Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.6.2018 - 7 K 7227/15
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die zur Unternehmensgruppe
der B-AG gehört. Die B-Gruppe hat sich auf geschlossene
...-Fonds spezialisiert.
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Die Klägerin wurde 2011 (Eintragung im
Handelsregister am ...) gegründet. Ihr
satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand ist der Erwerb,
die Errichtung, die Verwaltung, die Nutzung, das Betreiben und die
Verwertung von ...anlagen, insbesondere in der Italienischen
Republik (Italien), sowie das Eingehen von Beteiligungen zu diesem
Zweck. Ihre alleinige Kommanditistin war zunächst die C GmbH &
Co. KG, ab 21.10.2011 die D GmbH & Co. KG mit jeweiligem Sitz in
der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Ihre einzige
Komplementärin war von Beginn an und ist noch immer die E
GmbH, deren Firma am 09.12.2011 in F GmbH geändert
wurde.
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Alleingesellschafterin der
Komplementär-GmbH war zunächst die C GmbH & Co. KG, ab
21.10.2011 die D GmbH & Co. KG. Laut Handelsregisteranmeldung war
deren Unternehmensgegenstand mit demjenigen der Klägerin im
Wesentlichen identisch.
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Mit Verträgen vom 13.09.2011 erwarb
die Klägerin jeweils 99,98 % der Kommanditanteile und alle
Anteile an der jeweiligen Komplementärkapitalgesellschaft, die
wiederum jeweils die übrigen 0,02 % der Kommanditanteile
hielten, an drei im Jahr 2011 gegründeten Gesellschaften
italienischen Rechts mit Sitz in Italien mit der Rechtsform S.r.l.
& C. S.a.s. Es handelte sich um die H S.r.l. & C. S.a.s., die I
S.r.l. & C. S.a.s. und die J S.r.l. & C. S.a.s.
(Tochtergesellschaften).
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Ebenfalls am 13.09.2011 schlossen die
italienischen Tochtergesellschaften jeweils mit dem
Generalunternehmer G sog. EPC-Verträge („Engineering,
Procurement and Construction“) über die
schlüsselfertige Errichtung und Lieferung von ...anlagen und
sog. O & M-Verträge („Operation and Maintenance“)
über deren Instandhaltung und Betriebsführung (von den
Beteiligten zusammengefasst auch als Projekt „...“ - L
- bezeichnet).
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Im Jahr 2012 schlossen die italienischen
Tochtergesellschaften ferner Kreditverträge mit der N-Bank
über die Finanzierung der ...anlagen. Auch die Klägerin
war als weitere Kreditnehmerin an den Kreditverträgen
beteiligt.
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Die Klägerin erklärte für
die Jahre 2011 bis 2014 (Streitjahre) u.a. Ausgangsumsätze
nach § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an die D GmbH & Co.
KG, die Tochtergesellschaften (Leistungsgegenstand jeweils laut
Rechnungen: „verauslagte Kosten“ bzw. „for costs
incurred“) und die G (Leistungsgegenstand laut Rechnungen:
„laut Anteilskaufverträgen von dieser zu zahlende und
von der Klägerin verauslagte“ Kosten).
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Von den in ihren Steuererklärungen
für die Streitjahre geltend gemachten Vorsteuern entfiel ein
Teil auf Leistungen des Prozessbevollmächtigten über
Abschluss-, Steuerberatungs- und Buchführungsarbeiten, eines
Wirtschaftsprüfers über Prüfungsleistungen, der
N-Bank über Retainer Fees, Additional Work Fees und
Erstattungen laut Kostenübernahmeerklärungen, eines
Notars über Beglaubigungsleistungen, einer britischen Firma
über „EPC and O & M negotiations“ u.Ä., einer
Firma über eine Technische Due Diligence (die beiden Letzteren
waren Gegenstand der Weiterberechnung der Klägerin an die D
GmbH & Co. KG) und des ...-Instituts über Ertragsgutachten
für die Standorte des Projekts „L“.
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Zudem entfiel ein großer Teil auf
Beratungsleistungen der Kanzlei O. Hierzu liegt ein „Letter
of Engagement“ zwischen O und der B-AG vom 13./29.04.2011
nebst Anlagen vor, wonach es bei den Leistungen der Kanzlei um die
Steuerberatung bezüglich der Strukturierung des
Investitionsvehikels in Form eines geschlossenen Fonds und um die
Akquisition des Projekts in Italien von der G einschließlich
Anteilskauf-, EPC- und O & M-Verträge gehen sollte. Weiterhin
liegt eine Ergänzung zu diesem „Letter of
Engagement“ vom 01./13.02.2012 vor, wonach die Leistungen der
Kanzlei betreffend die Projekte der Tochtergesellschaften auch
für die Klägerin erbracht werden sollten und diese
rückwirkend als Vertragspartei in den Vertrag eintrete. Die
Bruttobeträge der Rechnungen von O an die Klägerin
entsprechen jeweils (bis auf Rundungsdifferenzen) den in den
Rechnungen der Klägerin an ihre Tochtergesellschaften in der
Summe weiterberechneten Beträgen.
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Im Rahmen einer
Umsatzsteuer-Sonderprüfung kam der Prüfer zu der
Einschätzung, die Klägerin habe mit ihrer Tätigkeit
keine (Ausgangs-)Leistungen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne
erbracht, so dass kein Vorsteuerabzugsrecht aus den Rechnungen
über die von ihr bezogenen (Eingangs-)Leistungen bestehe.
Hinsichtlich der Beratungsleistungen sei eine reine
Kostenweiterberechnung an die Tochtergesellschaften anzunehmen.
Nach den Unterlagen betreibe die Klägerin nicht selbst
...anlagen und erbringe keine Leistungen an die
Tochtergesellschaften, sondern habe nur die Aufgabe, die Anteile an
den Tochtergesellschaften zu halten.
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Das seinerzeit zuständige Finanzamt
... (FA P) setzte die Umsatzsteuer 2011 mit Bescheid vom 25.01.2013
auf ... EUR fest, wobei es die erklärten Eingangsumsätze
im Ausland ansässiger Unternehmer mit Steuerschuldnerschaft
der Klägerin nach § 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 UStG in
Höhe von ... EUR ansetzte, aber keinen Vorsteuerabzug
zuließ. Die Umsatzsteuer 2012 setzte es mit Bescheid vom
23.09.2013 auf ... EUR fest, wobei es einen Vorsteuerabzug
versagte. Für die Umsatzsteuer 2013 und einige
Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für 2014 lehnte das FA P die
beantragten Umsatzsteuerfestsetzungen mit der Begründung ab,
die Klägerin übe keine unternehmerische Tätigkeit
aus.
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Die dagegen eingelegten Einsprüche
wies das FA P mit Einspruchsentscheidung vom 10.09.2015 als
unbegründet zurück.
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Nach Klageerhebung reichte die
Klägerin am 04.11.2015 die Umsatzsteuer-Jahreserklärung
2014 ein, in der sie auf Grundlage von Ausgangsumsätzen mit
Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers und
Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen anderer Unternehmer einen
Vorsteuerüberschuss errechnete. Mit Bescheid vom 12.11.2015
lehnte das FA P auch die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer 2014
ab.
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Zum 01.01.2016 ist im Zuge einer
Neuorganisation der ... Finanzämter der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) für die
Besteuerung der Klägerin zuständig geworden.
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Die Klägerin hat am 19.02.2018 beim FA
eine Billigkeitsregelung mit dem Inhalt beantragt, dass sie nach Rz
5 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom
26.05.2017 - III C 2-S 7105/15/10002 (BStBl I 2017, 790 = SIS 17 08 95) wegen ihrer Rechtsform als Personengesellschaft nicht als
Organgesellschaft behandelt wird. Daraufhin hat das FA mit Bescheid
vom 15.03.2018 eine entsprechende Billigkeitsregelung
erlassen.
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Mit Urteil vom 13.06.2018 - 7 K 7227/15
(EFG 2018, 1300 = SIS 18 13 24) gab das Finanzgericht (FG)
Berlin-Brandenburg der Klage teilweise statt und wies sie im
Übrigen als unbegründet ab. Es ließ den geltend
gemachten Vorsteuerabzug zu. Die Klage hatte nur insofern keinen
Erfolg, als die von der Klägerin angestrebte Festsetzung der
Umsatzsteuer 2011 kompensatorisch um Umsatzsteuer zu erhöhen
war, für die die Klägerin irrtümlich von einer
Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (der D GmbH &
Co. KG mit Sitz in Deutschland) ausgegangen war.
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Mit der Revision macht das FA eine
Verletzung materiellen Rechts geltend.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben, soweit es der Klage stattgegeben hat, und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Während des Revisionsverfahrens hat
das FA die Umsatzsteuerbescheide für 2011 und 2012 mit
Bescheiden vom 24.07.2019 dahingehend geändert, dass der
Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 der
Abgabenordnung (AO) aufgehoben wurde.
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Die Klägerin hat mitgeteilt, dass sich
aus ihrer Sicht der Streitgegenstand materiell hierdurch nicht
geändert habe.
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22
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B. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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23
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I. Das angefochtene Urteil ist bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen insoweit aufzuheben, als die
nach Ergehen des FG-Urteils erlassenen Umsatzsteuerbescheide
für 2011 und 2012 vom 24.07.2019 an die Stelle der
ursprünglich angefochtenen Bescheide getreten sind. Dem
FG-Urteil liegen infolgedessen nicht mehr existierende Bescheide zu
Grunde und das angefochtene Urteil kann deswegen insoweit keinen
Bestand mehr haben (vgl. z.B. Senatsurteile vom 27.09.2017 - XI R
18/16, BFH/NV 2018, 244 = SIS 17 26 15, Rz 17; vom 05.12.2018 - XI
R 8/14, BFH/NV 2019, 426 = SIS 18 22 52, Rz 25; jeweils
m.w.N.).
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24
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Auch wenn sich durch die
Änderungsbescheide an den zwischen den Beteiligten streitigen
Punkten nichts geändert hat, ist der Senat gehindert, in der
Sache selbst zu entscheiden, da entscheidungserhebliche
Feststellungen des FG fehlen (s. zu II.).
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II. Ob die Klägerin als
Holdinggesellschaft den Vorsteuerabzug im geltend gemachten Umfang
vornehmen kann, hängt davon ab, ob sie steuerbare Umsätze
an ihre Tochtergesellschaften oder die D GmbH & Co. KG erbracht
hat. Im Verhältnis zu den Tochtergesellschaften ist das FG im
angefochtenen Urteil zu Unrecht von Dienstleistungskommissionen der
Klägerin ausgegangen. Im Übrigen fehlen zur
entscheidungserheblichen Frage, ob die Klägerin sonstige
steuerbare Ausgangsleistungen an die Tochtergesellschaften oder
Gesellschafterbeiträge erbracht hat, ausreichende
Feststellungen des FG.
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26
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1. Auch wenn im Streitfall möglicherweise
die Voraussetzungen einer Organschaft vorliegen und demnach die
Klägerin als Organgesellschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2
UStG nicht selbständig tätig war, ist das FG zu Recht
davon ausgegangen, dass dies aufgrund der insoweit bindenden
Billigkeitsentscheidung des FA, die Klägerin nicht als
Organgesellschaft zu behandeln, nicht der Überprüfung im
Revisionsverfahren unterliegt.
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a) Besteht eine Nichtbeanstandungsanweisung
der Finanzverwaltung, die als eine sachliche Billigkeitsregelung
der Verwaltung i.S. des § 163 AO anzusehen ist und trifft das
FA eine darauf gestützte (Billigkeits-)Entscheidung, kommt
dieser für die Steuerfestsetzung die Bindungswirkung eines
Grundlagenbescheids (§ 171 Abs. 10 AO) zu (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 08.08.2001 - I R 25/00, BFHE 196, 485,
BStBl II 2003, 923 = SIS 02 05 29, Rz 13; vom 16.03.2004 - VIII R
33/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927 = SIS 04 22 02, Rz 17; vom
10.05.2017 - I R 93/15, BFHE 259, 49, BStBl II 2019, 278 = SIS 17 20 03, Rz 37; BFH-Beschluss vom 12.07.2012 - I R 32/11, BFHE 237,
307, BStBl II 2015, 175 = SIS 12 25 19, Rz 15; jeweils m.w.N.). Sie
ist der gerichtlichen Überprüfung auch dann entzogen,
wenn sie den Anforderungen der §§ 163, 227 AO nicht
genügen sollte (vgl. BFH-Urteile in BFHE 196, 485, BStBl II
2003, 923 = SIS 02 05 29, Rz 13; vom 05.03.2008 - I R 12/07, BFHE
220, 454, BStBl II 2015, 409 = SIS 08 20 66, Rz 20).
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b) Aufgrund der Entscheidung des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH) Larentia + Minerva vom
16.07.2015 - C-108/14 und C-109/14 (EU:C:2015:496, BStBl II 2017,
604 = SIS 15 18 50) und der nachfolgenden geänderten
Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.12.2015 - V R
25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547 = SIS 16 00 91;
Senatsurteil vom 19.01.2016 - XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II
2017, 567 = SIS 16 04 58) hat auch die Finanzverwaltung
Personengesellschaften als Organgesellschaften anerkannt
(BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 790 = SIS 17 08 95). Hierin lag
eine Abweichung von der bisher geübten Verwaltungspraxis, so
dass die Finanzverwaltung allgemeine Übergangsregelungen
erlassen hat, um die Steuerpflichtigen im Hinblick auf im Vertrauen
auf die bisherige Rechtslage getroffene Dispositionen nicht zu
enttäuschen (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 23.08.2017 - I R
52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232 = SIS 17 18 94, Rz 19,
m.w.N.). So sind nach der Übergangsregelung in Teil III dieses
BMF-Schreibens die Änderungen zur Eingliederung von
Personengesellschaften erst für nach dem 31.12.2018
ausgeführte Umsätze anzuwenden, sofern sich nicht die am
Organkreis Beteiligten bei der Beurteilung des Umfangs der
umsatzsteuerrechtlichen Organschaft übereinstimmend auf die
entsprechenden Regelungen des BMF-Schreibens berufen.
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29
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c) Unter Bezugnahme auf diese Regelung hat das
FA auf Antrag der Klägerin durch Billigkeitsmaßnahme vom
15.03.2018 entschieden, dass es erst für Umsätze ab dem
01.01.2019 von einer eventuellen Organschaft der Klägerin mit
der D GmbH & Co. KG bzw. C GmbH & Co. KG ausgehen wird. Daran sind
die Finanzgerichte gebunden und haben ohne eigene Sachprüfung
davon auszugehen, dass eine Organschaft nicht besteht.
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2. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete
Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem
anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt
worden sind, als Vorsteuer abziehen. Diese Vorschrift beruht auf
Art. 168 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach
der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen
für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt
ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer
für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem
anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der
von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.
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a) Nach der ständigen Rechtsprechung des
EuGH ist eine Holdinggesellschaft, deren einziger Zweck der Erwerb
von Beteiligungen an anderen Unternehmen ist, ohne dass sie -
unbeschadet ihrer Rechte als Aktionärin oder Gesellschafterin
- unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser
Gesellschaften eingreift, keine Mehrwertsteuerpflichtige i.S. von
Art. 9 MwStSystRL und somit nicht zum Vorsteuerabzug nach Art. 167
ff. MwStSystRL berechtigt. Der bloße Erwerb und das
bloße Halten von Aktien stellen für sich genommen keine
wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der MwStSystRL dar, die den
Erwerber bzw. Inhaber zum Steuerpflichtigen machen würde, da
diese Vorgänge nicht die Nutzung eines Gegenstands zur
nachhaltigen Erzielung von Einnahmen beinhalten, weil das einzige
Entgelt aus ihnen in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf dieser
Aktien liegt (EuGH-Urteile Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, BStBl
II 2017, 604 = SIS 15 18 50, Rz 18 f.; Marle Participations vom
05.07.2018 - C-320/17, EU:C:2018:537, HFR 2018, 753 = SIS 18 10 12,
Rz 27 f.; Ryanair vom 17.10.2018 - C-249/17, EU:C:2018:834, HFR
2018, 994 = SIS 18 17 23, Rz 16; C Foods Acquisition vom 08.11.2018
- C-502/17, EU:C:2018:888, HFR 2018, 996 = SIS 18 17 25, Rz 30;
EuGH-Beschluss MVM vom 12.01.2017 - C-28/16, EU:C:2017:7, HFR 2018,
750 = SIS 18 00 69, Rz 30 f.; jeweils m.w.N.).
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b) Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die
finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet
der Rechte, die dem Anteilseigner in seiner Eigenschaft als
Aktionär oder Gesellschafter zustehen, mit unmittelbaren oder
mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft
einhergeht, an der die Beteiligung begründet worden ist,
soweit ein solcher Eingriff die Vornahme von Umsätzen
einschließt, die gemäß Art. 2 MwStSystRL der
Mehrwertsteuer unterliegen, wie die Erbringung von administrativen,
buchführerischen, finanziellen, kaufmännischen, der
Informatik zuzuordnenden und technischen Dienstleistungen
(EuGH-Urteile Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, BStBl II 2017, 604
= SIS 15 18 50, Rz 20 f.; Marle Participations, EU:C:2018:537, HFR
2018, 753 = SIS 18 10 12, Rz 29 f.; C Foods Acquisition,
EU:C:2018:888, HFR 2018, 996 = SIS 18 17 25, Rz 32; EuGH-Beschluss
MVM, EU:C:2017:7, HFR 2018, 750 = SIS 18 00 69, Rz 32 f.; jeweils
m.w.N.).
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aa) Dabei handelt es sich nicht um eine
abschließende Aufzählung; der Begriff „Eingriff
einer Holding in die Verwaltung ihrer
Tochtergesellschaft“ ist dahin zu verstehen, dass er alle
Umsätze umfasst, die eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.
der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen und von der Holding
für ihre Tochtergesellschaft erbracht werden (EuGH-Urteil
Marle Participations, EU:C:2018:537, HFR 2018, 753 = SIS 18 10 12,
Rz 31 f.).
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34
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bb) Außerdem sind, da die
wirtschaftlichen Tätigkeiten i.S. der MwStSystRL mehrere
aufeinanderfolgende Handlungen umfassen können, die
vorbereitenden Tätigkeiten bereits der wirtschaftlichen
Tätigkeit zuzurechnen. Somit muss jeder, der die durch
objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine wirtschaftliche
Tätigkeit selbständig auszuüben, und erste
Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt, als
Steuerpflichtiger gelten (EuGH-Urteil Ryanair, EU:C:2018:834, HFR
2018, 994 = SIS 18 17 23, Rz 18 f., m.w.N.).
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35
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c) Da die entgeltlichen Ausgangsleistungen an
die Tochtergesellschaften damit - entgegen der Auffassung des FA -
keine besondere Qualität (z.B. i.S. eines
„Eingreifens“) aufweisen müssen (vgl.
EuGH-Urteil Cibo Participations vom 27.09.2001 - C-16/00,
EU:C:2001:495, UR 2001, 500 = SIS 01 13 23, Rz 16; s.a. von
Streit/Streit, Der Umsatz-Steuer-Berater - UStB - 2019, 105, 108,
m.w.N.), und auch ein Bezug der Leistungen vor Gründung der
Tochtergesellschaften der Annahme einer unternehmerischen
Tätigkeit nicht entgegen steht, da allein darauf abzustellen
ist, dass seit Gründung der Klägerin die Absicht zur
Erzielung umsatzsteuerbarer Umsätze bestanden hat, ist von
einer unternehmerischen Tätigkeit auszugehen, wenn die
Klägerin steuerbare Ausgangsleistungen an ihre
Tochtergesellschaften oder die D GmbH & Co. KG erbracht hat.
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36
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3. Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen,
die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines
Unternehmens ausführt.
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37
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a) Nach § 3 Abs. 11 UStG liegt eine sog.
Dienstleistungskommission vor, wenn ein Unternehmer in die
Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet wird und er im
eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt. Dabei folgt
das Umsatzsteuerrecht für die Bestimmung der Leistungen und
der Leistungsbeziehungen grundsätzlich dem Zivilrecht
(BFH-Urteile vom 12.05.2011 - V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541 = SIS 11 26 46, Rz 16 f.; vom 22.08.2019 - V R 9/16, BFH/NV 2019, 1482, Rz
25; Senatsbeschluss vom 02.01.2018 - XI B 81/17, BFH/NV 2018, 457 =
SIS 17 25 81, Rz 18; jeweils m.w.N.).
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38
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aa) Für die Frage, ob jemand im eigenen
Namen handelt, kommt es maßgeblich darauf an, wie der
Unternehmer nach außen auftritt. Wenn der eingeschaltete
Unternehmer im fremden Namen auftritt und damit als Vermittler oder
als Vertreter seines Auftraggebers handelt, kommt die
Leistungsbeziehung allein zwischen seinem Auftraggeber und dem
Dritten zustande (EuGH-Urteil CSC Financial Services vom 13.12.2001
- C-235/00, EU:C:2001:696, HFR 2002, 264 = SIS 02 02 60, Rz 39 f.;
Senatsurteile vom 24.04.2013 - XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II
2013, 648 = SIS 13 17 72, Rz 46; vom 25.04.2018 - XI R 16/16, BFHE
261, 429 = SIS 18 10 23, Rz 28; in BFH/NV 2019, 1482, Rz 26;
jeweils m.w.N.).
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39
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bb) Vom Eigenhändler unterscheidet sich
der Dienstleistungskommissionär durch sein Handeln für
fremde Rechnung. Dies ist nach dem Innenverhältnis zwischen
dem Auftraggeber und der Zwischenperson zu beurteilen. Der
Geschäftsbesorger ist in fremdem Interesse tätig. Dabei
ist unerheblich, dass er zugleich auch eigene Zwecke mitverfolgt
(Monfort in Birkenfeld/Wäger, Das große
Umsatzsteuer-Handbuch, § 3 Abs. 11 Rz 20). Er muss sich
gemäß § 667 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)
bzw. § 384 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs verpflichten, seinem
Auftraggeber das infolge seines ausgeführten Auftrags Erlangte
herauszugeben. Die wirtschaftlichen Folgen der besorgten Leistung
sollen bei einem Handeln des Auftragnehmers für fremde
Rechnung entsprechend den zivilrechtlichen Vereinbarungen nur den
Auftraggeber treffen (Senatsurteil in BFHE 261, 429 = SIS 18 10 23,
Rz 30; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24.03.2011 - 6 K 2456/09, EFG
2011, 1566 = SIS 11 14 74, Rz 140; Herbert in
Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 3 Abs. 11 Rz 13;
Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 699.6). So
trägt der Auftragnehmer (im Innenverhältnis) das Risiko
des Geschäfts nicht, weil er z.B. einen Provisions- und einen
Aufwendungsersatzanspruch für seine Ausgaben (im
Außenverhältnis) hat (FG Rheinland-Pfalz in EFG 2011,
1566 = SIS 11 14 74, Rz 140; Slapio in Birkenfeld/Wäger,
a.a.O., § 3 Abs. 3 Rz 10).
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cc) Bei der idealtypischen Kommission
lässt sich ein dreiphasiger Ablauf erkennen:
Auftragsgeschäft, Ausführungsgeschäft,
Abwicklungsgeschäft. Konstruktiv stellt der Kommissionsvertrag
das Auftragsgeschäft dar, dem das Ausführungs- und das
Abwicklungsgeschäft als Vollzugsphasen folgen
(Oetker/Martinek, HGB, 6. Aufl., § 383 Rz 7). Soll der
„Kommissionär“ eine Ware liefern, die er
zum Zeitpunkt der Vereinbarung des
„Kommissionsvertrages“ bereits gekauft hatte,
ist dieser Vertrag als Kaufvertrag zu qualifizieren, falls dies
für den Kommittenten erkennbar war (Koller in Großkomm.
HGB, 5. Aufl., § 383 Rz 127; Lenz in Röhricht/Graf von
Westphalen/Haas, HGB, 5. Aufl., § 383 Rz 28).
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dd) Im Streitfall hat das FG festgestellt,
dass die Klägerin an die Tochtergesellschaften Rechnungen
gestellt hat, mit denen Kosten für Leistungen weiterbelastet
wurden, die im überwiegenden Interesse der
Tochtergesellschaften von der Klägerin bezogen wurden. Diese
Rechnungen wurden bezahlt und von den Tochtergesellschaften wurden
entsprechende innergemeinschaftliche Erwerbe in Italien
erklärt. Dabei stützt das FG seine rechtliche
Würdigung, dass die Klägerin im Streitzeitraum Leistungen
gegen Entgelt im Wege der Dienstleistungskommission an ihre
Tochtergesellschaften erbracht habe, auf „mündliche
Vereinbarungen“ zwischen der Klägerin und den
Tochtergesellschaften. Dies ist jedoch nicht frei von
Rechtsfehlern.
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aaa) Zwar ist die Entscheidung, ob eine
Leistung im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung erbracht
wird, im Rahmen des zu Grunde liegenden Rechtsverhältnisses
nach dem Gesamtbild des Einzelfalls zu treffen und obliegt daher
der Würdigung des FG (BFH-Urteile vom 23.09.2015 - V R 4/15,
BFHE 251, 444, BStBl II 2016, 494 = SIS 15 30 17, Rz 14 f.; in
BFH/NV 2019, 1482, Rz 27; Senatsurteil in BFHE 261, 429 = SIS 18 10 23, Rz 31, m.w.N.).
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43
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Die vorinstanzliche Sachverhaltswürdigung
bindet den BFH jedoch nur, wenn sie frei von Verfahrensfehlern ist
und weder Widersprüche noch einen Verstoß gegen
Denkgesetze oder Erfahrungssätze enthält und die
Vertragsauslegung nach den Grundsätzen der §§ 133,
157 BGB zumindest möglich ist. Das Revisionsgericht
prüft, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die
Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die
Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und
rechtlich zutreffend gewürdigt hat (z.B. Senatsurteile vom
14.11.2018 - XI R 16/17, BFHE 263, 71 = SIS 18 22 10, Rz 25; vom
10.07.2019 - XI R 28/18, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt, BFH/NV 2020, 313 = SIS 19 19 18, Rz 29; jeweils
m.w.N.).
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44
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Dagegen ist die rechtliche Einordnung des von
den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils
einschlägigen Normen durch das FG für den BFH als
Revisionsgericht nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern
in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung (Senatsurteil in
BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648 = SIS 13 17 72, Rz 35;
BFH-Urteile vom 30.01.2019 - II R 26/17, BFHE 264, 47 = SIS 19 06 69, Rz 31; vom 06.08.2019 - VIII R 22/17, BFHE 266, 152, BStBl II
2020, 92 = SIS 19 18 82, Rz 16; jeweils m.w.N.).
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bbb) Bei seiner Würdigung hat das FG zu
Recht offengelassen, ob sich eine Marge für die Klägerin
ergeben hat. Denn da eine Leistung gegen Entgelt
regelmäßig dann vorliegt, wenn der Leistende im Auftrag
des Leistungsempfängers für diesen eine Aufgabe
übernimmt und insoweit gegen Aufwendungsersatz tätig wird
(vgl. BFH-Urteil vom 04.07.2013 - V R 33/11, BFHE 242, 280, BStBl
II 2013, 937 = SIS 13 23 40, Rz 19; Senatsurteil vom 13.02.2019 -
XI R 1/17, BFHE 263, 560 = SIS 19 05 51, Rz 19, m.w.N.), ist es
unerheblich, wenn der Kommissionär entweder nur den
vertraglich oder gesetzlich geschuldeten Aufwendungsersatz
(Senatsurteil vom 14.05.2008 - XI R 70/07, BFHE 221, 517, BStBl II
2008, 912 = SIS 08 33 08, Rz 21; BFH-Urteil vom 02.12.2015 - V R
67/14, BFHE 251, 547, BStBl II 2017, 560 = SIS 16 00 93, Rz 10,
m.w.N.; Martin in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz
404, 723; Herbert in Hartmann/Metzenmacher, a.a.O., § 3 Abs.
11 Rz 21; von Streit/Streit, UStB 2019, 178, 180, m.w.N.) oder
diesen zuzüglich einer Provision erhält (vgl.
Senatsurteil in BFHE 261, 429 = SIS 18 10 23, Rz 32).
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ccc) Allerdings hat das FG bei der
Qualifizierung als Dienstleistungskommission nicht
berücksichtigt, dass es sich bei der aus seiner Sicht
besorgten Leistung um ein „Gesamtpaket“
gehandelt hat, das nicht nur die Erarbeitung von Verträgen,
die von den Tochtergesellschaften abgeschlossen wurden, enthielt,
sondern neben der Konzeption des Gesamtprojekts auch die
Anteilskäufe durch die Klägerin beinhaltete. In diesem
Zusammenhang hat das FG offengelassen, ob ein Teil der von der
Klägerin bezogenen Beratungsleistungen (insbesondere
Beratungen betreffend den Erwerb der Beteiligungen und der Struktur
des Gesamtengagements) nur ihrer eigenen Verwaltung diente bzw. ob
bezüglich der von O abgerechneten Beratungsstunden, die
bereits „erbracht“ worden seien, bevor die
Klägerin die Anteile an den Tochterunternehmen erworben hatte,
steuerbare Ausgangsumsätze der Klägerin in Form von
Dienstleistungskommissionen vorliegen.
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Zur anwaltlichen Vergütung hat das FG auf
der Grundlage einer Gesamtschau der Vereinbarungen zwischen der
B-AG bzw. der Klägerin und der Kanzlei O festgestellt, dass O
für den Erfolg aller abzuschließenden Verträge
(Finanzierung, O & M, EPC, Anteilsakquisition) in dem Sinne
verantwortlich gewesen sei, dass das gesamte Projekt unter
rechtlichen Gesichtspunkten „funktionieren“
sollte; das FG hat diesen Umstand dahingehend gewürdigt, dass
zwischen den einzelnen Beratungstätigkeiten von O eine
Verknüpfung i.S. einer einheitlichen Gesamtleistung bestand
und somit keine Teilleistungen vorlagen. Diese Würdigung der
vereinbarten Leistungen als wirtschaftlich nicht teilbar ist als
Ergebnis einer Gesamtbetrachtung und Vertragsauslegung für den
BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend, da sie den
gesetzlichen Auslegungsregeln sowie den Denkgesetzen und den
allgemeinen Erfahrungssätzen entspricht, unabhängig
davon, ob sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (vgl.
z.B. Senatsurteile vom 13.11.2013 - XI R 24/11, BFHE 243, 471,
BStBl II 2017, 1147 = SIS 14 00 08, Rz 42; vom 26.06.2019 - XI R
5/18, BFHE 266, 67 = SIS 19 15 52, Rz 29; jeweils m.w.N.).
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Daraus folgt allerdings auch, dass die Annahme
einer Kommissionsleistung nur bezüglich Teilen einer insgesamt
wirtschaftlich nicht teilbaren Gesamtleistung als
widersprüchlich anzusehen ist und daher keinen Bestand haben
kann.
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So widerspricht es dem Wesen der Kommission,
dass ein Kommittent den Kommissionär beauftragt, auf seine
Rechnung Leistungen zu besorgen, deren Empfänger der
Kommissionär selbst sein soll. Gleiches gilt, soweit die
Tochter- (bzw. Enkel-)gesellschaften Beratungen für ein
Gesamtkonzept besorgen lassen, das sie nur in Teilen betrifft.
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Unabhängig davon fehlen nicht nur
Feststellungen des FG zum entsprechenden Inhalt der mündlich
geschlossenen Verträge, sondern auch Ausführungen dazu,
wie eine Auftragsvergabe nach bereits begonnenem
Ausführungsgeschäft mit den Grundsätzen des
Kommissionsgeschäfts vereinbar wäre. Unklar ist, wann
welche handelnden Personen einen Vertrag welchen Inhalts
geschlossen haben.
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b) Auch wenn somit nicht von Leistungen der
Klägerin an die Tochtergesellschaften in Form von
Dienstleistungskommissionen auszugehen ist, schließt dieser
Umstand das Vorliegen eines Leistungsaustauschs (da die Ergebnisse
der von der Klägerin bezogenen Beratung, z.B. in Form der dann
unterzeichneten EPC- und O & M-Verträge, zu den
Tochtergesellschaften gelangt sind) nicht aus. Jedoch fehlen
ausreichende Feststellungen des FG, um abschließend
beurteilen zu können, ob die Klägerin eigene Leistungen
an die Tochtergesellschaften im Rahmen eines steuerbaren
Leistungsaustauschs erbracht hat oder ob es sich hierbei um nicht
steuerbare Gesellschafterbeiträge handelte.
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aa) Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von
Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft richtet sich
danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als
Gesellschafterbeitrag (§ 705 BGB) durch die Beteiligung am
Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden, oder um
Leistungen, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt werden und
damit auf einen Leistungsaustausch i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1
UStG gerichtet sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
BFH-Urteil in BFHE 242, 280, BStBl II 2013, 937 = SIS 13 23 40, Rz
16; Senatsurteil vom 11.07.2018 - XI R 26/17, BFHE 262, 535 = SIS 18 18 61, Rz 74, m.w.N.; Friedrich-Vache in
Reiß/Kraeusel/Langer, a.a.O., § 1 Rz 375). Zu letzteren
gehören auch Belastungen der Gesellschaft durch einen seiner
Gesellschafter mit Kosten, die diesem Gesellschafter im eigenen
Namen, aber für Rechnung der Gesellschaft handelnd entstanden
sind (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Luxemburg vom 04.05.2017 -
C-274/15, EU:C:2017:333, HFR 2017, 654 = SIS 17 10 09, Rz 83).
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Der Gesellschafter kann grundsätzlich
frei entscheiden, in welcher Eigenschaft er für die
Gesellschaft tätig wird. Dabei kann er seine Verhältnisse
so gestalten, dass sie zu einer möglichst geringen
steuerlichen Belastung führen (Senatsurteile vom 16.03.1993 -
XI R 52/90, BFHE 171, 117, BStBl II 1993, 562 = SIS 93 15 29; in
BFHE 262, 535 = SIS 18 18 61, Rz 74, m.w.N.). Ob ein Gesellschafter
gegenüber einer Gesellschaft aufgrund eines gesonderten
schuldrechtlichen Austauschverhältnisses tätig wird oder
allein auf gesellschaftsvertraglicher Ebene, unterliegt im
Wesentlichen der tatrichterlichen Würdigung (vgl. BFH-Urteil
vom 16.05.2002 - V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347 = SIS 02 94 53, Rz
44). Dabei ist zu beachten, dass die Abhängigkeit des Entgelts
vom Umfang des jeweiligen Leistungsbeitrages das entscheidende
Merkmal der Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Leistungsbeitrag
und steuerbarem Leistungsaustausch ist (BFH-Beschluss vom
11.06.2015 - V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442 = SIS 15 21 07, Rz 5
ff., m.w.N.).
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bb) Das FG hat zwar zu Recht dahin erkannt,
dass die Bemessung des Entgelts nach einem an den Nennleistungen
der Anlagen bzw. der Kaufpreise bemessenen Schlüssel für
die Abgrenzung zwischen Leistungsaustausch und
Gesellschafterbeitrag nicht zwingend schädlich ist. Auch der
Umstand, dass kein eigenes Personal eingesetzt wurde, ist
unschädlich.
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Allerdings fehlt eine Würdigung der
Gesamtumstände, zu denen sowohl die gesellschaftsvertraglichen
Regelungen als auch der Inhalt der mündlichen Vereinbarungen
gehören, um ausschließen zu können, dass von der
Klägerin bezogene Leistungen den Tochtergesellschaften als
Gesellschafterbeitrag zur Verfügung gestellt wurden. So
bestanden nach der Feststellung des FG zwar mündliche
Vereinbarungen zwischen der Klägerin und den
Tochtergesellschaften, daneben kommt jedoch das parallel dazu
zwischen der Klägerin und den Tochtergesellschaften bestehende
Gesellschaftsverhältnis als Rechtsgrundlage für die
Weitergabe von Beratungsergebnissen und Kostenweiterbelastungen in
Betracht.
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cc) Daneben kann das angefochtene Urteil zwar
so verstanden werden, dass das FG angenommen hat, dass die
Klägerin Due Diligence-Leistungen bezogen und diese an die D
GmbH & Co. KG weiter berechnet habe. Allerdings fehlen insoweit
bereits die nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Senatsbeschluss
vom 30.04.2014 - XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239 = SIS 14 19 24,
m.w.N.) erforderlichen tatsächlichen Feststellungen, um
beurteilen zu können, ob die Klägerin diese Leistungen
selbst bezogen hat. Unklar ist, wer diese Leistungen wann beim
Leistungserbringer beauftragt hat und welchen genauen Inhalt der
ggf. darüber abgeschlossene Vertrag hat. Außerdem ist
unklar, auf welcher (z.B. vertraglichen) Grundlage die ggf.
erfolgte Weiterberechnung der Klägerin an die D GmbH & Co. KG
erfolgt ist. Auch hierzu muss das FG die erforderlichen weiteren
tatsächlichen Feststellungen treffen.
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4. Soweit das FG im zweiten Rechtsgang
feststellen kann, dass die Klägerin steuerpflichtige
Ausgangsleistungen an ihre Tochtergesellschaften erbracht hat, ist
der Klägerin der Vorsteuerabzug aus den von ihr bezogenen
Eingangsleistungen für diese Ausgangsleistungen zu
gewähren.
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a) So war die Klägerin nach den
bisherigen Feststellungen des FG Leistungsempfängerin der
Leistungen der O, aus denen sie den Vorsteuerabzug geltend macht.
Denn diese wurden entweder von ihr in Auftrag gegeben bzw.
betreffen sie inhaltlich unmittelbar selber oder die
Beratungsleistung wurde zwar nicht von der Klägerin in Auftrag
gegeben, jedoch als wirtschaftlich nicht teilbare Gesamtleistung
(vgl. oben) erst zu einem Zeitpunkt ausgeführt, in dem die
Klägerin bereits in den Vertrag eingetreten war, so dass die
Klägerin im Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 13 Abs.
1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG Leistungsempfängerin war.
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b) Der zu gewährende Vorsteuerabzug
würde auch die Eingangsleistungen umfassen, die ohne
Weiterberechnung direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen
Gesamttätigkeit der Klägerin zusammenhängen.
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aa) Ein Recht auf Vorsteuerabzug zugunsten des
Steuerpflichtigen wird auch bei Fehlen eines direkten und
unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten
Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden
Ausgangsumsätzen angenommen, wenn die Kosten für die
fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des
Steuerpflichtigen gehören und - als solche - Kostenelemente
der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten
Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich
direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen
Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (EuGH-Urteile
Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, BStBl II 2017, 604 = SIS 15 18 50, Rz 23; Cibo Participations, EU:C:2001:495, UR 2001, 500 = SIS 01 13 23, Rz 31; Portugal Telecom vom 06.09.2012 - C-496/11,
EU:C:2012:557, HFR 2012, 1119 = SIS 12 25 04, Rz 36; Ryanair,
EU:C:2018:834, HFR 2018, 994 = SIS 18 17 23, Rz 31; EuGH-Beschluss
MVM, EU:C:2017:7, HFR 2018, 750 = SIS 18 00 69, Rz 39).
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So gehören nach ständiger
Rechtsprechung die Kosten einer in die Verwaltung einer
Tochtergesellschaft eingreifenden Holdinggesellschaft für die
verschiedenen im Rahmen einer Beteiligung an dieser
Tochtergesellschaft erworbenen Dienstleistungen zu den allgemeinen
Aufwendungen des Steuerpflichtigen und sind als solche
Kostenelemente seiner Leistungen. Sie hängen somit
grundsätzlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen
Gesamttätigkeit der Holdinggesellschaft zusammen. Dabei ist
das Vorsteuerabzugsrecht zu gewährleisten, ohne dieses an ein
Kriterium wie Ort, Zweck oder Ergebnis der
Wirtschaftstätigkeit des Steuerpflichtigen zu knüpfen
(EuGH-Urteil Marle Participations, EU:C:2018:537, HFR 2018, 753 =
SIS 18 10 12, Rz 43 f., m.w.N.). Insofern ist auch der Umfang der
wirtschaftlichen Tätigkeit oder deren Erfolg
grundsätzlich unerheblich (vgl. von Streit/Streit, UStB 2019,
105, 108; Sterzinger, UStB 2018, 260, 267; Friedrich-Vache, BB
2019, 993, 995, m.w.N.).
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bb) Das FG hat festgestellt, dass die
Klägerin keine weitere Beteiligungen hatte, hinsichtlich derer
sie als reine Finanzholding und somit nichtwirtschaftlich agiert
habe, und auch sonst keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich
seien, dass sie neben der unternehmerischen Tätigkeit als
Führungsholding für die Tochtergesellschaften einen
nichtunternehmerischen Bereich gehabt hätte. Damit kann die
Klägerin - unabhängig davon, ob sie sämtliche
Eingangsumsätze an die Beteiligungsgesellschaften
weiterbelastet hat - auch für die Eingangsleistungen, welche
ausschließlich ihre eigene Verwaltung betrafen (z.B.
Steuererklärungen, Handelsregisteranmeldungen u.Ä.), den
vollen Vorsteuerabzug geltend machen, da diese Aufwendungen zu den
Gemeinkosten ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit
gehören.
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Eine vergleichbare Konstellation wie in dem
der BFH-Entscheidung vom 06.04.2016 -
V R 6/14 (BFHE 253, 456, BStBl II 2017, 577 = SIS 16 11 74, Rz 38) zu Grunde liegenden Fall vermag der
Senat im Übrigen nicht zu erkennen.
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c) Sollte die Klägerin die Due
Diligence-Leistungen bezogen haben und mit ihnen gegenüber der
D GmbH & Co. KG unternehmerisch tätig geworden sein, steht ihr
insoweit nach den unter a) genannten Grundsätzen der
Vorsteuerabzug aus den bezogenen Leistungen zu. Hinzu käme
nach den obigen Grundsätzen ein (ggf. anteiliger)
Vorsteuerabzug für die Allgemeinkosten (zur ggf.
erforderlichen Vorsteueraufteilung, falls Beteiligungen
nichtunternehmerisch gehalten werden, s. EuGH-Urteil Marle
Participations, EU:C:2018:537, HFR 2018, 753 = SIS 18 10 12, Rz 36
ff.).
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III. Die Übertragung der
Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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