linke Spalte).
Selbst wenn sich die vorstehenden Äußerungen auf die
Änderung insgesamt bezögen, hätten sie jedenfalls im
vorrangig maßgeblichen Gesetzeswortlaut (s. oben III.2.b aa)
keinen Niederschlag gefunden.
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cc) Der von der Klägerin
befürwortete Ausschluss der allgemeinen Zweckbetriebe vom
Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3
Alternative 1 UStG ist darüber hinaus weder im Hinblick auf
§ 65 Nr. 3 AO überflüssig (so wohl die
Verwaltungsauffassung in Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 1 UStAE) noch vom
Sinn und Zweck der Norm geboten.
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48
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§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3
Alternative 1 UStG enthält - ähnlich wie § 65 Nr. 3
AO - zwar ein Wettbewerbskriterium; mangels sachlicher Gründe
für eine unterschiedliche Behandlung von allgemeinen und
besonderen Zweckbetrieben folgt hieraus aber keine
Beschränkung seines Anwendungsbereichs, sodass die besonderen
umsatzsteuerlichen Anforderungen von sämtlichen Zweckbetrieben
zu erfüllen sind (Martini in Wäger, UStG, § 12 Abs.
2 Nr. 8 Rz 34). Darüber hinaus erfordert § 65 Nr. 3 AO
eine Abwägungsentscheidung im Sinne eines Interessenausgleichs
zwischen steuerbelasteten Konkurrenten und gemeinnützigen
Körperschaften, während der
„strengere“ § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a
Satz 3 Alternative 1 UStG bereits dann eingreift (vgl. Wäger,
UR 2013, 81 ff., 100), wenn der Zweckbetrieb in erster Linie der
Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient und dadurch in
unmittelbarem Wettbewerb zu Unternehmern tritt, die mit ihren
Leistungen dem allgemeinen Steuersatz unterliegen. Dabei ist auch
zu berücksichtigen, dass bei Steuersatzermäßigungen
„die einfache und korrekte Anwendung des gewählten
ermäßigten Satzes“ gewährleistet sein
muss (EuGH-Urteil Pro Med Logistik und Pongratz vom 27.02.2014 -
C-454/12 und C-455/12, EU:C:2014:111, BStBl II 2015, 437 = SIS 14 08 10, Rz 45). Die von § 65 AO vorausgesetzte
Abwägungsentscheidung ermöglicht jedenfalls keine
einfache Anwendung des ermäßigten Steuersatzes, was im
Rahmen der Gesetzesauslegung die Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr.
8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG auf die in § 65 AO
genannten Zweckbetriebe bestätigt.
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49
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Wie der Senat zudem in ständiger
Rechtsprechung entschieden hat, ist die unionsrechtliche
Harmonisierung der Steuersatzermäßigungen auch bei der
Auslegung der Zweckbetriebsdefinitionen der §§ 65 ff. AO
und damit insbesondere bei der Bestimmung der Reichweite der
Steuersatzermäßigungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a UStG zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil vom
10.08.2016 - V R 11/15, BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113 = SIS 16 24 82). Aus der fehlenden Vereinbarkeit von § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a Satz 1 UStG mit dem Unionsrecht (s. oben III.2.a) und zur
größtmöglichen Berücksichtigung der nach der
MwStSystRL bestehenden Rechtslage folgt eine den Anwendungsbereich
des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG einschränkende
Auslegung (vgl. Senatsurteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630 =
SIS 12 15 33).
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50
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c) Entgegen der Ansicht der Klägerin
liegen im Streitfall die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG für die Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes nicht vor.
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51
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aa) Zusätzliche Einnahmen i.S. von §
12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG liegen vor,
wenn nach umsatzsteuerrechtlichen und nicht abgabenrechtlichen
Maßstäben (Martini in Wäger, a.a.O., § 12 Abs.
2 Nr. 8 Rz 35) die Körperschaft ihre Einnahmen im Zusammenhang
mit Leistungen erzielt, die für die Verwirklichung ihres
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks - hier
die Förderung von Verbraucherschutz nach § 52 Abs. 2 Satz
1 Nr. 16 AO - nicht unerlässlich sind (vgl. Senatsurteile vom
24.06.2020 - V R 47/19, BFHE 268, 572, BStBl II 2020, 853 = SIS 20 11 33, Rz 16, und in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630 = SIS 12 15 33, Rz 29). Ein Zweckbetrieb dient bereits dann vorrangig der
Erzielung dieser Einnahmen, wenn es sich um den einzigen
Tätigkeitsgegenstand des jeweiligen Zweckbetriebs (hier:
entgeltliche Finanzanalysen) handelt (Senatsurteil in BFHE 237,
279, BStBl II 2012, 630 = SIS 12 15 33, Rz 29). Dagegen kommt es
weder darauf an, dass die Körperschaft aus den
zusätzlichen Einnahmen Gewinne erzielt noch, dass Einnahmen
der Körperschaft verbleiben (Senatsurteil in BFHE 237, 279,
BStBl II 2012, 630 = SIS 12 15 33, Rz 28).
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52
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Mit ihren Finanzanalysen hat die Klägerin
Einnahmen in Höhe von ca. 110.000 EUR erwirtschaftet, die
„zusätzliche“ Einnahmen im o.g. Sinne
darstellen. Der Senat kann dabei offenlassen, ob die Einnahmen
insoweit „unerlässlich“ für die
Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks (Förderung von
Verbraucherberatung) sind, als die Finanzanalysen auch ohne
gesondertes Entgelt erbracht werden könnten. Denn der
Zweckbetrieb dient vorrangig der Erzielung von Einnahmen, weil es
sich um den einzigen Tätigkeitsgegenstand des Zweckbetriebs
„Finanzanalysen“ handelt.
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bb) Das Urteil des FG widerspricht dem, da
danach die Erzielung zusätzlicher Einnahmen für die
Klägerin nicht im Vordergrund gestanden habe, weil sie im
Streitjahr keinen Gewinn erzielt, sondern einen Verlust
erwirtschaftet habe. Denn bereits nach dem Gesetzeswortlaut kommt
es nicht auf die Erzielung „zusätzlicher
Gewinne“ an, sondern lediglich auf die Erzielung
zusätzlicher Einnahmen.
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cc) Darüber hinaus tritt die
Klägerin durch diese Umsätze in unmittelbaren Wettbewerb
mit vergleichbaren Leistungen ihrer umsatzsteuerpflichtigen
Konkurrenten. Der ermäßigte Steuersatz darf nur insoweit
angewendet werden, als er zu keiner oder einer nur geringen Gefahr
einer Wettbewerbsverzerrung führt (Senatsurteil in BFHE 237,
279, BStBl II 2012, 630 = SIS 12 15 33, Rz 32, unter Hinweis auf
das EuGH-Urteil Kommission/Niederlande vom 03.03.2011 - C-41/09,
EU:C:2011:108 = SIS 11 06 32, Rz 52; EuGH-Urteil
Kommission/Frankreich und Luxemburg vom 05.03.2015 - C-479/13,
EU:C:2015:141 = SIS 15 06 01, Rz 32). Wie das FG im Zusammenhang
mit der Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO für den
Senat bindend festgestellt hat, ist die Klägerin mit ihren
Finanzanalysen über Versicherungen zu Vergleichsportalen,
Versicherungsmaklern und insbesondere zu Versicherungsberatern in
Wettbewerb getreten. Dass dieser Wettbewerb unvermeidbar war (s.
oben III.1.b cc), ist für § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 3
Alternative 1 UStG ohne Bedeutung.
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d) Die Anwendung des Regelsteuersatzes nach
nationalem Recht steht im Einklang mit dem Unionsrecht.
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aa) Die Finanzanalysen der Klägerin
fallen nicht unter die Erlaubnis der Mitgliedstaaten für die
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach Art. 98 Abs.
1 und 2 i.V.m. Anh. III Nr. 15 MwStSystRL. Bei der Klägerin
handelt es sich zwar um eine von der Bundesrepublik Deutschland
anerkannte gemeinnützige Einrichtung. Entgegen der Ansicht der
Klägerin ergibt sich jedoch nicht aus den anderen
Sprachfassungen der MwStSystRL, dass Nr. 15 des Anh. III zu Art. 98
MwStSystRL mit dem Terminus „durch von den Mitgliedstaaten
anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für
wohltätige Zwecke“ jede anerkannte
gemeinnützige Tätigkeit erfasst. Die Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes erfordert vielmehr neben der -
im Streitfall vorliegenden - Anerkennung als gemeinnützige
Einrichtung, dass diese Einrichtung auch „für
wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit
tätig ist“ (EuGH-Urteil Kommission/Frankreich,
EU:C:2010:348 = SIS 10 18 80, Rz 43, sowie Schlussanträge des
Generalanwalts Jääskinen vom 11.02.2010 in der Sache
Kommission/Frankreich, EU:C:2010:72, Rz 91: doppelter sozialer
Charakter; EuGH-Urteil Ordre des barreaux francophones et
germanophone u.a. vom 28.07.2016 - C-543/14, EU:C:2016:605 = SIS 16 17 44, Rz 61).
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57
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Die in der deutschen Fassung der Kategorie Nr.
15 des Anh. III zu Art. 98 MwStSystRL zum Ausdruck kommende
Unterscheidung zwischen gemeinnütziger Einrichtung und ihrer
Tätigkeit für wohltätige oder soziale Zwecke ergibt
sich - anders als die Klägerin vorträgt - auch aus
anderen Sprachfassungen dieser Bestimmung (vgl. englische Fassung:
„organisations recognised as being devoted to social
wellbeing (...) engaged in welfare or social security
work“, französische Fassung: „organismes
reconnus comme ayant un caractére social (...)
engagés dans les oeuvres d’aide et de
sécurité sociales“ oder spanische Fassung:
„organizaciones caritativas (...) dedicadas a la
asistencia social y de seguridad social“), sodass kein
Anlass für eine von der deutschen Sprachfassung abweichende
Auslegung besteht.
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bb) Im Übrigen ist der bisherigen
EuGH-Rechtsprechung zwar eine abschließende unionsrechtliche
Begriffsbestimmung von „wohltätige[n]
Zwecke[n]“ und „im Bereich der sozialen
Sicherheit“ nicht zu entnehmen. Allerdings hat der EuGH
im Urteil Ordre des barreaux francophones et germanophone u.a.
(EU:C:2016:605 = SIS 16 17 44) zu Nr. 15 des Anh. III MwStSystRL
unter Hinweis auf das EuGH-Urteil Kommission/Frankreich
(EU:C:2010:348 = SIS 10 18 80, Rz 43 und 44) entschieden, dass
seine Rechtsprechung zum ermäßigtem Steuersatz nach Nr.
15 des Anh. III i.V.m. Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL
sinngemäß auch für die Steuerbefreiung des Art. 132
Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL gilt (EuGH-Urteil in EU:C:2016:605 =
SIS 16 17 44, Rz 63). Der enge Zusammenhang zwischen
ermäßigtem Steuersatz und Steuerbefreiung mit der Folge
einer sinngemäßen Anwendung der jeweiligen
Begriffsbestimmungen ergibt sich insbesondere daraus, dass die
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf
gemeinnützige Einrichtungen unter dem Vorbehalt steht, dass
die jeweiligen Leistungen nicht bereits gemäß Art. 132,
135 und 136 MwStSystRL von der Mehrwertsteuer befreit sind. Hieraus
ergibt sich mit hinreichender Klarheit, dass die Rechtsprechung zu
dieser Steuerbefreiung auch für die Auslegung der
Steuersatzermäßigung herangezogen werden kann (vgl. zur
einheitlichen Auslegung der Begriffe der MwStSystRL
Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen vom
11.02.2010, EU:C:2010:72, Rz 82).
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59
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Daher ist vorliegend zu berücksichtigen,
ob der Personenkreis der Leistungsempfänger im Hinblick auf
deren Bedürftigkeit dem Personenkreis der Sachverhalte
entspricht, bei denen die Rechtsprechung das Merkmal der mit der
Fürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbundenen
Leistungen bereits bejaht hat (Senatsurteil vom 17.07.2019 - V R
27/17, BFHE 266, 82 = SIS 19 15 06, Rz 17; BFH-Urteil vom
01.12.2010 - XI R 46/08, BFHE 232, 232 = SIS 11 05 50, Rz 30,
jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).
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60
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Insoweit ist in keiner Weise ersichtlich, dass
die Finanzanalysen für - ganz überwiegend (in 9.412 von
11.249 Fällen) - Kfz-Versicherungen und im Übrigen
für private Kranken-, Risikolebens-, Motorrad-, Hausrat-,
private Haftpflicht- und Pflegegeldversicherungen speziell an
sozial oder körperlich hilfsbedürftige
Leistungsempfänger erbracht wurden. Der Senat geht davon aus,
dass sich die Leserschaft der Zeitschrift „B...“
- und damit auch die Nutzer der Finanzanalysen - aus einem breiten
Spektrum der Bevölkerung zusammensetzt. Zudem weist jedenfalls
im Regelfall das Halten eines Kfz wie auch die Versicherung dieses
Gegenstandes keinerlei Bezug zu den Bereichen der wohltätigen
Zwecke und der sozialen Sicherheit auf.
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61
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cc) Zu beachten ist dabei auch, dass
Steuersatzermäßigungen als Ausnahmetatbestände
sowohl nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Senatsurteil vom
28.08.2014 - V R 24/13, BFHE 247, 354, BStBl II 2015, 194 = SIS 14 32 15, Rz 20) als auch nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl.
beispielsweise EuGH-Urteil Oxycure Belgium vom 09.03.2017 -
C-573/15, EU:C:2017:189 = SIS 17 04 01, Rz 32)
„eng“ oder „präzise“
auszulegen sind. Einer engen oder präzisen Auslegung nach dem
Wortlaut und dem Normzweck widerspräche die Ausdehnung einer
Steuersatzermäßigung auf Versicherungsanalysen für
breite Bevölkerungskreise mit der Folge, dass dadurch der
Grundsatz der Regelbesteuerung weitgehend leerlaufen würde
(zutreffend Berg/Schnabelrauch, UR 2018, 225 ff.).
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e) Einer Vorlage nach Art. 267 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union bedarf es
nicht. Nach der Rechtsprechung des EuGH entfällt die
Vorlagepflicht u.a. dann, wenn die gestellte Frage des Unionsrechts
bereits Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH war oder die
gerichtliche Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig ist,
dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt
(EuGH-Urteil
Kommission/Frankreich - Steuervorabzug für ausgeschüttete
Dividenden - vom 04.10.2018 - C-416/17, EU:C:2018:811 = SIS 18 15 53, Rz 110); ob ein solcher Fall gegeben ist, ist unter
Berücksichtigung der Eigenheiten des Unionsrechts, der
besonderen Schwierigkeiten seiner Auslegung und der Gefahr
voneinander abweichender Gerichtsentscheidungen innerhalb der Union
zu beurteilen (EuGH-Urteile Ferreira da Silva e Britto u.a. vom
09.09.2015 - C-160/14, EU:C:2015:565 = SIS 16 09 59, Rz 38 und 39;
Assoziation France Nature Environment vom 28.07.2016 - C-379/15,
EU:C:2016:603, Rz 50). Vorliegend hat der Senat jedenfalls nach den
Verhältnissen des Streitfalls keinerlei Zweifel daran, dass
die ganz überwiegend Kfz-Versicherungen betreffende
Verbraucherberatung nicht zum Bereich der
„wohltätige[n] Zwecke“ und der
„soziale[n] Sicherheit“ gehört. Auf die
Frage, ob eine Vorlage an den EuGH bei der Prüfung anderer dem
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterliegender
Fallgestaltungen erforderlich sein könnte (vgl. hierzu das
beim Bundesverfassungsgericht anhängige Verfahren 1 BvR
2837/19), kommt es daher nicht an.
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63
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 1 FGO und berücksichtigt, dass die
Klägerin bei einem Gesamtstreitwert von 27.395 EUR
hinsichtlich Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag
2014 obsiegt, hinsichtlich der Umsatzsteuer 2014 mit einem
Streitwert von 13.163 EUR dagegen unterliegt.
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