1
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob die Umsätze der Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) aus dem Betrieb eines Altenwohnheims von der
Umsatzsteuer befreit sind.
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2
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Die Klägerin, eine GmbH, betrieb ein
als gemeinnützige Körperschaft anerkanntes Altenwohnheim
(„Senioren-Wohnstift“). Sie überließ dem jeweiligen Bewohner auf der
Grundlage eines Heimvertrages eine abgeschlossene unmöblierte
Wohnung mit eingebauten Küchenelementen, die über eine
eigene Klingel, ein Namensschild, eigenen Telefonanschluss,
Briefkasten und Kelleranteil verfügte. Zu den ferner von der
Klägerin erbrachten sog. Grundleistungen gehörte
die Überlassung eines Telefons, eine Notruf- und
Pflegebereitschaft rund um die Uhr, die regelmäßige
Grundreinigung der Wohnung, die Vorhaltung der
Gemeinschaftsräume und -anlagen (Bibliothek, Gymnastikraum, Kapelle, Seelsorge,
Hallenbad), ein tägliches Mittagessen im Speisesaal
einschließlich Bedienung sowie die Betreuung und Pflege im
Krankheits- und Pflegefall bis zu einer Gesamtdauer von 14 Tagen im
Jahr. Für darüber hinaus in Anspruch genommene
Pflegeleistungen war ein gesondertes Entgelt zu entrichten. Die
Klägerin rechnete gegenüber der Pflegekasse ab, soweit
von dieser Leistungen gewährt wurden, und im Übrigen
direkt mit den Bewohnern des Senioren-Wohnstifts.
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3
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Im Streitjahr
2001 standen insgesamt 302 Wohnungen sowie weitere 10 Zimmer in der
Pflegestation zur Verfügung. Nach den dem Gesundheitsamt als
Heimaufsicht vorgelegten Meldungen wurde regelmäßig etwa
10 bis 20 Bewohnern eine Pflegestufe zuerkannt.
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4
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) war der Ansicht, dass die von der Klägerin
vorgelegten ärztlichen Bescheinigungen, in denen jeweils eine
Pflegebedürftigkeit des betreffenden Heimbewohners i.S. des
§ 68 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes in der im Streitjahr
2001 geltenden Fassung (BSHG) bestätigt worden war, nicht
geeignet seien, die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. d
des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr 2001
maßgebenden Fassung (UStG) nachzuweisen.
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5
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Dementsprechend behandelte das FA im
Umsatzsteuerbescheid für 2001 nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) „die Pflegeerlöse
einschließlich Verpflegung und diverser
Nebenumsätze“ als steuerpflichtig. Es unterwarf die
ermittelten steuerpflichtigen Leistungen gemäß § 12
Nr. 8 Buchst. a UStG dem ermäßigten Steuersatz und zog
anhand der eingereichten Gewinn- und Verlustrechnung
geschätzte Vorsteuer ab. Die von der
Klägerin vereinnahmten Zinserträge und die Erlöse
aus der Vermietung der Wohnungen behandelte das FA als
steuerfrei.
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6
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Das FG wies die nach im Wesentlichen
erfolglosen Vorverfahren erhobene Klage der Klägerin als
unbegründet ab.
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7
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Es führte zur Begründung aus, die
Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gemäß
§ 4 Nr. 16 Buchst. d UStG seien nicht erfüllt. Die von
der Klägerin erbrachten Leistungen seien nicht zu mindestens
40 % den in § 68 Abs. 1 BSHG oder den in § 53 Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO) genannten Personen zugute gekommen.
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8
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Die von der Klägerin vorgelegten
ärztlichen Bescheinigungen enthielten keine Angaben dazu, ob
und in welchem Maße Pflegeleistungen für die
betreffenden Heimbewohner erforderlich gewesen seien.
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9
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Zwar könne als wahr unterstellt
werden, dass die Mehrheit der Bewohner des Senioren-Wohnstifts
Hilfe bei den Verrichtungen des täglichen Lebens in Anspruch
nehmen müsse. Die von der Klägerin insoweit erbrachten
üblichen Betreuungs- und Versorgungsleistungen ließen
jedoch keine Schlussfolgerung dahingehend zu, dass die Personen,
die diese Leistungen im Streitjahr 2001 in Anspruch genommen
hätten, pflegebedürftig i.S. des § 15 des Elften
Buchs Sozialgesetzbuch (SGB XI) gewesen seien.
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10
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Die Vorentscheidung ist in EFG 2011, 1025 =
SIS 11 07 53 veröffentlicht.
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11
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen und formellen
Rechts.
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12
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Sie beruft sich für die Steuerfreiheit
der streitigen Umsätze unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
- nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) - . Die von ihr erbrachten Leistungen seien eng mit
der sozialen Sicherheit verbunden und ihrer Art nach von den
Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit
übernehmbar gewesen.
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13
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Die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A
Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG könne bei Beachtung
des Gebots der steuerlichen Neutralität nicht deswegen versagt
werden, weil der nationale Gesetzgeber - nach § 4 Nr. 16
Buchst. d UStG - verlange, dass im vorangegangenen Kalenderjahr
mindestens 40 % der erbrachten Leistungen den in § 68 Abs. 1
BSHG genannten Personen zugute gekommen sein müssten. Mit
§ 4 Nr. 18 Satz 1 UStG habe der nationale Gesetzgeber für
die Steuerfreiheit der Leistungen amtlich anerkannter Verbände
der freien Wohlfahrtspflege und deren Mitglieder Bedingungen
aufgestellt, die von denen des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG
maßgeblich abwichen. Sie, die Klägerin, sei nach
Abschluss der im Streitfall durchgeführten
Außenprüfung dem Paritätischen Wohlfahrtsverband
beigetreten und habe dadurch ab 2005 die Steuerbefreiung nach
§ 4 Nr. 18 UStG erreicht, obwohl sich an den von ihr
erbrachten Leistungen der Art nach nichts geändert habe.
Für die Jahre 2005 und 2006 habe inzwischen eine weitere
Außenprüfung stattgefunden, in der die Steuerfreiheit
der Umsätze nach § 4 Nr. 18 UStG geprüft und
bestätigt worden sei.
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14
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Die streitigen Umsätze seien
darüber hinaus auch nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG
steuerfrei. Die einschränkende Voraussetzung, nach der bei
Altenwohnheimen im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 % der
Leistungen den in § 68 Abs. 1 BSHG genannten Personen zugute
gekommen sein müssten, sei vorliegend erfüllt, weil
für die Pflegebedürftigkeit nach § 68 Abs. 1 Satz 2
BSHG eine einfache Pflegebedürftigkeit der Betroffenen im
Sinne der Pflegestufe 0 ausreiche. Auf eine gesteigerte
Hilfsbedürftigkeit im Sinne der Pflegestufen nach § 15
Abs. 1 SGB XI oder der in § 68 Abs. 3 BSHG nachgewiesenen
Krankheiten oder Behinderungen komme es nicht an.
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15
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Nach Ergehen des Urteils des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH) vom 15.11.2012 C-174/11 -
Zimmermann - (UR 2013, 35, HFR 2013,
84 = SIS 13 02 30) bringt die Klägerin vor, dass diese
Entscheidung ihre Rechtsauffassung bestätige.
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16
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für
2001 vom 31.3.2008 dahingehend zu ändern, dass die
Umsatzsteuer auf 0 EUR festgesetzt wird, hilfsweise die Sache an
das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen.
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17
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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18
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Es tritt dem Revisionsvorbringen entgegen
und führt u.a. aus, soweit die Klägerin sich unmittelbar
auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG
berufe, könnten danach nur diejenigen Leistungen von der
Umsatzsteuer befreit sein, die eng mit der Sozialfürsorge oder
der sozialen Sicherheit verbunden seien.
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19
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Die Klägerin habe mit der Vermietung
von Wohnraum, Bereitstellung von Gemeinschaftseinrichtungen wie
Hallenbad oder Bibliothek, Gewährung eines täglichen
Mittagessens in einem Restaurant, Pflegeleistungen im
Krankheitsfall etc. unterschiedliche Leistungen erbracht. Das FG
habe - von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht - keine
Feststellungen dazu getroffen, ob und ggf. welche der von der
Klägerin erbrachten Dienstleistungen und Lieferungen die
Voraussetzungen von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie
77/388/EWG unter Beachtung von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG erfüllt hätten.
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20
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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21
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Die Versagung der Steuerbefreiung der
streitigen Umsätze verletzt § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG.
Die Sache ist nicht spruchreif; es sind weitere Feststellungen zu
treffen.
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22
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1. Nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG waren
von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen
steuerfrei u.a. „die mit dem Betrieb ... der Altenheime,
Altenwohnheime, Pflegeheime ... eng verbundenen Umsätze,
wenn
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a) diese Einrichtungen von juristischen
Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden“ -
was im Streitfall ausscheidet - „oder ...
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d) ... im vorangegangenen Kalenderjahr
mindestens 40 vom Hundert der Leistungen den in § 68 Abs. 1
des Bundessozialhilfegesetzes oder den in § 53 Nr. 2 der
Abgabenordnung genannten Personen zugute gekommen
sind“.
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23
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a)
Gemäß § 68 Abs. 1 BSHG - nunmehr § 61
Abs. 1 des Zwölften Buchs Sozialgesetzbuch - ist Personen, die
wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit
oder Behinderung für die gewöhnlichen und
regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des
täglichen Lebens auf Dauer, voraussichtlich für
mindestens sechs Monate, in erheblichem oder höherem
Maße der Hilfe bedürfen, Hilfe zur Pflege zu
gewähren (§ 68 Abs. 1 Satz 1 BSHG). Hilfe zur Pflege ist auch Kranken und behinderten
Menschen zu gewähren, die voraussichtlich für weniger als
sechs Monate der Pflege bedürfen oder einen geringeren
Hilfebedarf als nach § 68 Abs. 1 Satz 1 BSHG haben oder die
der Hilfe für andere Verrichtungen als nach § 68 Abs. 5
BSHG bedürfen; für die Hilfe in einer Anstalt, einem Heim
oder einer gleichartigen Einrichtung oder in einer Einrichtung zur
teilstationären Betreuung gilt dies nur, wenn es nach der
Besonderheit des Einzelfalles erforderlich ist, insbesondere
ambulante oder teilstationäre Hilfen nicht zumutbar sind oder
nicht ausreichen (§ 68 Abs. 1 Satz 2 BSHG).
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24
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Gewöhnliche und
regelmäßig wiederkehrende Verrichtungen i.S. des §
68 Abs. 1 BSHG sind gemäß § 68 Abs. 5
BSHG:
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“1 im Bereich
der Körperpflege das Waschen, Duschen, Baden, die Zahnpflege,
das Kämmen, Rasieren, die Darm- und
Blasenentleerung,
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2. im Bereich der
Ernährung das mundgerechte Zubereiten oder die Aufnahme der
Nahrung,
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3. im Bereich der
Mobilität das selbständige Aufstehen und Zu-Bett-Gehen,
An- und Auskleiden, Gehen, Stehen, Treppensteigen oder das
Verlassen und Wiederaufsuchen der Wohnung,
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4. im Bereich der
hauswirtschaftlichen Versorgung das Einkaufen, Kochen, Reinigen der
Wohnung, Spülen, Wechseln und Waschen der Wäsche und
Kleidung oder das Beheizen.“
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25
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b) Die ferner von § 4 Nr. 16 Buchst. d
UStG in Bezug genommene Vorschrift des § 53 Nr. 2 AO nennt in
der im Streitjahr geltenden Fassung Personen, deren Bezüge nicht höher sind als das
Vierfache des Regelsatzes der Sozialhilfe i.S. des § 22
BSHG; beim Alleinstehenden oder
Haushaltsvorstand tritt an die Stelle des Vierfachen das
Fünffache des Regelsatzes.
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26
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2. § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG beruht auf
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG, der mit
den Nachfolgebestimmungen in Art. 131 und Art. 132 Abs. 1 Buchst. g
MwStSystRL identisch ist. Danach befreien unbeschadet sonstiger
Vorschriften „die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen,
die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen
Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung
von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen
Missbräuchen festsetzen, von der Steuer: ...
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g) die eng mit der Sozialfürsorge und
sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen
von Gegenständen, einschließlich derjenigen der
Altenheime, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder
andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit
sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen“.
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27
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Die Mitgliedstaaten können nach Art. 13
Teil A Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG - nunmehr Art.
133 MwStSystRL - die Gewährung der u.a. unter Art. 13 Teil A
Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung
für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des
öffentlichen Rechts sind, von Fall zu Fall von der
Erfüllung einer oder mehrerer näher bezeichneter
Bedingungen abhängig machen.
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28
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3. Die Verneinung der Voraussetzungen des
§ 4 Nr. 16 Buchst. d UStG i.V.m. § 68 Abs. 1 BSHG durch
das FG hält revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand.
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29
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a) Das FG hat
insoweit ausgeführt, die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16
Buchst. d UStG seien nicht gegeben, weil unstreitig weniger als 40
% der Bewohner des von der Klägerin betriebenen Seniorenstifts
vom Medizinischen Dienst eine Pflegestufe zuerkannt worden
sei.
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30
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Auch die
Voraussetzungen des § 68 Abs. 1 Satz 2 BSHG lägen
nicht vor, weil eine Kostenübernahme des
Sozialversicherungsträgers für die Pflege dieses
Personenkreises, also von Kranken und behinderten Menschen, die
für weniger als sechs Monate der Pflege bedürfen oder
einen geringeren Hilfebedarf als nach § 68 Abs. 1 Satz 1 BSHG
haben oder die der Hilfe für andere Verrichtungen als nach
§ 68 Abs. 5 BSHG bedürfen, nicht erfolgt sei. Die
Vorschrift des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG setze jedoch voraus,
dass eine Kostenübernahme des Sozialversicherungsträgers
stattgefunden habe.
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31
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b) Diese Begründung des FG verletzt
§ 4 Nr. 16 Buchst. d UStG.
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32
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Die Vorschrift setzt - anders als etwa §
4 Nr. 16 Buchst. e UStG - gerade keine Kostenübernahme des
Sozialversicherungsträgers voraus (zutreffend FG
Nürnberg, Urteil vom 30.3.2010 2 K 1743/2008, EFG 2011, 391 =
SIS 10 33 77, rkr., unter 3.b), sondern stellt lediglich auf einen
bestimmten Personenkreis ab, dem die Leistungen zugute gekommen
sein müssen, nämlich Personen, die entweder
körperlich hilfsbedürftig sind (§ 68 Abs. 1 BSHG)
oder die - was im Streitfall ausscheidet - wirtschaftlich
hilfsbedürftig sind (§ 53 Nr. 2 AO).
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33
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Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) betrifft die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 16 Buchst.
d UStG Leistungen, die eng mit der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden sind. Sie
bezweckt die Entlastung der Sozialversicherungsträger als
Kostenträger für ihre Versicherten und - insoweit
entsprechend - aber auch die Entlastung der selbst zahlenden
Privatpatienten von der Umsatzsteuer (vgl. BFH-Urteil vom
23.10.2003 V R 24/00, BFHE 203, 523, BStBl II 2004, 89 = SIS 03 52 07, unter II.2.a).
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34
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Mit diesem
(doppelten) Zweck der Vorschrift ist die ausnahmslos auf die
Notwendigkeit einer Kostenübernahme durch den
Sozialversicherungsträger abstellende Auffassung des FG nicht
zu vereinbaren.
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35
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4. Der Senat kann aufgrund der bisher vom FG
getroffenen Feststellungen nicht beurteilen, ob die Voraussetzungen
des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG i.V.m. § 68 Abs. 1 BSHG im
Streitfall vorliegen.
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36
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a) Fraglich ist, ob und in welchem Umfang die
Bewohner des Senioren-Wohnstifts der Klägerin körperlich
hilfsbedürftig i.S. des § 68 Abs. 1 Satz 2 BSHG
waren.
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37
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aa) Das FG hat insoweit die von der
Klägerin vorgelegten Bescheinigungen der Ärzte nicht
ausreichen lassen, weil es der Auffassung war, es müsse bei
den Bewohnern eine „Pflegebedürftigkeit nach §
15 SGB XI“ - also eine der drei dort genannten
Pflegestufen - vorliegen.
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38
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Nach § 15 Abs. 1 SGB XI sind pflegebedürftige Personen für die Gewährung von Leistungen nach diesem
Gesetz einer der folgenden drei Pflegestufen zuzuordnen:
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39
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„1.
Pflegebedürftige der Pflegestufe I (erheblich
Pflegebedürftige) sind Personen, die bei der
Körperpflege, der Ernährung oder der Mobilität
für wenigstens zwei Verrichtungen aus einem oder mehreren
Bereichen mindestens einmal täglich der Hilfe bedürfen
und zusätzlich mehrfach in der Woche Hilfen bei der
hauswirtschaftlichen Versorgung benötigen.
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40
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2.
Pflegebedürftige der Pflegestufe II
(Schwerpflegebedürftige) sind Personen, die bei der
Körperpflege, der Ernährung oder der Mobilität
mindestens dreimal täglich zu verschiedenen Tageszeiten der
Hilfe bedürfen und zusätzlich mehrfach in der Woche
Hilfen bei der hauswirtschaftlichen Versorgung
benötigen.
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41
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3.
Pflegebedürftige der Pflegestufe III
(Schwerstpflegebedürftige) sind Personen, die bei der
Körperpflege, der Ernährung oder der Mobilität
täglich rund um die Uhr, auch nachts, der Hilfe bedürfen
und zusätzlich mehrfach in der Woche Hilfen bei der
hauswirtschaftlichen Versorgung
benötigen.“
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42
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bb) Diese Auffassung des FG entspricht nicht
der Rechtslage, weil weder § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG noch
§ 68 Abs. 1 BSHG auf § 15 SGB XI verweist.
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43
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Es reicht für
die Anwendbarkeit des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG vielmehr eine
(einfache) Pflegebedürftigkeit i.S. von § 68 Abs.
1 BSHG bei dem entsprechenden
Personenkreis aus; sie kann auch vorliegen, wenn keine Pflegestufe
i.S. von § 15 SGB XI nachgewiesen wurde (zutreffend FG
Nürnberg, Urteil in EFG 2011, 391 = SIS 10 33 77, unter 3.d,
m.w.N.).
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44
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Auch nach den im Streitjahr 2001 geltenden
Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) war für die Annahme einer
Pflegebedürftigkeit i.S. des § 68 Abs. 1 BSHG das
Vorliegen einer Pflegestufe nicht erforderlich (vgl. Abschn. 99
Abs. 3 und 4 UStR 2000).
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45
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cc) Der Senat kann als Revisionsgericht die
entsprechende Prüfung der Voraussetzungen des § 68 Abs. 1
Satz 2 BSHG nicht selbst vornehmen, weil das FG die ärztlichen
Bescheinigungen nicht in Bezug genommen hat (vgl. dazu
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz
37; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 118 FGO Rz 83; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 118 FGO Rz 217 f.) und deren Inhalt nur pauschal
wiedergegeben hat (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
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46
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Das FG hat zwar
ausgeführt, „die Mehrheit der Bewohner“
müsse „sicherlich infolge ihres Alters und
Gesundheitszustandes Hilfe bei den Verrichtungen des täglichen
Lebens, beispielsweise im Bereich der Körperpflege und bei
Einschränkungen der Mobilität (vgl. §
68 Abs. 5 BSHG) in Anspruch nehmen.“ Das Gericht habe
diesen Vortrag der Klägerin als wahr
unterstellen können und habe „deswegen von der
Einvernahme der im Schriftsatz vom 3.4.2010 angebotenen Zeugen zur
Beweiskraft der ärztlichen Bescheinigungen sowie Art und
Umfang der indizierten und ausgeführten Pflegeleistungen
abgesehen.“
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47
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Der Senat neigt
dazu, diese Wahrunterstellung des FG nicht als Feststellung i.S.
von § 118 Abs. 2 FGO anzusehen, aus der sich mit hinreichender
Klarheit ergibt, dass bei mindestens 40 % der Bewohner des
Senioren-Wohnstifts der Klägerin die Voraussetzungen des
§ 68 Abs. 1 BSHG vorgelegen hätten. Jedenfalls
besteht auch unabhängig davon im Streitfall aus nachfolgenden
Gründen weiterer Feststellungsbedarf.
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48
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b) Sollten - was dem Senat naheliegend
erscheint - die Voraussetzungen des § 68 Abs. 1 Satz 2 BSHG
bei den Bewohnern des Senioren-Wohnstifts der Klägerin
vorgelegen haben und mindestens 40 % der Leistungen der
Klägerin diesem Personenkreis zugute gekommen sein, ist es
nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG erforderlich, dass diese
Bedingung in dem Kalenderjahr, das dem Streitjahr 2001 vorausging -
also im Jahr 2000 - erfüllt war.
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49
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Jedenfalls zu den danach maßgebenden
Verhältnissen des Vorjahres (vgl. dazu EuGH-Urteil -
Zimmermann - in UR 2013, 35, HFR 2013,
84 = SIS 13 02 30, Rz 38 bis
41) fehlen Feststellungen des FG.
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50
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c) Zudem muss das FG prüfen, ob
sämtliche der streitigen Leistungen, für die die
Klägerin die Steuerbefreiung begehrt, unter § 4 Nr. 16
Buchst. d UStG fallen.
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51
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Die Feststellung des FG hierzu, im Streitfall
gehe es um die „Pflegeerlöse einschließlich
Verpflegung und diverser Nebenumsätze“ ist unklar.
Weitere Feststellungen dazu hat das FG nicht getroffen - entgegen
der Ansicht der Klägerin auch nicht durch eine wirksame
Bezugnahme.
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52
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Bei der
vorzunehmenden Prüfung ist davon auszugehen, dass
„eng verbunden“ i.S. des Eingangssatzes zu
§ 4 Nr. 16 UStG jede Leistung ist, die für die Pflege und
Versorgung dieses Personenkreises unerlässlich ist (vgl.
BFH-Urteil vom 30.7.2008 XI R 61/07, BFHE 222, 134, BStBl II 2009,
68 = SIS 08 39 08, unter II.1.b, m.w.N.).
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53
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Dabei ist vom FG ggf. zu prüfen, ob die
streitigen Leistungen der Klägerin an die Bewohner des
Senioren-Wohnstifts umsatzsteuerrechtlich als eine einheitliche
Leistung zu qualifizieren sind (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom
20.8.2009 V R 21/08, BFH/NV 2010, 473 = SIS 10 06 14, unter II.1.a;
vom 8.6.2011 XI R 22/09, BFHE 234, 448 = SIS 11 27 64, Rz 29
ff.).
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54
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5. Soweit danach die streitigen Umsätze
nicht schon nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG i.V.m. § 68
Abs. 1 BSHG steuerfrei sind, wird das FG unter
Berücksichtigung des EuGH-Urteils - Zimmermann - (UR 2013, 35,
HFR 2013, 84 = SIS 13 02 30) prüfen müssen, ob
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG eine
Steuerfreiheit rechtfertigt.
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55
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a) Ein Steuerpflichtiger kann sich auf die in
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG
vorgesehene Steuerbefreiung vor einem nationalen Gericht berufen,
um sich einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser
Bestimmung unvereinbar ist (vgl. EuGH-Urteil - Zimmermann - in UR
2013, 35, HFR 2013, 84 = SIS 13 02 30, Rz 32, m.w.N.).
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56
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Ficht ein Steuerpflichtiger - wie hier die
Klägerin - die Nichtanerkennung der Eigenschaft als
Einrichtung mit sozialem Charakter i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG an, haben die nationalen
Gerichte zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die
Grenzen des ihnen in diesem Artikel eingeräumten Ermessens
unter Beachtung der Grundsätze des Unionsrechts eingehalten
haben, einschließlich insbesondere des Grundsatzes der
Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der
steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt (vgl. EuGH-Urteil
- Zimmermann - in UR 2013, 35, HFR 2013,
84 = SIS 13 02 30, Rz 33,
m.w.N.).
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57
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b) Wie der EuGH in der Rechtssache -
Zimmermann - (UR 2013, 35, HFR 2013,
84 = SIS 13 02 30) zu einem
ambulanten Pflegedienst bezogen auf die Steuerbefreiung nach §
4 Nr. 16 Buchst. e UStG entschieden hat, „darf die
nationale Regelung im Rahmen der Umsetzung der in Art. 13 Teil A
Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Befreiung
keine sachlich unterschiedlichen Bedingungen für Einheiten mit
Gewinnerzielungsabsicht einerseits und die unter § 4 Nr. 18
UStG fallenden juristischen Personen ohne Gewinnerzielungsabsicht
andererseits vorsehen“ (Rz 58). Folglich stehe Art. 13
Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG, lege man ihn im
Licht des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität aus, einer
Grenze wie der Zwei-Drittel-Grenze (in § 4 Nr. 16 Buchst. e
UStG) entgegen, „soweit sie im Zusammenhang mit
Leistungen, die im Wesentlichen identisch sind, im Hinblick auf die
Anerkennung des ‘sozialen Charakters’ im Sinne dieser
Vorschrift auf bestimmte unter das Privatrecht fallende
Steuerpflichtige angewandt wird, auf andere aber nicht“
(Rz 59).
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c) Ob dies im Streitjahr 2001 auch auf die
Steuerbefreiung für Altenwohnheime in § 4 Nr. 16 Buchst.
d UStG zutraf, weil von der Finanzverwaltung bei gleichen
Leistungen unterschiedliche Anerkennungsvoraussetzungen angewendet
wurden, muss das FG prüfen - entsprechende Feststellungen sind
im Streitfall noch nicht getroffen worden.
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59
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Für die Praktizierung unterschiedlicher
Anerkennungsvoraussetzungen spricht, dass die Klägerin - wie
sie unwidersprochen vorbringt - nachdem sie dem Paritätischen
Wohlfahrtsverband beigetreten war, ab 2005 die Steuerbefreiung
gemäß § 4 Nr. 18 UStG erreicht hat, obwohl sich an
den von ihr erbrachten Leistungen der Art nach nichts geändert
habe.
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d) Das FG muss ferner ggf. prüfen, ob die
streitigen Leistungen (ganz oder zum Teil) „eng mit der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene
Dienstleistungen [oder] Lieferungen von
Gegenständen“ sind (vgl. dazu EuGH-Urteil -
Zimmermann - in UR 2013, 35, HFR 2013,
84 = SIS 13 02 30, Rz 22 bis 24, m.w.N.; Senatsurteil vom
1.12.2010 XI R 46/08, BFHE 232, 232 = SIS 11 05 50, m.w.N.).
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e) Soweit die Klägerin eng mit der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene
Dienstleistungen oder Lieferungen von Gegenständen erbracht
hat, wird das FG im zweiten Rechtsgang auch Feststellungen zur
Anerkennung der Klägerin als soziale Einrichtung i.S. des Art.
13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG treffen
müssen - falls entsprechend den vorstehenden Darlegungen die
in § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG aufgestellten
Anerkennungsvoraussetzungen wegen Verstoßes gegen den
Neutralitätsgrundsatz nicht anwendbar sein sollten.
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Nach der EuGH-Rechtsprechung sind hierbei
mehrere Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu ihnen
können zählen (vgl. EuGH-Urteil - Zimmermann - in UR
2013, 35, HFR 2013, 84 = SIS 13 02 30, Rz 31, m.w.N.)
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das Bestehen spezifischer Vorschriften - seien
es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften,
Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen
Sicherheit -,
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das mit den Tätigkeiten des betreffenden
Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse,
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die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit
den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer
ähnlichen Anerkennung kommen, und
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der Gesichtspunkt, dass die Kosten der
fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil
von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen
Sicherheit übernommen werden.
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f) Schließlich hat das FG im zweiten
Rechtsgang die Anforderungen von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b
der Richtlinie 77/388/EWG zu berücksichtigen (vgl. EuGH-Urteil
- Zimmermann - in UR 2013, 35, HFR 2013,
84 = SIS 13 02 30, Rz 60
bis 62).
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Danach ist die in Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung
ausgeschlossen, wenn
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die betreffenden Lieferungen oder
Dienstleistungen zur Ausübung der von der Steuer befreiten
Tätigkeiten nicht unerlässlich sind (Art. 13 Teil A Abs.
2 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG)
oder
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sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der
Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu
verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten
von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen
durchgeführt werden (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter
Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG).
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