Zivildienstleistende, Überlassende, USt: 1. Leistungen, die ein Verein aufgrund eines nach § 5 a Abs. 2 ZDG abgeschlossenen Vertrages erbringt und die dazu dienen, dass Zivildienstleistende für amtliche Beschäftigungsstellen im sozialen Bereich tätig sind, können nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG als eng mit der Sozialfürsorge und sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen steuerfrei sein. - 2. Derartige Leistungen können auch dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterliegen. (Hinweis aus BStBl 2015 II S. 734 auf BMF-Schreiben vom 18. August 2015 - IV C 4 - S 0184/11/10001 :001/IV D 3 - S 7175/08/10003 = SIS 15 18 84) - Urt.; BFH 23.7.2009, V R 93/07; SIS 09 33 09
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger), ein diakonisches Kirchenwerk in der Rechtsform eines
eingetragenen Vereins, ist Mitglied in einem der amtlich
anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege. Nach seiner
Satzung verfolgt er zahlreiche Aufgaben im Bereich der Diakonie, zu
denen es nach § 4 Abs. 2 Buchst. c der Satzung auch
gehörte, „übergemeindliche Aufgaben der Diakonie,
namentlich auf dem Gebiet der Sozial- und Jugendhilfe, zu planen
und zu fördern sowie in besonderen Einzelfällen
Bedürftigen Hilfe zu leisten“. Er verfolgt nach § 5
Abs. 1 seiner Satzung ausschließlich und unmittelbar
gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke.
Der Kläger war im Streitjahr 1992
für das Bundesamt für Zivildienst (Bundesamt) tätig.
Es handelte sich um Tätigkeiten im Bereich von
Verwaltungsaufgaben, die das Bundesamt nach § 5a Abs. 2 des
Zivildienstgesetzes (ZDG) auf den Kläger übertragen
hatte. Hierzu gehörte insbesondere die Beratung von
Verbandseinrichtungen hinsichtlich der Anerkennung als
Beschäftigungsstelle, die Beratung und Betreuung von
Beschäftigungsstellen im Rahmen der übertragenen
Verwaltungsaufgaben, die Versendung, Sammlung, Prüfung und
Weiterleitung von Unterlagen im Zusammenhang mit Anträgen auf
Anerkennung als Beschäftigungsstelle und bei Änderungen
in der Platzzahl bei Beschäftigungsstellen, die Versendung von
Antragsunterlagen und die Vollständigkeitsprüfung
für die Gewährung von Aufwandszuschüssen, die
Beratung von Zivildienstleistenden und die Mitwirkung bei deren
Einplanung, die Fürsorge und Betreuung der
Zivildienstleistenden, die Überwachung des Dienstantritts und
die Durchführung der Entlassung, die Regelung des Wohnens in
dienstlichen Unterkünften, die Prüfung und Regelung von
Beschwerden von Zivildienstleistenden und
Beschäftigungsstellen sowie die Mitwirkung bei Versetzung und
Umsetzung sowie die Datenerhebung. Nach § 2 des zwischen dem
Kläger und dem Bundesamt bestehenden Vertrages wurde der
Kläger gegenüber den Beschäftigungsstellen
tätig, die dem gleichen Spitzenverband der freien
Wohlfahrtspflege angehörten.
Nach dem Vertrag führte der
Kläger die Aufgaben im Auftrag und im Namen des Bundesamtes
durch. Der Kläger erhielt hierfür einen Festpreis, der
auf der Grundlage von Personal-, Sach-, Gemein- und
Verwaltungskosten festgesetzt wurde.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ging davon aus, dass die vom Kläger
gegenüber dem Bundesamt erbrachten Leistungen dem
Regelsteuersatz unterlagen und erließ einen entsprechenden
Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr 1992. Einspruch
und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) stützte die
Klageabweisung darauf, dass die Leistungen des Klägers nicht
nach § 4 Nr. 18 des Umsatzsteuergesetzes 1991 (UStG)
steuerfrei seien. Nicht die Zivildienstleistenden, sondern
pflegebedürftige Personen sollten als notleidende und
hilfsbedürftige Menschen durch den Kläger betreut und
unterstützt werden. Bei der Pflege und Betreuung dieser
Personen bediene sich der Kläger der Hilfe von
Zivildienstleistenden. Die gegenüber dem Bundesamt
übernommenen Verwaltungsleistungen kämen daher den
Hilfsbedürftigen nur mittelbar zugute. Die Leistungen des
Klägers unterlägen auch nicht dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Die
Verwaltungsleistungen gegenüber dem Bundesamt stellten einen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, bei dem es sich nicht
um einen Zweckbetrieb handele. Der Kläger könne entgegen
§ 65 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) seine
satzungsgemäßen Aufgaben auch ohne die gegenüber
dem Bundesamt übernommenen Verwaltungsaufgaben erreichen.
Entgegen der Auffassung der Klägerin seien somit weder die den
Zivildienstleistenden zugute kommenden Leistungen (20 % der
Leistungen) steuerfrei noch auf die übrigen Leistungen der
ermäßigte Steuersatz anzuwenden.
Hiergegen wendet sich der Kläger mit
seiner Revision, mit der er Verletzung materiellen Rechts geltend
macht. Es fehle bereits an einer Leistung gegen Entgelt. Der
Kläger werde nicht bezahlt, sondern nur wie jede andere
Behörde mit den notwendigen finanziellen Mitteln ausgestattet.
Dies erfolge ausschließlich im öffentlichen Interesse,
um den Kläger in die Lage zu versetzen, die
Verwaltungsaufgaben zu erfüllen. Weiter sei der Kläger
zwar keine juristische Person des öffentlichen Rechts i.S. von
§ 2 Abs. 3 UStG, jedoch als Beliehener mit der Erbringung der
Verwaltungsleistungen gegenüber dem Bundesamt nicht
unternehmerisch tätig. Anders als in den bisher von der
Rechtsprechung entschiedenen Fällen bestehe vorliegend die
Besonderheit, dass der Zivildienst nach § 2 ZDG Teil der
unmittelbaren Bundesverwaltung sei.
Der Zivildienstleistende erfülle mit
seiner Tätigkeit seine Wehrpflicht. Während der
Ableistung des Zivildienstes bestehe ein
öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis. Das
Zivildienstverhältnis werde durch Verwaltungsakt
begründet. Der Zivildienstleistende habe nach § 30 ZDG
die dienstlichen Anordnungen seiner Vorgesetzten, zu denen auch der
Kläger gehöre, zu befolgen. Der Kläger sei nach
§ 30a ZDG den Zivildienstleistenden persönlich
verantwortlich. Der Kläger sei daher unmittelbar in das
öffentlich-rechtliche Dienstverhältnis mit dem
Zivildienstleistenden eingebunden. Er erbringe weder gegenüber
dem Bundesamt noch gegenüber dem Zivildienstleistenden eine
Leistung, sondern sei unmittelbar Ausführender in einem
ausschließlich öffentlich-rechtlichen
Rechtsverhältnis. Damit übe der Kläger originär
öffentliche Gewalt als Teil der öffentlichen Verwaltung
aus und sei kein Wirtschaftsteilnehmer. Dies entspreche auch Art. 4
Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Der
Kläger sei eine Einrichtung des öffentlichen Rechts im
Sinne dieser Bestimmung, da dieser Begriff nicht
rechtsformabhängig, sondern organisatorisch zu verstehen sei.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) komme es darauf an, ob die Person in die
öffentliche Verwaltung eingegliedert sei. Hiervon sei
auszugehen, wenn sie selbst und unmittelbar hoheitliche Gewalt
ausübe. Er, der Kläger, werde dabei im eigenen Namen
tätig. Weiter sei der Kläger auch im Rahmen der
öffentlichen Gewalt tätig. Hierfür komme es nicht
auf das Rechtsverhältnis zum Auftraggeber, sondern auf das
Rechtsverhältnis zum Empfänger, hier den
Zivildienstleistenden, an. Dieses sei öffentlich-rechtlich
ausgestaltet.
Selbst wenn ein steuerbarer
Leistungsaustausch vorläge, wäre die Leistung zumindest
nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei. Die Zivildienstleistenden
seien, wenn sie die Fürsorgeleistungen des Klägers in
Anspruch nähmen, Personen, die infolge ihres seelischen
Zustands auf Hilfe anderer angewiesen seien. Weiter ergebe sich die
Steuerfreiheit zumindest aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der
Richtlinie 77/388/EWG. Steuerfrei seien danach auch Nebenleistungen
zu Hauptleistungen und damit im Streitfall die
Verwaltungsleistungen insgesamt und nicht nur die
Fürsorgeleistungen gegenüber den Zivildienstleistenden.
Schließlich sei zumindest der ermäßigte Steuersatz
nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu gewähren. Es
handele sich um einen Zweckbetrieb. Insoweit seien auch die dem
Kläger angehörenden Beschäftigungsstellen für
Zivildienstleistende einzubeziehen. Die Übernahme der
Verwaltungsaufgaben sei notwendig für die reibungslose
Organisation des Einsatzes der Zivildienstleistenden in den dem
Kläger angehörenden Einrichtungen.
Der Kläger beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid vom 18.5.1999 in der
Fassung der Einspruchsentscheidung vom 3.8.2001 dahingehend
abzuändern, dass die für das Bundesamt erbrachten
Leistungen in Höhe von ... DM umsatzsteuerfrei gestellt und im
Übrigen ermäßigt besteuert werden.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Der Kläger habe nach der Präambel
des mit dem Bundesamt abgeschlossenen Vertrages den Eindruck, dass
er als staatliches Organ tätig werde, ausdrücklich
verhindern wollen. Denn danach habe der Kläger „nur
solche Tätigkeiten übernommen ..., bei denen der
Eindruck, die Kirche eigne sich über ihren besonderen Auftrag
hinaus [Aufgaben] staatlicher Art, staatliche Aufgaben und
staatliche Würde an ... nicht entstehen kann“. Der
Kläger sei keine Einrichtung des öffentlichen Rechts,
habe aber entgeltliche Leistungen erbracht, die nicht nach § 4
Nr. 18 UStG steuerfrei seien. Es liege auch kein eng mit der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundener Umsatz
vor, da es sich um Verwaltungsleistungen handele. Diese Leistungen
seien für die Erbringung steuerfreier Leistungen auch nicht
unerlässlich. Die Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb
lägen anders als bei einer Werbung für freiwillige
Blutspenden nicht vor, da der Zivildienst nicht freiwillig
erfolge.
II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur
Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Kläger hat als
Unternehmer entgeltliche Leistungen erbracht. Der Senat kann aber
nicht entscheiden, in welchem Umfang die Leistungen steuerfrei sind
oder ggf. dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
1. Der Kläger hat gegenüber dem
Bundesamt entgeltliche Leistungen erbracht.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH
und des Bundesfinanzhofs (BFH) liegt eine entgeltliche Leistung,
die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und gemäß
Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG dem Anwendungsbereich der
Steuer unterliegt, vor, wenn zwischen einer Leistung und einem
erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und
sich dieser Zusammenhang aus einem zwischen dem Leistenden und dem
Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt,
in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei
die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 5.12.2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II
2009, 486 = SIS 08 17 97, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und
BFH). Steuerbar sind danach z.B. auch Leistungen, die gegen
Aufwendungsersatz erfolgen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl
II 2009, 486 = SIS 08 17 97, m.w.N.).
Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen
kann ein Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der
Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers
allgemein - aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder
allgemeinpolitischen Gründen - dient und nicht als Gegenwert
für eine Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber
anzusehen ist. Derartige Zahlungen erfolgen zur Förderung des
leistenden Unternehmers und nicht im überwiegenden Interesse
des Leistungsempfängers. Ein steuerbarer Leistungsaustausch
liegt aber auch hier vor, wenn die Zahlungen zur Ausführung
bestimmter in einem gegenseitigen Vertrag vereinbarter Leistungen
im Interesse des Zahlenden geleistet werden (vgl. BFH-Urteil vom
27.11.2008 V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397 = SIS 09 07 02, unter II.; vom 18.12.2008 V R 38/06, BFH/NV 2009, 1328 = SIS 09 19 44).
b) Danach erbrachte der Kläger im
Streitfall entgeltliche Leistungen gegenüber dem Bundesamt.
Der Kläger handelte nicht nur auf der Grundlage eines mit dem
Bundesamt geschlossenen gegenseitigen Vertrages, sondern
führte mit seinen Tätigkeiten aufgrund der Übernahme
der Verwaltungsaufgaben nach § 5a Abs. 2 Nr. 1 ZDG konkrete
Leistungen aus, so dass es sich nicht um Zahlungen handelte, die
den Kläger nur allgemein in die Lage versetzen sollten,
„seine“ wirtschaftliche Tätigkeit
auszuüben. Dass der Kläger nach seiner Auffassung nicht
„bezahlt“, sondern nur mit den für die
Aufgabendurchführung notwendigen finanziellen Mitteln
ausgestattet wurde, ist unerheblich, da bereits die Gewährung
von Aufwendungsersatz für die Durchführung bestimmter
Leistungen zur Begründung eines steuerbaren
Leistungsaustausches ausreicht.
2. Der Kläger war auch Unternehmer nach
§ 2 Abs. 1 UStG; die Voraussetzungen des § 2 Abs. 3 UStG
lagen nicht vor. Insbesondere war der Kläger nicht als sog.
Beliehener tätig, so dass der Senat über die Frage, ob
Beliehene nach Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG als
Einrichtung des öffentlichen Rechts anzusehen sein
können, nicht zu entscheiden hat.
a) Unternehmer ist gemäß § 2
Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit selbständig ausübt. Nach § 2 Abs. 3
Satz 1 UStG sind juristische Personen des öffentlichen Rechts
nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- oder
forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich
tätig. Nach Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gilt als
Steuerpflichtiger, wer eine der in Abs. 2 genannten
wirtschaftlichen Tätigkeiten ausübt, gleichgültig zu
welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Allerdings gelten Staaten,
Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des
öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die
Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen
im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im
Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen
Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben
erheben (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG).
b) Im Streitfall war der Kläger als
Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 UStG tätig. Aufgrund
seiner Rechtsform als eingetragener Verein handelt es sich bei ihm
nicht um eine juristische Person des öffentlichen Rechts nach
§ 2 Abs. 3 UStG. Ob er aufgrund einer Beleihung als
Einrichtung des öffentlichen Rechts i.S. von Art. 4 Abs. 5 der
Richtlinie 77/388/EWG anzusehen sein könnte, braucht der Senat
nicht zu entscheiden, da der Kläger entgegen seiner Auffassung
nicht als Beliehener tätig war.
aa) Nach der Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) kann sich der Staat bei der
Erfüllung öffentlicher Aufgaben auch privater Personen
bedienen und ihnen dazu hoheitliche Befugnisse zur Wahrnehmung im
eigenen Namen übertragen (Urteil des BVerwG vom 5.10.1990 7 C
7/90, Neue Zeitschrift für
Verwaltungsrecht-Rechtsprechungs-Report - NVwZ-RR - 1991, 330,
m.w.N. zur Rechtsprechung des BVerwG; ebenso Beschluss des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 19.4.2008 VIII ZB 61/07, BGHZ 176,
222, unter II.2.b dd). Beliehene sind verwaltungsprozessual als
Verwaltungsbehörde anzusehen (BGH-Beschluss in BGHZ 176, 222,
unter II.2.b dd).
bb) Der Zivildienst erfolgt nach § 3 ZDG
in einer anerkannten Beschäftigungsstelle oder in einer
Zivildienstgruppe. Den nach § 4 ZDG anzuerkennenden
Beschäftigungsstellen wird ungeachtet ihrer rechtlichen
Organisationsform durch die Anerkennung die Rechtsmacht verliehen,
in ihrem Bereich den Zivildienst im eigenen Namen
durchzuführen. Die anerkannten Beschäftigungsstellen sind
hierfür mit hoheitlichen Befugnissen ausgestattet. Hierzu
gehört z.B. die nach § 30 ZDG bestehende Befugnis, als
Vorgesetzter dienstliche Anordnungen gegenüber dem
Zivildienstleistenden zu erlassen. Diese nach § 4 ZDG durch
die Anerkennung begründete Rechtsstellung, die zur
Ausübung einzelner hoheitlicher Befugnisse im eigenen Namen
gegenüber dem Zivildienstleistenden berechtigt, ist als
Beleihung zu werten (BGH-Urteil vom 16.5.1983 III ZR 78/82, BGHZ
87, 253, unter I.1.b; Beschluss des Bundessozialgerichts vom
20.4.1993 2 RU 35/92, NJW 1994, 77; ebenso BGH-Urteil vom 15.5.1997
III ZR 250/95, BGHZ 135, 341, unter II.2.).
cc) Nach § 5a Abs. 2 Nr. 1 ZDG
können Verbände für die ihnen angehörenden
Beschäftigungsstellen mit der Wahrnehmung von
Verwaltungsaufgaben beauftragt werden. Werden sie dabei nicht im
eigenen Namen, sondern im Namen des Auftraggebers tätig,
liegt, anders als bei einer anerkannten Beschäftigungsstelle,
die im eigenen Namen handelt, keine Beleihung vor (Urteil des
Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom 15.12.1994 11 S
2580/93, VGHBW-Ls 1995, Beilage 3, B1).
dd) Danach erbrachte der Kläger die ihm
nach § 5a Abs. 2 Nr. 1 ZDG übertragenen
Verwaltungsaufgaben nicht als Beliehener. Denn der Kläger
handelte nach den Feststellungen des FG aufgrund des mit dem
Bundesamt abgeschlossenen Vertrages „im Namen und im
Auftrag des Auftraggebers“, so dass es an dem für
eine Beleihung erforderlichen Handeln im eigenen Namen fehlt. Ob
die für ein Handeln einer Einrichtung des öffentlichen
Rechts i.S. von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG
erforderliche Eingliederung in die öffentliche Verwaltung
(EuGH-Urteil vom 26.3.1987 C-235/85 Kommission/Niederlande, Slg.
1987, I-1471 Rdnr. 22) aufgrund einer Beleihung vorliegen kann oder
ob der Beliehene entsprechend der bisherigen BFH-Rechtsprechung als
Unternehmer des privaten Rechts nach § 2 Abs. 1 UStG anzusehen
ist, so dass die Sonderregelungen für Einrichtungen des
öffentlichen Rechts nicht anwendbar sind (BFH-Urteile vom
25.3.1993 V R 84/89, BFH/NV 1994, 59, unter II.2.b zur
Übernahme der Luftaufsicht auf einem Flugplatz. vom 18.1.1995
XI R 71/93, BFHE 177, 154, BStBl II 1995, 559 = SIS 95 13 22, unter
II.1.c zum Betrieb einer Rettungswache, und vom 2.12.1998 X R
83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534 = SIS 99 09 24, unter
III.5. zu Rundfunkermittlern), braucht der Senat daher nach den
Verhältnissen des Streitfalls nicht zu entscheiden.
3. Die Leistungen des Klägers sind nicht
nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei.
a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 18 Satz 1
UStG „die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände
der freien Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege
dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und
Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied
angeschlossen sind, wenn
a)
|
diese Unternehmer ausschließlich und
unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen
Zwecken dienen,
|
|
|
b)
|
die Leistungen unmittelbar dem nach der
Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten
Personenkreis zugute kommen und
|
|
|
c)
|
die Entgelte für die in Betracht
kommenden Leistungen hinter den durchschnittlich für
gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten
zurückbleiben“.
|
b) Im Streitfall kamen die Leistungen des
Klägers entgegen § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. b UStG dem
begünstigten Personenkreis nicht unmittelbar zugute.
Das Merkmal der Unmittelbarkeit i.S. von
§ 4 Nr. 18 Buchst. b UStG ist leistungsbezogen auszulegen,
d.h. die Leistung selbst muss den nach der Satzung etc.
begünstigten Personenkreis unmittelbar und nicht nur mittelbar
zugute kommen (BFH-Urteile vom 7.11.1996 V R 34/96, BFHE 181, 532,
BStBl II 1997, 366 = SIS 97 10 45, und vom 18.3.2004 V R 101/01,
BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798 = SIS 04 22 16, jeweils Leitsatz
1). Daher liegt keine steuerfreie Leistung vor, wenn ein unter
§ 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. a UStG fallender Unternehmer in
seiner Krankenhauswäscherei Wäsche für ein fremdes
Krankenhaus wäscht (vgl. BFH-Urteil vom 18.10.1990 V R 35/85,
BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157 = SIS 91 04 25, unter II.2.c)
oder aus seiner Krankenhausapotheke Arzneimittel an ein fremdes
Krankenhaus liefert (BFH-Urteil vom 18.10.1990 V R 76/89, BFHE 162,
510, BStBl II 1991, 268 = SIS 91 04 26, Leitsatz 1). Steuerfrei ist
aber die Aufnahme von Personen in ein Obdachlosenheim, wenn die
Personen durch das Sozialamt einer Gemeinde zugewiesen werden oder
wenn ein Wohlfahrtsverband Personal für die Führung eines
fremden Studenten- und Schullandheims abstellt (BFH-Urteil in BFHE
181, 532, BStBl II 1997, 366 = SIS 97 10 45, unter II.2.c).
c) Danach sind die Leistungen des Klägers
im Streitfall nicht nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei. Sie kamen
den bedürftigen Personen, die durch die Zivildienstleistenden
betreut wurden, nur mittelbar zugute (vgl. auch BFH-Urteil vom
29.1.2009 V R 46/06, BFH/NV 2009, 867 = SIS 09 10 09, unter II.1.).
Im Übrigen braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob die
Zivildienstleistenden entsprechend der Rechtsauffassung des
Klägers als „Bedürftige“ i.S. von
§ 4 Abs. 2 Buchst. c der Satzung des Klägers anzusehen
sind. Auch wenn dies zugunsten des Klägers zu unterstellen
wäre, teilt der Senat nicht die Auffassung des Klägers,
dass seine an das Bundesamt erbrachten Leistungen steuerfrei seien,
da der Kläger den Zivildienstleistenden seelsorgerische
Unterstützung gewährt habe. Im Hinblick auf die Vielzahl
der gegenüber dem Bundesamt übernommenen einheitlich zu
beurteilenden Aufgaben kommt eine Steuerfreiheit einzelner
Leistungsbestandteile nicht in Betracht. Es bestehen keine
Anhaltspunkte dafür, dass die seelsorgerischen
Tätigkeiten des Klägers im Verhältnis zu den
insgesamt für das Bundesamt übernommenen Aufgaben
umsatzsteuerrechtlich Gegenstand einer eigenständigen Leistung
sein könnten.
4. Die Leistungen des Klägers können
aber nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG
steuerfrei sein. Diese dem Kläger begünstigende Regelung
ist unbedingt und hinreichend genau mit der Folge, dass sie
unmittelbar Wirkung entfaltet und der Kläger sich auf sie
berufen kann (EuGH-Urteil vom 10.9.2002 Rs. C-141/00 Kügler,
Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30 = SIS 02 97 10 Leitsatz
4). Die Bestimmung gilt für „die eng mit der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen
Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen,
einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen
des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden
Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte
Einrichtungen“.
a) Während allgemeine
Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen
steuerpflichtig sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 867 = SIS 09 10 09), können zu den eng mit der Sozialfürsorge oder der
sozialen Sicherheit verbundene Leistungen z.B. die Grundpflege und
die hauswirtschaftliche Versorgung körperlich oder
wirtschaftlich hilfsbedürftiger Personen (EuGH-Urteil
Kügler in Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30 Rdnr. 44)
oder die Kinderbetreuung durch Tageseltern (EuGH-Urteil vom
9.2.2006 C-415/04 Kinderopvang Enschede, Slg. 2006, I-1385, BFH/NV
Beilage 2006, 256 = SIS 06 14 58 Rdnr. 17) gehören.
Darüber hinaus ist auch die Vermittlung von Tageseltern nach
dieser Bestimmung steuerfrei, wenn sich die Vermittlung nicht auf
eine bloße Nachweistätigkeit beschränkt, sondern
aufgrund weiter gehender Prüfungstätigkeiten hinsichtlich
der Geeignetheit und Qualifikation der Tageseltern eine besondere
Qualität des Kinderbetreuungsdienstes gewährleistet
(EuGH-Urteil Kinderopvang Enschede in Slg. 2006, I-1385, BFH/NV
Beilage 2006, 256 = SIS 06 14 58 Rdnr. 27).
b) Danach kann es sich bei den auf den
Kläger auf der Grundlage von § 5a Abs. 2 Nr. 1 ZDG
übertragenen Verwaltungsaufgaben um eng mit der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene
Dienstleistungen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der
Richtlinie 77/388/EWG handeln. Denn die durch den Kläger
erbrachten Leistungen bezogen sich nicht allgemein auf
Verwaltungstätigkeiten (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 867 =
SIS 09 10 09), sondern dienten ausschließlich dazu, den
Einsatz von Zivildienstleistenden bei nach § 4 ZDG anerkannten
oder noch anzuerkennenden Beschäftigungsstellen zu
ermöglichen. Dementsprechend hatte es der Kläger
übernommen, Verbandseinrichtungen bei der Anerkennung als
Beschäftigungsstelle und bei der Zuweisung von
Zivildienstleistenden zu unterstützen. Auch die Betreuung der
nur im Rahmen des Zivildienstes und damit nur vorübergehend
den amtlichen Beschäftigungsstellen zugewiesenen Personen kann
den erforderlichen Bezug zur Sozialfürsorge und der sozialen
Sicherheit aufweisen. Sowohl bei der nach dem Vertrag mit dem
Bundesamt geschuldeten Unterstützung der
Beschäftigungsstelle wie auch bei der vertraglich vorgesehenen
Betreuung der Zivildienstleistenden während der Dienstzeit
handelte es sich um Leistungen, die ausschließlich und
unmittelbar darauf gerichtet sind, den Einsatz von
Zivildienstleistenden im sozialen Bereich zu ermöglichen und
durchzuführen. Derartige Leistungen weisen ebenso wie die
qualifizierte Vermittlung von Tageseltern (EuGH-Urteil Kinderopvang
Enschede in Slg. 2006, I-1385, BFH/NV Beilage 2006, 256 = SIS 06 14 58 Rdnr. 27) die erforderliche Nähe zum sozialen Bereich auf,
um als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit
verbundene Dienstleistung steuerfrei sein zu können.
Diese Leistungen sind auch i.S. von Art. 13
Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG
unerlässlich, da ohne sie der Einsatz der
Zivildienstleistenden bei den einzelnen Beschäftigungsstellen
weder vorbereitet noch koordiniert oder überwacht werden
kann.
c) Die nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g
der Richtlinie 77/388/EWG weiter erforderliche Anerkennung als
Einrichtung mit sozialem Charakter kann sich nach der
BFH-Rechtsprechung aus der Zugehörigkeit zu einem anerkannten
Verband der freien Wohlfahrtspflege nach § 4 Nr. 18
Einleitungssatz UStG ergeben (BFH-Urteil vom 17.2.2009 XI R 67/06,
BFHE 224, 183, BFH/NV 2009, 869 = SIS 09 10 06, unter II.2.b).
Diese Voraussetzung erfüllt der Kläger.
d) Die Sache ist gleichwohl nicht spruchreif.
Das FG hat weder Feststellungen zu den vom Kläger im Einzelnen
erbrachten Leistungen noch zu den Aufgabenbereichen getroffen, in
denen die vom Kläger betreuten Beschäftigungsstellen und
Zivildienstleistenden tätig waren. Eine Steuerfreiheit auf der
Grundlage von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie
77/388/EWG ist nur insoweit möglich, als die
Beschäftigungsstellen mit den Zivildienstleistenden Aufgaben
im sozialen Bereich durchführten, nicht aber auch bei einer
Aufgabenerfüllung in den Bereichen Umwelt- oder Naturschutz
oder Landschaftspflege, die nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 ZDG
gleichfalls als Einsatzstellen für Zivildienstleistende in
Betracht kommen. Hierzu sind weitere Feststellungen zu treffen, die
ggf. zu einer nur anteiligen Steuerfreiheit der durch den
Kläger erbrachten Leistungen führen könnten.
5. Soweit die Leistungen des Klägers
nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie
77/388/EWG steuerfrei sind, ist im zweiten Rechtsgang weiter zu
beachten, dass die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
entgegen dem FG-Urteil nicht an § 65 Nr. 2 AO scheitert.
a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG
ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die
Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und
unmittelbar u.a. gemeinnützigen Zwecken dienen (§§
51 bis 68 AO). Der ermäßigte Steuersatz gilt nicht
für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Auch bei Vorliegen
eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bleibt die
Steuerermäßigung aber erhalten, wenn es sich bei dem
Geschäftsbetrieb um einen Zweckbetrieb handelt (§ 64 Abs.
1 AO). Der Zweckbetrieb setzt nach § 65 AO voraus, dass er in
seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten
satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu
verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen
solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§
65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu
steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht
in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei
Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist
(§ 65 Nr. 3 AO). Diese Voraussetzungen müssen kumulativ
erfüllt werden (vgl. BFH-Urteil vom 9.4.1987 V R 150/78, BFHE
149, 319, BStBl II 1987, 659 = SIS 87 12 23).
b) Für die Beurteilung der Frage, ob die
steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke nur durch
einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können
(§ 65 Nr. 2 AO), kommt es darauf an, dass sich der
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des
steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern
vielmehr als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung
des steuerbegünstigten Zwecks ist (vgl. BFH-Urteile vom
13.8.1986 II R 246/81, BFHE 147, 299, BStBl II 1986, 831 = SIS 86 21 37; in BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659 = SIS 87 12 23; vom
1.8.2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438 = SIS 03 05 86). Dabei kann der Satzungszweck auch in Zusammenarbeit mit
anderen Körperschaften erreicht werden. So ist z.B. die
Werbung für freiwillige Blutspenden, die Vorbereitung und
Durchführung von Blutspendeaktionen sowie die Betreuung der
Spender auch dann notwendige Voraussetzung für die
Erfüllung des Satzungszwecks Blutspendedienst, wenn die
Gewinnung der Blutspenden von der Blutabnahme bis zur Lieferung des
Blutes an Krankenhäuser durch eine andere Person erfolgt
(BFH-Urteil in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798 = SIS 04 22 16).
Dementsprechend ist es auch im Streitfall entgegen dem FG-Urteil
nicht erforderlich, dass Zivildienstleistende für den
Kläger als Beschäftigungsstelle tätig waren. Die
Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO sind vielmehr unter
Einbeziehung der Tätigkeiten der vom Kläger betreuten
Beschäftigungsstellen zu prüfen.
Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass
nach den Verhältnissen des Streitfalls ein Wettbewerb zu
anderen, dem Regelsteuersatz unterliegenden Konkurrenten (§ 65
Nr. 3 AO) nicht in Betracht kommen dürfte. Denn nach § 5a
Abs. 2 Nr. 1 ZDG können nur Verbände für die ihnen
angehörenden Beschäftigungsstellen beauftragt werden. Die
Entscheidung über die Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes hängt daher davon ab, ob der Einsatz der durch
den Kläger betreuten Zivildienstleistenden bei den gleichfalls
vom Kläger betreuten Beschäftigungsstellen im jeweiligen
Fall den steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecken
des Klägers entsprach (§ 65 Nr. 1 AO).