Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.07.2019 - 5 K
71/19 = SIS 21 12 61
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
1
|
I. Die Gesellschafter der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GbR, die der
Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 des
Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG)
unterlag und Ackerbau auf gepachteten Flächen betrieb, waren
zuletzt K und H. Im Jahr 2010 (Streitjahr) vereinbarten sie die
Auflösung der Klägerin mit Ablauf des 30.06.2010, wobei
die Wirtschaftsgüter der Klägerin im Wege der Realteilung
auf die Gesellschafter übergehen sollten. H erhielt - neben
anderen Wirtschaftsgütern - das Nutzungsrecht an gepachteten
Grundstücken mit einer Fläche von 49,86 ha, was etwa 14 %
der bisher von der Klägerin bewirtschafteten Fläche
entsprach, und K die übrigen nicht an H herauszugebenden
Wirtschaftsgüter. Im Anschluss beteiligte sich K, der selbst
unternehmerisch tätig war, an einer KG und überließ
dieser die von ihm übernommenen Wirtschaftsgüter
entgeltlich zur Nutzung.
|
|
|
2
|
Die Klägerin stellte K mit der
streitgegenständlichen Rechnung vom 06.08.2010 unter Ausweis
von Umsatzsteuer in Höhe von 10,7 % die ihm im Rahmen der
Realteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter (unter anderem
landwirtschaftliche Maschinen sowie Feldinventar) in Rechnung. Der
Gesamtrechnungsbetrag von 583.736,56 EUR setzte sich zusammen aus
einem Entgelt von 527.313,97 EUR und einem Steuerbetrag von
56.422,59 EUR, der auf der Grundlage eines Umsatzsteuersatzes von
10,7 % berechnet wurde. In der Rechnung erläuterte die
Klägerin, die Gegenleistung für die mit Ablauf des
30.06.2010 ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen
der Klägerin an K bestehe in der mit Ablauf dieses Tages
bewirkten Aufgabe der Gesellschaftsanteile. K nahm den
Vorsteuerabzug in Höhe des in der Rechnung ausgewiesenen
Steuerbetrags in Anspruch, was zu einer Erstattung an K
führte.
|
|
|
3
|
Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die Übertragung eines
Betriebs gegen Aufgabe von Gesellschaftsanteilen eine nicht
steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne
des § 1 Abs. 1a UStG darstelle. Da nur die gesetzlich
geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden könne
- womit die Regelung des § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG in Bezug
genommen wurde -, schulde die Klägerin nach § 14c Abs. 1
UStG die in der Rechnung vom 06.08.2010 ausgewiesene Umsatzsteuer.
In der Folge erließ das FA gegenüber der Klägerin
für das Streitjahr, für das diese weder Voranmeldungen
noch eine Umsatzsteuerjahreserklärung abgegeben hatte, einen
entsprechenden Umsatzsteuerbescheid.
|
|
|
4
|
Der nach erfolglosem
außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren erhobenen Klage gab
das Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2021, 1509 = SIS 21 12 61 veröffentlichten Urteil
statt. Zwar weise die Rechnung vom 06.08.2010 zu Unrecht
Umsatzsteuer aus und liege deshalb ein Fall des § 14c UStG
vor, da es bei der Realteilung an einem Leistungsaustausch fehle.
Das FA habe aber - da die Klägerin zum Zeitpunkt der
Erstellung der Rechnung rechtlich nicht mehr existent gewesen sei -
das unzutreffende Rechtssubjekt für den zu Unrecht
ausgewiesenen Betrag in Anspruch genommen. Es handele sich nicht um
einen Geschäftsvorfall, über den die Klägerin nach
der Realteilung noch habe abrechnen können. Die zu Unrecht
ausgewiesene Umsatzsteuer könne nur bei demjenigen in Ansatz
gebracht werden, der selbst die Gefährdung des
Steueraufkommens bewirkt habe. Dies seien hier die ehemaligen
Gesellschafter der Klägerin.
|
|
|
5
|
Mit seiner auf die Verletzung materiellen
Rechts gestützten Revision macht das FA geltend, es sei
berechtigt gewesen, die Umsatzsteuer gegenüber der
Klägerin festzusetzen. Eine Personengesellschaft werde
steuerrechtlich - selbst wenn sie zivilrechtlich vollbeendet sei -
so lange als existent behandelt, wie noch Ansprüche wegen
Betriebssteuern gegen sie geltend gemacht würden. Die
„umsatzsteuerliche Würdigung“ der
streitgegenständlichen Rechnung sei auch der Klägerin
zuzurechnen. Die Beendigung einer betrieblich tätigen
Personengesellschaft durch Realteilung werde steuerrechtlich als
Betriebsaufgabe angesehen, die mit der Veräußerung des
letzten zur Veräußerung bestimmten oder geeigneten
Wirtschaftsgutes ende, das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen
gehöre. Da mit der streitgegenständlichen Rechnung
über den Maschinenpark, Feldinventar und Rechte abgerechnet
worden sei, lägen wesentliche Betriebsgrundlagen vor. Auch
benenne die Rechnung die Klägerin als Leistende. Da beide
ehemaligen Gesellschafter der Klägerin die Rechnung erstellt
hätten, sei diese der Klägerin zuzurechnen.
|
|
|
6
|
Bei der Realteilung finde zwischen der
Gesellschaft und den einzelnen Gesellschaftern ein dem Grunde nach
steuerbarer und steuerpflichtiger Leistungsaustausch statt. Dem
Gesellschafter würden einzelne Wirtschaftsgüter oder ein
Teilbetrieb überlassen. Im Gegenzug verzichte er auf seine
Gesellschafterrechte.
|
|
|
7
|
Die Voraussetzungen für eine nicht
steuerbare Geschäftsveräußerung lägen vor. Der
Umsatz sei für die unternehmerische Beteiligung des K an der
KG erfolgt. Mit dem Erwerb eines Unternehmens durch eine
natürliche Person zu dem Zweck, dasselbe als Gesellschafter in
eine Gesellschaft einzubringen, werde der Erwerber zum Unternehmer,
sodass der Veräußerer ihm gegenüber eine
Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a
UStG tätige. Neben den in Rechnung gestellten
Wirtschaftsgütern habe K gleichzeitig auch die von ihm
gepachteten und überlassenen landwirtschaftlichen Flächen
zurückerhalten, sodass es sich um einen einheitlichen Vorgang
handele. Der Teilbetrieb werde durch die Verpachtung an die KG in
gleicher Weise fortgeführt.
|
|
|
8
|
Das FA beantragt,
|
|
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
|
|
|
9
|
Die Klägerin beantragt,
|
|
die Revision zurückzuweisen.
|
|
|
10
|
Das FA habe ein unzutreffendes
Rechtssubjekt für eine Rechnung nach § 14c UStG in
Anspruch genommen. Auch liege eine
Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a
UStG nicht vor. Durch die Überlassung von Vermögen gegen
Gewinnbeteiligung an die Klägerin sei K nicht Unternehmer
gewesen. Als Gesellschafter der KG sei er ebenso wenig
unternehmerisch tätig. Als verpachtender Gesellschafter sei
eine unternehmerische Tätigkeit entstanden. Hinzu komme, dass
lediglich diejenigen Wirtschaftsgüter, die im Eigentum der
Klägerin gestanden hätten, entgeltlich übertragen
und somit erstmals in das Unternehmensvermögen des K
aufgenommen worden seien. Diese Wirtschaftsgüter seien nicht
in die KG eingebracht worden, sondern wären im
Unternehmensvermögen des K verblieben. Soweit das FG einen
Leistungsaustausch bei der Realteilung verneint habe, werde auf das
Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Malburg
vom 13.02.2014 - C-204/13 (EU:C:2014:147 = SIS 14 08 07) verwiesen.
|
|
|
11
|
II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG, das zwar im Ergebnis zu Recht die
Zulässigkeit der Klage bejaht hat, ist aufzuheben und die
Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Klägerin zu
Unrecht nicht als Ausstellerin der mit Steuerausweis erteilten
Rechnung angesehen. Da sich hieraus, selbst wenn keine gesetzlich
geschuldete Steuer vorliegen sollte, für die Klägerin
zumindest eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG ergibt, ist
über die Frage der gesetzlichen Steuerentstehung nicht zu
entscheiden. Der vom FA in dieser Höhe festgesetzte
Steueranspruch mindert sich zudem weder durch den von der
Klägerin auf der Grundlage von § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG
angenommenen Vorsteuerabzug noch durch eine
Vorsteuerberichtigung.
|
|
|
12
|
1. Die Klage ist zulässig. Insbesondere
ist sie zutreffend von der Klägerin erhoben worden und nicht -
wie vom FG hilfsweise angenommen - als Klage ihrer (ehemaligen)
Gesellschafter auszulegen.
|
|
|
13
|
a) Eine Personen(handels)gesellschaft ist mit
Abschluss der Liquidation und nach vollständiger Abwicklung
des Gesamthandsvermögens handelsrechtlich vollbeendet.
Dasselbe gilt, wenn das Gesellschaftsvermögen durch
Realteilung auf die bisherigen Gesellschafter übergeht
(Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 01.12.1992 - VIII R
57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607 = SIS 93 12 22; vom
17.02.1994 - VIII R 13/94, BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809 = SIS 94 18 20).
|
|
|
14
|
b) Unabhängig von der Frage, ob es sich
bei den in der Rechnung vom 06.08.2010 ausgewiesenen
Übertragungen um steuerbare Vorgänge handelt und ob - bei
fehlender Steuerbarkeit - eine Steuerschuldnerschaft der
Klägerin lediglich nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG in
Betracht kommt, besteht trotz der zivilrechtlichen Vollbeendigung
die Klagebefugnis der Klägerin gegen den an sie gerichteten
Umsatzsteuerbescheid fort.
|
|
|
15
|
aa) Denn - zum einen - ist eine
Personengesellschaft nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG als
Unternehmerin im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG (BFH-Urteil
vom 18.12.1980 - V R 142/73, BFHE 132, 497, BStBl II 1981, 408 =
SIS 81 25 32) selbst Schuldnerin der Umsatzsteuer und damit
klagebefugt. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die
Personengesellschaft zivilrechtlich vollbeendet wird, da dies auf
die steuerrechtliche Existenz der Gesellschaft keinen Einfluss hat;
die Personengesellschaft ist steuerrechtlich so lange als
materiell-rechtlich existent anzusehen, wie gegen sie noch
Umsatzsteueransprüche geltend gemacht werden (vgl. BFH-Urteile
vom 25.07.2000 - VIII R 32/99, BFH/NV 2001, 178 = SIS 01 52 39; vom
24.03.1987 - X R 28/80, BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316 = SIS 87 20 46; vom 13.10.1998 - VIII R 35/95, BFH/NV 1999, 445 = SIS 98 50 44; BFH-Beschluss vom 17.05.1994 - IV B 54/93, BFH/NV 1995, 86).
Etwas anderes gilt lediglich in Fällen, in denen die
Steuerpflicht durch Gesamtrechtsnachfolge auf einen anderen
übergeht (BFH-Urteile vom 19.11.1985 - VIII R 25/85, BFHE 146,
32, BStBl II 1986, 520 = SIS 86 10 56; vom 25.07.2000 - VIII R
32/99, BFH/NV 2001, 178 = SIS 01 52 39). Bei der Realteilung sind
die Gesellschafter jedoch Einzelrechtsnachfolger in das
Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft (BFH-Urteil vom
17.02.1994 - VIII R 13/94, BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809 = SIS 94 18 20).
|
|
|
16
|
bb) Werden aus § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG
Umsatzsteueransprüche gegen den Unternehmer als
Steuerschuldner im Sinne des § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG geltend
gemacht, besteht hierin - zum anderen - eine Verpflichtung, durch
die eine Personengesellschaft zum Steuerpflichtigen im Sinne des
§ 33 der Abgabenordnung wird, und damit ebenfalls ein
Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt,
bis zu dessen Abwicklung die Gesellschaft trotz einer
zivilrechtlichen Vollbeendigung für Zwecke des Steuerrechts
als existent zu behandeln ist (vgl. BFH-Urteile vom 21.05.1971 - V
R 117/67, BFHE 102, 174, BStBl II 1971, 540 = SIS 71 02 86; vom
18.11.2008 - VIII R 40/07, BFH/NV 2009, 705 = SIS 09 12 24; vom
01.10.1992 - IV R 60/91, BFHE 169, 294, BStBl II 1993, 82 = SIS 93 02 35).
|
|
|
17
|
2. Die Klägerin ist entgegen dem Urteil
des FG jedenfalls Steuerschuldnerin im Umfang der in der Rechnung
gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer, wobei der Senat im Hinblick
auf diesen Steuerausweis und das Vorliegen der weiteren
Voraussetzungen des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG nicht über
das Vorliegen einer gesetzlich entstandenen Steuer zu entscheiden
hat. Denn aus einer derartigen Rechnung folgt, dass, selbst wenn
die abgerechnete Leistung zum Beispiel gesetzlich einer
Steuersatzermäßigung unterliegt, über eine
Steuerentstehung in geringerer als in der Rechnung für die
Leistung ausgewiesenen Höhe erst aufgrund einer
Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG für
den Besteuerungszeitraum der Berichtigung zu entscheiden ist
(BFH-Urteil vom 13.12.2018 - V R 4/18, BFHE 263, 535 = SIS 18 22 39, Rz 15). Dasselbe gilt für den hier vorliegenden
Steuerausweis und die Frage, ob es sich bei der abgerechneten
Leistung zum Beispiel um eine Geschäftsveräußerung
(§ 1 Abs. 1a UStG) handeln könnte.
|
|
|
18
|
a) Nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG schuldet
der Unternehmer, der in einer Rechnung für eine Lieferung oder
sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach
diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen
hat (unrichtiger Steuerausweis), auch den Mehrbetrag.
Steuerschuldner ist in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG -
ebenso wie bei Lieferungen und sonstigen Leistungen im Sinne des
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG - der Unternehmer (§ 13a Abs. 1 Nr.
1 UStG).
|
|
|
19
|
Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist
Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach
die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet wird, die diese
Steuer in einer Rechnung ausweist.
|
|
|
20
|
b) Die Klägerin ist Unternehmer im Sinne
von § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG. Zwar trat durch die
Auflösung im Wege der Realteilung die zivilrechtliche
Vollbeendigung der Klägerin ein. Jedoch erlöschen - was
ebenfalls im Rahmen des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG zu beachten
ist - Unternehmen und Unternehmereigenschaft erst, wenn der
Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem
aufgegebenen Betrieb zusammenhängen (BFH-Urteile vom
19.11.2009 - V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319 = SIS 09 39 24; vom 13.01.2010 - V R 24/07, BFHE 229, 378, BStBl II 2011,
241 = SIS 10 15 77; vgl. auch BFH-Urteil vom 21.04.1993 - XI R
50/90, BFHE 171, 129, BStBl II 1993, 696 = SIS 93 19 27;
EuGH-Urteil Fini H vom 03.03.2005 - C-32/03, EU:C:2005:128 =
SIS 05 17 73).
|
|
|
21
|
Bei der Inrechnungstellung von im Wege der
Realteilung an einen Gesellschafter übertragenen
Wirtschaftsgütern durch eine vollbeendete Personengesellschaft
handelt es sich auch dann um die Abwicklung des aufgegebenen
Betriebs, wenn hierin eine unentgeltliche Leistung oder eine nicht
der Umsatzsteuer unterfallende Geschäftsveräußerung
im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG zu sehen ist. § 14c Abs. 1
Satz 1 UStG erfordert lediglich den Ausweis eines Steuerbetrags
für „eine Lieferung oder sonstige
Leistung“ - was im Streitfall unzweifelhaft
vorliegt -, nicht aber, dass diese gegen Entgelt ausgeführt
wird oder - woran es im Fall des § 1 Abs. 1a UStG fehlt -
steuerbar ist. Zudem handelt es sich - wie sich auch aus § 14c
Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt - auch dann um einen höheren als den
gesetzlich geschuldeten Steuerbetrag im Sinne des § 14c Abs. 1
Satz 1 UStG, wenn ein Steuerbetrag für nach § 1 Abs. 1a
Satz 1 UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegende Umsätze
ausgewiesen wird.
|
|
|
22
|
Dies entspricht dem Unionsrecht, das in Art.
203 MwStSystRL - denkbar weit - auf den Begriff der
„Person“ abstellt, nicht aber auf den
des „Steuerpflichtigen“ im Sinne des
Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL, welcher die selbständige
Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit erfordert.
Zudem würde dem Zweck des Art. 203 MwStSystRL - der
Gefährdung des Steueraufkommens, die sich aus dem Recht auf
Vorsteuerabzug ergeben kann, entgegenzuwirken (EuGH-Urteil
Rusedespred vom 11.04.2013 - C-138/12, EU:C:2013:233 = SIS 13 11 62, Rz 24) - durch die Annahme der
Steuerschuldnerschaft der (ehemaligen) Gesellschafter einer
vollbeendeten Gesellschaft, die in der Regel nicht ohne Weiteres
aus der Rechnung hervorgehen, nicht genügt.
|
|
|
23
|
c) Da nach den - von den Beteiligten nicht mit
Verfahrensrügen angegriffenen und daher für den Senat
nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden - Feststellungen des FG sowohl
K als auch H und damit sämtliche (ehemaligen) Gesellschafter
der Klägerin die auf die Klägerin lautende Rechnung
erstellt und in den Verkehr gebracht haben, ist die Rechnung der
Klägerin entgegen dem Urteil des FG, das sich somit als
rechtsfehlerhaft erweist, auch zuzurechnen. Zudem folgt aus §
14 Abs. 2 Satz 4 UStG, dass die Klägerin als Ausstellerin der
Rechnung anzusehen ist. Denn danach kann eine „Rechnung
… im Namen und für Rechnung des Unternehmers …
von einem Dritten ausgestellt werden“. Ist der
Dritte (hier die beiden Gesellschafter) dabei berechtigt, für
den Unternehmer (hier die Klägerin in der Rechtsform einer
GbR) zu handeln, ist die Rechnungsausstellung auch für Zwecke
des § 14c Abs. 1 UStG dem Unternehmer (hier der Klägerin)
zuzurechnen.
|
|
|
24
|
d) Schließlich enthält das
Schriftstück vom 06.08.2010 die für das Vorliegen einer
Rechnung im Sinne von § 14c Abs. 1 UStG erforderlichen
übrigen Mindestangaben in Form von Angaben zu dem
(vermeintlichen) Leistungsempfänger sowie zur
Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen
Umsatzsteuer (vgl. BFH-Urteile vom 17.02.2011 - V R 39/09, BFHE
233, 94, BStBl II 2011, 734 = SIS 11 16 52; vom 16.03.2017 - V R
27/16, BFHE 257, 462 = SIS 17 10 25; vom 19.11.2014 - V R 29/14,
BFH/NV 2015, 706 = SIS 15 08 02). Da dies von den Beteiligten nicht
in Zweifel gezogen wird, sieht der Senat insoweit von weiteren
Ausführungen ab.
|
|
|
25
|
3. Der Klägerin, die sich im Kern nicht
gegen die Annahme einer sie treffenden Steuerschuld in Höhe
des Steuerausweises der Rechnung wendet, sondern meint, in gleicher
Höhe zum Vorsteuerabzug berechtigt zu sein, steht entgegen
ihrer Annahme aus der Übertragung im Rahmen der Realteilung
kein Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG zu, da es an
dem hierfür erforderlichen Umsatz im Sinne von § 24 Abs.
1 Satz 1 UStG fehlt.
|
|
|
26
|
a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze, bei
denen es sich nicht um die in Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 dieser
Vorschrift näher bezeichneten Lieferungen von
forstwirtschaftlichen Erzeugnissen oder alkoholischen
Flüssigkeiten, Sägewerkserzeugnissen oder Leistungen mit
Getränken handelt, im Streitjahr auf 10,7 % festgesetzt.
Zugleich werden die Vorsteuerbeträge, soweit sie den
„übrigen Fällen“ des § 24
Abs. 1 Satz 1 UStG - und damit auch den im Streitfall allenfalls
einschlägigen übrigen Umsätzen im Sinne des §
24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG - zuzurechnen sind, auf 10,7 % der
Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt. Ein
weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Satz 4
UStG). Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer
aus, sodass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze
keine Umsatzsteuer zu entrichten hat (BFH-Urteil vom 19.11.2009 - V
R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319 = SIS 09 39 24).
|
|
|
27
|
b) Die Lieferung von Geräten, die der
Unternehmer lediglich für Umsätze nach § 24 Abs. 1
Satz 1 UStG verwendet hat, unterliegt nicht der
Durchschnittssatzbesteuerung. Im Bereich der Lieferungen erfasst
§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG nur die Lieferung landwirtschaftlicher
Erzeugnisse, nicht aber auch die Lieferung landwirtschaftlicher
Maschinen oder die Lieferung sonstigen beweglichen
Anlagevermögens.
|
|
|
28
|
aa) Zwar hat der BFH entschieden, dass die
Lieferung eines für einen landwirtschaftlichen Betrieb mit
Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG
angeschafften Gegenstandes wie zum Beispiel eines Mähdreschers
als „(Hilfs-)Umsatz“ gleichfalls der
Besteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG unterliegt (BFH-Urteil vom
10.11.1994 - V R 87/93, BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218 = SIS 95 06 20, Leitsatz).
|
|
|
29
|
bb) Wie der BFH in der Folgezeit in
ständiger Rechtsprechung entschieden hat, ist aber § 24
UStG richtlinienkonform entsprechend Art. 295 ff. MwStSystRL
auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 08.02.2018 - V R 55/16, BFHE 261,
181, BStBl II 2021, 538 = SIS 18 07 92; vom 24.01.2013 - V R 34/11,
BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460 = SIS 13 11 19; vom 21.01.2015 -
XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730 = SIS 15 05 87).
Danach finden die sogenannten Pauschalausgleich-Prozentsätze
gemäß Art. 300 MwStSystRL auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und
Dienstleistungen Anwendung. Dies führt zu einer den Wortlaut
des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG einschränkenden
Auslegung.
|
|
|
30
|
Dabei hat der BFH bislang offengelassen, ob
sich aus dieser richtlinienkonformen Auslegung ergibt, dass
Hilfsumsätze nicht mehr § 24 Abs. 1 UStG unterliegen
(BFH-Urteile vom 30.03.2011 - XI R 19/10, BFHE 233, 353, BStBl II
2011, 772 = SIS 11 23 92, Rz 22; vom 23.01.2013 - XI R 27/11, BFHE
240, 422, BStBl II 2013, 458 = SIS 13 08 41, Rz 31 und vom
28.08.2014 - V R 49/13, BFHE 247, 283, BStBl II 2021, 825 = SIS 14 30 52, Rz 37).
|
|
|
31
|
cc) Der Senat beantwortet diese Frage nunmehr
dahingehend, dass aufgrund richtlinienkonformer Auslegung von
§ 24 Abs. 1 UStG im Bereich der Lieferungen ein dieser
Vorschrift unterliegender Hilfsumsatz nur dann in Betracht kommt,
wenn es sich bei dem Liefergegenstand um ein landwirtschaftliches
Erzeugnis handelt. Daher hält der Senat an seinem damit in
Widerspruch stehenden Urteil vom 10.11.1994 - V R 87/93 (BFHE 176,
477, BStBl II 1995, 218 = SIS 95 06 20) nicht mehr fest
(Änderung der Rechtsprechung), sondern folgt dem Schrifttum,
das aus einer einschränkenden Auslegung des § 24 Abs. 1
UStG auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und Dienstleistungen
insbesondere ableitet, dass Liefergegenstände, bei denen es
sich nicht um derartige Erzeugnisse handelt, vom Anwendungsbereich
der nationalen Regelung in § 24 Abs. 1 UStG ausgeschlossen
sind (Pflaum in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 24 Rz 50 zu
Fahrzeugen, Werkzeugen und Maschinen; Schilcher in
Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 24 Abs. 1 Rz 36
allgemein zu Hilfsumsätzen; Schüler-Täsch in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 57 und 187 zur
Lieferung gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte; Tehler in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 24 Rz 45.1 zur Lieferung
gebrauchter Landmaschinen oder sonstigen Anlagevermögens).
Dies entspricht im Übrigen der Auffassung der Finanzverwaltung
in Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses
(UStAE) in der Fassung des - für nach dem 31.12.2010 und damit
für nach dem Streitjahr ausgeführte Umsätze
geltenden - Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF)
vom 27.10.2010 (BStBl I 2010, 1273 = SIS 10 33 52), wonach die
Umsätze mit Gegenständen des land- und
forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens - wie zum Beispiel
der Verkauf gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte - der
Regelbesteuerung unterliegen.
|
|
|
32
|
Eine hierzu im Schrifttum vertretene
Gegenauffassung, nach der Gegenstände nicht nur dann aus einer
Erzeugertätigkeit im Sinne des Anh. VII MwStSystRL
hervorgehen, wenn diese selbst hergestellt worden sind, sondern
auch dann, wenn sie im Rahmen der Erzeugertätigkeit als
Anlagevermögen genutzt wurden (Leingärtner/Ruffer,
Besteuerung der Landwirte, Kap. 57 Rz 86d, 88, 94), erweist sich
daher als unzutreffend. Gegen sie spricht, dass Art. 295 Abs. 1 Nr.
4 MwStSystRL für landwirtschaftliche Erzeugnisse auf
Gegenstände abstellt, die im Rahmen der in Anh. VII MwStSystRL
aufgeführten Tätigkeiten von den land-, forst- oder
fischwirtschaftlichen Betrieben
„erzeugt“ und damit nicht nur genutzt
oder verwendet werden.
|
|
|
33
|
Allerdings folgt der Senat nicht der
Verwaltungsauffassung in Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 3 UStAE (in der
Fassung des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 1273 = SIS 10 33 52),
wonach die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf die
Lieferung gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte aus
„Vereinfachungsgründen“ nicht
beanstandet wird, wenn die Gegenstände während ihrer
Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen
Unternehmensvermögen nahezu ausschließlich, das
heißt zu mindestens 95 %, für Umsätze verwendet
wurden, die den Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG
ausschließen. Im Hinblick auf die unterschiedlichen
Rechtsfolgen, die sich aus einer Anwendung der allgemeinen
Vorschriften einerseits sowie von § 24 Abs. 1 UStG
andererseits auf die Lieferung gebrauchter landwirtschaftlicher
Geräte ergeben, die der Unternehmer für Umsätze nach
§ 24 Abs. 1 UStG verwendet hat (vgl. z.B. Tehler, UVR 2010,
125, Beispiel 2 und 3 zur Lieferung eines Mähdreschers), ist
eine Verwaltungsvereinfachung durch Anwendung von § 24 Abs. 1
UStG auf Umsätze, die dieser Vorschrift - bei
richtlinienkonformer Auslegung - nicht unterliegen, nicht
ersichtlich. Es kommt auch nicht in Betracht, bei einer dem
Regelsteuersatz unterliegenden Lieferung von - zuvor für
Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG verwendeten - Geräten
nicht nur von einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG
auszugehen (vgl. Abschn. 15a.9 Abs. 7 Beispiel 2 UStAE), sondern
dabei einen sich hieraus ergebenden Berichtigungsbetrag zu
unterstellen, der der Steuer für die Lieferung zumindest
annähernd entspräche. Vielmehr ist im Hinblick auf eine
der Regelbesteuerung unterliegende Lieferung des
landwirtschaftlichen Geräts ausschließlich nach §
15a UStG zu berichtigen, da Vorsteuerbeträge aus dessen Erwerb
lediglich für die Dauer der Verwendung für Umsätze
nach § 24 Abs. 1 UStG durch den damit verbundenen
Pauschalausgleich „vergütet“ wurden
und es für eine weitergehende - und dabei über eine
Vorsteuerberichtigung hinausgehende -
„Entlastung“ durch die Annahme, dass die
spätere Lieferung dieses Geräts der Regelung des §
24 Abs. 1 UStG unterliegt, an einer Grundlage in der MwStSystRL
fehlt (Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer,
§ 24 Rz 57).
|
|
|
34
|
c) Bei richtlinienkonformer Auslegung liegen
im Streitfall keine Umsätze im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz
1 Nr. 3 UStG vor, sodass der Klägerin auch kein
betragsgleicher Vorsteuerabzug zusteht. Mit der Rechnung vom
06.08.2010 wurde nicht über die Lieferung landwirtschaftlicher
Erzeugnisse oder über die Erbringung landwirtschaftlicher
Dienstleistungen abgerechnet.
|
|
|
35
|
aa) Bei den in der Rechnung aufgeführten
landwirtschaftlichen
Maschinen und dem sonstigen beweglichen Anlagevermögen - wie
zum Beispiel Büromöbeln - handelt es sich nicht um
Gegenstände, die im Sinne des Art. 295 Abs. 1 Nr. 4
MwStSystRL im Rahmen der in Anh. VII MwStSystRL aufgeführten
Tätigkeiten von den land-, forst- oder fischwirtschaftlichen
Betrieben der einzelnen Mitgliedstaaten erzeugt werden. Zwar weisen
sie einen Bezug zur (früheren) Erzeugertätigkeit der
Klägerin auf, sie dienen jedoch lediglich der Gewinnung
landwirtschaftlicher Erzeugnisse.
|
|
|
36
|
Abweichendes folgt auch nicht aus der
Auffassung der Finanzverwaltung, die davon ausgeht, dass der
Regelbesteuerung unterliegende Umsätze, die einen engen Bezug
zur eigenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit
des Unternehmers aufweisen, aus
„Vereinfachungsgründen“ in die
Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden können (Abschn.
24.6 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Unabhängig von der Frage, ob diese
Regelung in einem finanzgerichtlichen Verfahren überhaupt
bedeutsam sein könnte, ist sie vorliegend unbeachtlich, da die
in der Rechnung vom 06.08.2010 ausgewiesenen Beträge über
der von der Finanzverwaltung hierfür angenommenen Grenze des
Abschn. 24.6 Abs. 2 Satz 1 UStAE von 4.000 EUR liegen.
|
|
|
37
|
bb) Dasselbe gilt auch für das in der
Rechnung vom 06.08.2010 aufgeführte
„Feldinventar“. Zwar handelt es sich bei
„Ackerbau im Allgemeinen“ nach Anh. VII
Nr. 1 Buchst. a MwStSystRL um eine Tätigkeit der
landwirtschaftlichen Erzeugung im Sinne des Art. 295 Abs. 1 Nr. 4
MwStSystRL, worunter auch die Verwertung der durch Bodennutzung
gewonnenen Erzeugnisse fällt (BFH-Urteil vom 12.10.2006 - V R
36/04, BFHE 215, 356, BStBl II 2007, 485 = SIS 07 03 18). Auch
erfolgt die Lieferung der „letzten
Ernte“ unabhängig davon im Rahmen eines
land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Sinne des § 24
Abs. 1 UStG, ob sie noch während der aktiven Bewirtschaftung
der Flächen veräußert wird oder erst später
(BFH-Urteil vom 19.11.2009 - V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II
2010, 319 = SIS 09 39 24). Jedoch handelt es sich bei den auf den
Feldern befindlichen Früchten („stehende
Ernte“) vor der Ernte (noch) nicht um
landwirtschaftliche Erzeugnisse. Vielmehr ermöglicht deren
Lieferung dem Erwerber lediglich, landwirtschaftliche Erzeugnisse
zu gewinnen.
|
|
|
38
|
4. Es ist auch keine Vorsteuerberichtigung
zugunsten der Klägerin vorzunehmen.
|
|
|
39
|
a) Geht man mit der Klägerin, die bei
ihrer Umsatztätigkeit bis zur Realteilung § 24 Abs. 1
UStG unterlag, von einer entgeltlichen Übertragung aus, wobei
der Übertragungsumsatz aber nicht § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr.
3 UStG unterliegt (siehe oben II.3.), ist es - wie die
Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat
geltend gemacht hat - zwar nicht ausgeschlossen, dass die
Übertragung zu einer Vorsteuerberichtigung zugunsten des die
Pauschalregelung anwendenden Land- oder Forstwirts nach § 15a
Abs. 1 Satz 1, Abs. 7 UStG führen kann (vgl. Abschn. 15a.9
Abs. 7 Beispiel 2 UStAE).
|
|
|
40
|
b) Zu beachten ist aber, dass bei Annahme
einer entgeltlichen Übertragung nicht § 24 Abs. 1 UStG
(siehe oben II.3.), sondern im Hinblick auf die
Übertragungsgegenstände des Streitfalls der
Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 UStG anzuwenden ist. Auf der
Grundlage einer Gegenleistung von 583.736,56 EUR führt dies
nicht zu der in der Rechnung ausgewiesenen Steuerschuld von
56.422,59 EUR, sondern zu einer Steuerschuld von 93.201,64 EUR und
damit zu einem - bislang nicht festgesetzten - Steuermehrbetrag von
36.779,05 EUR.
|
|
|
41
|
c) Daher wäre infolge der insoweit
vorzunehmenden Saldierung (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2010 - XI R
46/08, BFHE 232, 232, BStBl II 2023, 269 = SIS 11 05 50) über
die Frage einer Vorsteuerberichtigung nur dann zu entscheiden, wenn
eine solche diesen Steuermehrbetrag überstiege. Dies ist nach
den Verhältnissen des Streitfalls zu verneinen. Denn für
wesentliche Übertragungsgegenstände wie das Feldinventar
sind berichtigungsfähige Vorsteuerbeträge nicht
erkennbar, während für eine Reihe von weiteren
Übertragungsgegenständen eine Vorsteuerberichtigung an
§ 44 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung
scheitert. Zudem waren für die weiteren
Übertragungsgegenstände, die mit einem Wert von über
10.000 EUR angesetzt werden, die Berichtigungszeiträume
bereits abgelaufen, wie sich aus der Klageschrift der Klägerin
und den hierzu übermittelten Unterlagen ergibt. Soweit dies in
Bezug auf einen Schlepper, einen Pflug und eine Feldspritze nicht
der Fall war, ergibt sich hieraus ein Berichtigungsbetrag in nicht
einmal hälftiger Höhe des Steuermehrbetrags. Damit fehlt
es an einer hinreichenden Grundlage dafür, dass
Berichtigungsbeträge den bislang noch nicht festgesetzten
Steuermehrbetrag übersteigen und daher die sich aus der
Rechnung ergebende Steuerschuld und die vom FA festgesetzte Steuer
mindern könnten. Der Senat berücksichtigt dabei auch,
dass sich die Klägerin im Anschluss an die mündliche
Verhandlung vor dem Senat zwar schriftsätzlich noch zur
richtlinienkonformen Anwendung von § 24 Abs. 1 UStG auf die
Feldinventarübertragung, nicht aber auch zur
Vorsteuerberichtigung geäußert hat, sodass eine
weitergehende Sachverhaltsaufklärung „ins Blaue
hinein“ in einem zweiten Rechtsgang nicht in
Betracht kommt (vgl. auch BFH-Urteil vom 14.03.2017 - VIII R 32/14,
BFH/NV 2017, 1174 = SIS 17 14 09, Rz 42).
|
|
|
42
|
5. Damit ist die Sache im Sinne einer
Klageabweisung spruchreif. Lediglich ergänzend weist der Senat
darauf hin, dass sich auch bei Annahme einer unentgeltlichen
Übertragung an diesem Ergebnis nichts ändert. Auch die
Unentgeltlichkeit begründet weder einen Vorsteuerabzug noch
eine Vorsteuerberichtigung zugunsten der Klägerin.
|
|
|
43
|
6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
|