1
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren
(2001 und 2002) beim Betrieb eines grenzüberschreitenden
Nachtzugs zwischen B im Inland und M im Ausland tätig. Die
Tätigkeit der Klägerin erfolgte aufgrund von
Vereinbarungen mit der im Ausland ansässigen S.
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Das von der Klägerin und S
abgeschlossene „Abkommen“ vom 1.1.2002 bezog sich auf
die Führung eines Nachtzugpaares zwischen den Orten B und M.
Nach Nr. 3 der Vereinbarung wurden alle Einnahmen und Kosten des
Verkehrs bei S zusammengefasst. Gewinn und Verlust für die
Verkehrsperiode sollten zu gleichen Teilen auf beide Parteien
aufgeteilt werden. Zur Festlegung von Gewinn und Verlust waren
sämtliche Einnahmen während der Vertragsperiode den
Kosten der S und der Klägerin gegenüberzustellen.
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3
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Nach dem „Abkommen“ hatte die
Klägerin der S einmal monatlich Rechnungen über die von
ihr getragenen Kosten auf deutscher Seite zu übersenden. Zu
diesen Kosten gehörten der Service in verschiedenen
Bahnhöfen im Inland, Trassen-, Traktions- und
Versicherungskosten im Inland sowie die Kosten aus einer
Vereinbarung mit M über die Betreuung von Schlaf- und
Liegewagen. Alle Einnahmen wurden bei S gesammelt, die das
Buchungssystem für den Nachtzug betrieb. Nach Nr. 4 des
Abkommens war S „platzzuteilende Bahn“ für den
Nachtzug. S bot europäischen Eisenbahnverwaltungen die Buchung
von Fahrscheinen an. Die Klägerin verkaufte demgegenüber
keine Fahrkarten und stellte keine Tickets aus, da diese
ausschließlich durch S emittiert wurden, der auch alle
Einnahmen zuflossen.
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die
Klägerin auf der Grundlage des „Abkommens“ im
Inland umsatzsteuerpflichtige Leistungen an S erbracht habe, und
erließ am 21.5.2004 geänderte Umsatzsteuerbescheide
für die Streitjahre. Hiergegen legte die Klägerin
Einspruch ein, der insoweit Erfolg hatte, als das FA in den
Änderungsbescheiden vom 12.1.2005 die von S erhaltenen
Zahlungen nicht als Entgelt, sondern als Gegenleistung
einschließlich Umsatzsteuer behandelte. Im Übrigen wies
das FA den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 9.5.2005 als
unbegründet zurück.
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Die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte
keinen Erfolg. Das FG ging von im Inland steuerpflichtigen
Leistungen aus. Die Klägerin habe sich als inländischer
privater Eisenbahnunternehmer mit einem
Eisenbahnverkehrsunternehmen mit Sitz im Ausland zu einer
internationalen Gruppierung zum Zwecke der Erbringung von
grenzüberschreitenden Eisenbahndienstleistungen
zusammengeschlossen. Nach der zwischen der Klägerin und S
abgeschlossenen Vereinbarung sei der Verkehr im Ausland durch S und
im Inland durch die Klägerin abgewickelt worden. Hieraus seien
keine finanziellen Verpflichtungen untereinander erwachsen. Es
handele sich um Personenbeförderungsleistungen, die im Inland
steuerbar und nicht nach § 4 Nr. 6 Buchst. a des
Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) steuerbefreit seien. Der Ort der
Beförderungsleistung bestimme sich gemäß § 3b
Abs. 1 Satz 1 UStG danach, wo die Beförderung bewirkt werde.
Da die Klägerin nur für die Abwicklung des Verkehrs auf
der inländischen Teilstrecke zu sorgen gehabt habe, habe sie
Beförderungsleistungen auch nur für diesen
Streckenabschnitt besorgt. Ihre Leistungen erstreckten sich nur auf
das Inland. Eine Aufteilung in einen inländischen und einen
ausländischen Streckenanteil nach § 3b Abs. 1 Satz 2 UStG
sei nicht erforderlich gewesen. Es sei unerheblich, dass die
Beförderung auch im Ausland weiter geführt worden sei.
§ 4 Nr. 6 Buchst. a UStG sei als Ausnahmevorschrift eng
auszulegen und im Streitfall nicht anzuwenden. Für die
insoweit erforderliche Einordnung als Betriebswechselbahnhof
könne unabhängig von den durch die Eisenbahnunternehmer
in den Vordergrund gestellten Usancen im Eisenbahnverkehr für
umsatzsteuerrechtliche Zwecke nicht allein auf die Vereinbarung der
beteiligten Eisenbahnunternehmen abgestellt werden. Erforderlich
sei ein Grenzbezug, der bei einer Entfernung von ca. 300 km nicht
mehr gegeben sei.
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Einen Tatbestandsberichtigungsantrag zur
Frage des Inhalts des Zugtickets lehnte das FG mit Beschluss vom
15.11.2011 ab. Das dem FG vorliegende Zugticket weise allein auf S,
nicht aber auch auf die Klägerin hin.
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Gegen das Urteil des FG wendet sich die
Klägerin mit ihrer Revision. Sie rügt Verletzung
materiellen und formellen Rechts. Ihre Leistungen seien nach §
4 Nr. 6 Buchst. a UStG steuerfrei, da diese Vorschrift nach dem
Neutralitätsgrundsatz nicht nur auf Eisenbahnen des Bundes
anzuwenden sei. Von einem Betriebswechselbahnhof sei dann
auszugehen, wenn die beteiligten Eisenbahnen einen Tarifschnitt an
Bahnhöfen vereinbarten und wenn von diesem Bahnhof bis zur
Grenze kein kommerzieller Zwischenhalt stattfinde. Der Bahnhof X-Y
sei auch deshalb als Betriebswechselbahnhof anzusehen, weil einem
Antrag beim Bundesverkehrsministerium nicht widersprochen worden
sei.
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Das FG habe auch gegen § 3b UStG
verstoßen. Die Sachverhaltswürdigung des FG sei
offenkundig falsch. Sie, die Klägerin, habe im Wesentlichen
Traktionsleistungen erbracht. Zwischen ihr und S liege eine
internationale Gruppierung vor. Bei der Traktionsleistung handele
es sich um eine gegenüber der Personenbeförderung
eigenständige Leistung. Sie sei auf einer fiskalisch
ausländischen Strecke tätig geworden.
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Es sei bis zur mündlichen Verhandlung
vor dem FG unstreitig gewesen, dass sie gemeinsam mit S nach
außen aufgetreten sei. Erstmals im Urteil habe das FG einen
abweichenden Sachverhalt zugrunde gelegt und angenommen, dass nicht
sie, sondern nur S nach außen in Erscheinung getreten sei.
Die Annahme des FG, das vorgelegte Ticket weise allein S aus, sei
unzutreffend, da das Ticket auch die Klägerin nenne. Das FG
sei daher von einem unzutreffenden Sachverhalt ausgegangen. Sie
habe erfolglos versucht, dies durch einen
Tatbestandsberichtigungsantrag und eine Anhörungsrüge zu
korrigieren. Im Übrigen komme es auf den Außenauftritt
auf den Fahrscheinen nicht entscheidend an, da auch die Werbung
für den Nachtzug zu berücksichtigen sei. Es sei geradezu
lebensfremd und stehe in Widerspruch zu jeglichem Erfahrungssatz,
dass sie, die Klägerin, am Zugbetrieb nur verdeckt beteiligt
gewesen sei und ihre Beteiligung an diesem Prestigeprojekt geheim
gehalten habe. Hätte das FG einen entsprechenden Hinweis
erteilt, hätte sie vorgetragen, dass die Nennung nur im
Zusammenhang mit dem Mehrwertsteuerausweis erfolgt sei.
Maßgeblich seien aber nicht Fahrkarten, sondern ihr
gemeinsamer Außenauftritt mit S auf Werbeträgern und im
Internet. Das FG habe nicht darauf hingewiesen, dass es nicht vom
Vorliegen einer Gewinnpoolung ausgehe. Das FG habe § 76 Abs. 1
der Finanzgerichtsordnung (FGO) verletzt und sei seiner
Hinweispflicht nach § 76 Abs. 2 FGO nicht nachgekommen. Das FG
habe auch die Erörterungspflicht nach § 93 Abs. 1 FGO
verletzt. Verletzt sei auch der Anspruch auf rechtliches Gehör
(Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 1 und 2 FGO), da
das FG tatsächliches Vorbringen nicht zur Kenntnis genommen
habe. Ihr Vortrag zur Gewinnpoolung sei nicht berücksichtigt
worden. Es liege eine Überraschungsentscheidung vor. Die
Gewinnabhängigkeit des Aufwendungsersatzes ergebe sich auch
aus Rückzahlungen im Jahr 2008. Es handele sich zudem um eine
Beförderung von Gegenständen. Für das Vorliegen
einer Grenzbetriebsstrecke reiche es aus, dass auf dieser Strecke
kein Zwischenhalt erfolge.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG und die Einspruchsentscheidung vom 9.5.2005 aufzuheben und unter
Aufhebung der geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2001
und 2002 vom 12.1.2005 und 21.5.2005 die Klägerin
erklärungsgemäß zu veranlagen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Voraussetzungen für eine
Steuerfreiheit lägen nicht vor. § 3b UStG sei nicht
verletzt, da die Klägerin eine einheitliche
Beförderungsleistung erbracht habe. Es liege auch kein
Gewinnpool vor. Die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit
aufgrund der Leistungserbringung auf einer Grenzbetriebsstrecke
lägen nicht vor. Schließlich seien auch keine
Verfahrensfehler gegeben.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 FGO). Die Klägerin hat nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG als
Unternehmer Leistungen im Inland gegen Entgelt im Rahmen ihres
Unternehmens ausgeführt. Die Leistungen sind mangels
Steuerbefreiung auch steuerpflichtig.
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1. Die Klägerin erbrachte aufgrund des
mit der S geschlossenen Abkommens Leistungen gegen Entgelt.
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a) Die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
steuerbare Leistung gegen Entgelt setzt nach übereinstimmender
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH)
und des Bundesfinanzhofs (BFH) voraus, dass zwischen dem
Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein
Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang
zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt
als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 5.12.2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009,
486 = SIS 08 17 97, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung von
EuGH und BFH).
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Auch Leistungen, die ein Gesellschafter an
seine Gesellschaft erbringt, sind steuerbar, wenn ihnen ein
Rechtsverhältnis zugrunde liegt, das einen unmittelbaren
Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet. So liegt
ein steuerbarer Leistungsaustausch z.B. dann vor, wenn der
Gesellschafter einen Gegenstand nicht gegen Beteiligung am Gewinn
und Verlust in seine Gesellschaft einbringt, sondern ihn ihr im
Wege der Verpachtung gegen Zahlung eines Pachtzinses zur
Verfügung stellt (EuGH-Urteil vom 27.1.2000 C-23/98, Heerma,
Slg. 2000, I-419 = SIS 00 03 83 Rdnr. 13). Ebenso liegt bei einem
Konsortium ein steuerbarer Leistungsaustauch vor, wenn Arbeiten,
die die Mitglieder eines Konsortiums entsprechend ihrem jeweiligen
Arbeitsanteil durchführen, vergütet werden (EuGH-Urteil
vom 29.4.2004 C-77/01, EDM, Slg. 2004, I-4295 = SIS 04 23 42 Rdnrn.
86 f.).
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Das für den Leistungsaustausch
erforderliche Rechtsverhältnis kann auf schuld- oder
gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und
Gesellschafter beruhen. Als Besonderheit bei
Gesellschaftsverhältnissen ist allerdings zu
berücksichtigen, dass sich der erforderliche unmittelbare
Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bei einer durch
den Gesellschafter erbrachten Leistung nicht aus der Beteiligung
des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn und Verlust der
Gesellschaft ergibt. Auch wenn sich der Gesellschafter nicht auf
das Halten seiner Beteiligung beschränkt, sondern weiter
gehende Leistungen gegenüber der Gesellschaft erbringt, ist
die allgemeine Gewinnbeteiligung nicht als Entgelt anzusehen
(BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486 = SIS 08 17 97,
unter II.1.b aa). Dementsprechend besteht der für die
Steuerbarkeit erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen
Dividende (Gewinnanteil) und Dienstleistung selbst dann nicht, wenn
die Leistung von einem Aktionär (Gesellschafter) erbracht wird
(EuGH-Urteil vom 14.11.2000 C-142/99, Floridienne und Berginvest,
Slg. 2000, I-9567 = SIS 01 03 02 Rdnr. 23).
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b) Im Streitfall erbrachte die Klägerin
mit ihrer Tätigkeit auf dem inländischen
Streckenabschnitt des Nachtzugs auf der Grundlage des mit S
abgeschlossenen Abkommens Leistungen gegen Entgelt.
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aa) Die Entgeltlichkeit der von der
Klägerin erbrachten Leistungen ergibt sich daraus, dass die S
vereinbarungsgemäß die bei der Klägerin anfallenden
Kosten erstattete (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II
2009, 486 = SIS 08 17 97, unter II.1.b bb zum Entgeltcharakter bei
der Gewährung von Aufwendungsersatz). Der Senat kann bei der
Beurteilung der Steuerbarkeit der durch die Klägerin
erbrachten Leistungen offenlassen, ob die Klägerin und S durch
den Abschluss des „Abkommens“ ein
Gesellschaftsverhältnis begründet haben. Selbst wenn ein
derartiges Gesellschaftsverhältnis vorläge, wären
die Leistungen der Klägerin nur dann als außerhalb eines
Leistungsaustausches erfolgt anzusehen, wenn eine lediglich
gewinnabhängige Vergütung vorläge. Dies trifft auf
den von S geschuldeten Aufwendungsersatz nicht zu, da die Zahlung
des Aufwendungsersatzes nicht unter dem Vorbehalt einer
Gewinnentstehung stand, sondern unbedingt zu erfolgen hatte.
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bb) Eine Gewinnabhängigkeit des von S zu
gewährenden Aufwendungsersatzes ergab sich nicht aufgrund des
Anspruchs der Klägerin auf Gewinn- und Verlustbeteiligung aus
dem Betrieb des Nachtzugs nach Ablauf der Gültigkeit des
„Abkommens“. Denn wie der EuGH in seinem Urteil
Floridienne und Berginvest in Slg. 2000, I-9567 Rdnr. 23
ausdrücklich entschieden hat, besteht der für die
Steuerbarkeit erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen
Dividende (Gewinnanteil) und Dienstleistung auch dann nicht, wenn
der Gesellschafter die Leistung erbringt. Führt danach die
allgemeine Gewinnbeteiligung bei entgeltlichen Leistungen des
Gesellschafters an die Gesellschaft im Gewinnfall nicht zu einer
Entgelterhöhung, kann sich auch im Verlustfall keine
Entgeltminderung ergeben.
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cc) Dass die Klägerin im Verlustfall den
Verlust anteilig zu tragen und ggf. Zahlungen an S zu leisten hatte
und - nach ihrem Vortrag im Revisionsverfahren - in späteren
Jahren tatsächlich auch an S geleistet hat, führt zu
keiner anderen Beurteilung. Denn eine derartige Verlustbeteiligung
steht nur im unmittelbaren Zusammenhang zur
Gewinnverteilungsabrede, nicht aber auch im unmittelbaren
Zusammenhang zu dem daneben - außerhalb der
Gewinnverteilungsabrede - vereinbarten Aufwendungsersatz. Ist der
Gewinnanteil kein Leistungsentgelt für Leistungen eines
Gesellschafters an seine Gesellschaft (EuGH-Urteil Floridienne und
Berginvest in Slg. 2000, I-9567 Rdnr. 23) und daher bei einer
entgeltlichen Leistung des Gesellschafters an die Gesellschafter
nicht entgelterhöhend zu berücksichtigen, wirkt sich auch
eine Verlustbeteiligung nicht entgeltmindernd aus.
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c) Die Steuerbarkeit der von der Klägerin
erbrachten Leistungen steht entgegen der Auffassung der
Klägerin nicht im Widerspruch zur Senatsrechtsprechung zur
sog. Gewinnpoolung.
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aa) Nach dem Senatsurteil vom 12.2.1970 V R
50/66 (BFHE 98, 518, BStBl II 1970, 477 = SIS 70 02 65, unter 3.)
ist eine Gewinnpoolung gegeben, „wenn mehrere Unternehmer,
die ihre Geschäfte nach außen im eigenen Namen (jeder
für sich) betreiben und nicht in einem Leistungsaustausch
miteinander stehen, auf Grund interner Vereinbarungen ihre
Erlöse nach Abzug der Unkosten ganz oder teilweise nach einem
bestimmten Schlüssel unter sich aufteilen“. Hieran
fehlt es, wenn „nicht mehrere Unternehmer ihre
selbständig erzielten Gewinne zusammen[legen], um sie unter
sich aufzuteilen, sondern ... lediglich der bei einem von ihnen
anfallende Gewinn verteilt wird. Die Beteiligten betätigen
sich ... [dann] auf verschiedenen Wirtschaftsstufen, [so dass
zwischen ihnen] ... in vollem Umfange ein Leistungsaustausch
statt[findet]“.
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bb) Im Streitfall fehlt es an einer
„Gewinnpoolung“ im Sinne der vorstehenden
Entscheidung schon deshalb, weil die Klägerin und S nicht
jeder für sich Geschäfte nach außen im eigenen
Namen betrieben haben. Eine Gewinnpoolung läge nur vor, wenn
die Klägerin und S im Verhältnis zu den
Leistungsempfängern, den Reisenden, jeweils eigenständige
Bahnstrecken betrieben hätten und die dabei von ihnen jeweils
eigenständig erzielten Gewinne „gepoolt“
hätten. Demgegenüber handelt es sich im Streitfall zwar
um ein gemeinsames, im Verhältnis zu den
Leistungsempfängern, den Reisenden, jedoch allein von S
ausgeführtes Zugprojekt, für dessen Durchführung die
Klägerin an S entgeltliche Leistungen erbrachte.
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d) Die von der Klägerin erhobenen
Verfahrensrügen sind gemäß § 126 Abs. 4 FGO
unerheblich, da es auf diese unter keinem denkbaren Gesichtspunkt
ankommen kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.3.2001 VII R 62/00,
BFH/NV 2001, 1037 = SIS 01 67 34).
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Dies gilt insbesondere für die Rüge,
dass das FG-Urteil für sie überraschend gewesen sei, da
sie von einem gemeinsamen Auftreten ausgegangen sei.
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Dieser Vortrag trifft bereits deshalb nicht
zu, da im Verfahren vor dem FG wechselnde Auffassungen zu der Frage
vertreten wurden, ob allein S Leistungen gegenüber den Kunden
erbracht habe, und das FA in der mündlichen Verhandlung vor
dem FG ausgeführt hat, dass zwischen der Klägerin und S
keine Innenumsätze, sondern ein Leistungsaustausch vorliege.
Zudem kommt es auf diese Frage schon deshalb nicht an, weil sie
allein die Person des Empfängers der durch die Klägerin
erbrachten Leistungen betrifft. Ob die Klägerin aber ihre
Leistungen gegenüber S oder gegenüber einer aus ihr und S
gebildeten Gesellschaft erbracht hat, ist für das Vorliegen
eines Leistungsaustausches jedoch unerheblich, da entgeltliche
Leistungen auch auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbracht
werden können (BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486
= SIS 08 17 97, unter II.1.).
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2. Die entgeltlichen Leistungen der
Klägerin waren im Inland steuerbar. Es liegen sonstige
Leistungen i.S. von § 3 Abs. 9 UStG vor, da es sich bei den
Leistungen nicht um Lieferungen nach § 3 Abs. 1 UStG
handelte.
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Ob es sich bei den sonstigen Leistungen der
Klägerin um Beförderungsleistungen nach § 3b UStG
oder um eine Leistung handelte, die mangels anwendbarer anderer
Leistungsortsbestimmungen § 3a Abs. 1 UStG unterliegt, kann im
Streitfall offenbleiben, da nach beiden Vorschriften der
Leistungsort im Inland liegt.
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a) Handelt es sich bei den von der
Klägerin erbrachten Leistungen um eine Beförderung i.S.
von § 3b Abs. 1 UStG, ist diese Leistung als
Personenbeförderung nach Satz 1 dieser Vorschrift
anzusehen.
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aa) Die von der Klägerin vertretene
Auffassung, nach der Gegenstand ihrer Leistung eine als Zug- und
damit eine Gegenstandsbeförderung nach § 3b Abs. 1 Satz 3
UStG gewesen sei, ist mit den für den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht vereinbar.
Danach beschränkte sich die von der Klägerin erbrachte
Leistung nicht auf die Beförderung eines Zuges als
Transportmittel, sondern umfasste auch den Transport der diesen Zug
benutzenden Fahrgäste. Hierfür spricht, dass die
Klägerin z.B. auch die Kosten für Betreuung von Schlaf-
und Liegewagen zu tragen und an die S weiterzubelasten hatte.
Leistungen Dritter, die sie zu bezahlen hatte, muss sie sich daher
zurechnen lassen. Die von der Klägerin zitierte rechtliche
Einordnung durch einen Referatsleiter der Europäischen
Kommission führt zu keiner anderen Beurteilung, da der
Beurteilung durch die Europäische Kommission im
finanzgerichtlichen Verfahren keine Bindungswirkung zukommt.
Abgesehen davon hat die Kommission in ihrer Stellungnahme das
Vorliegen einer Beförderung von Gegenständen unterstellt,
ohne die dem vorgelagerte Frage auch nur zu erörtern, ob nach
dem Inhalt der Vereinbarungen zwischen der Klägerin und S die
Klägerin Gegenstände oder Personen beförderte.
Ebenso kommt es nicht darauf an, ob die bloße
„Traktion“ zu einer ausschließlichen
Beförderung von Gegenständen führen würde.
Schließlich ist eine abweichende Sach- und Vertragslage in
der Folgezeit für die Beurteilung in den beiden Streitjahren
unbeachtlich.
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bb) Die Klägerin erbrachte die
Personenbeförderung im Inland, da sie die Beförderung nur
auf dem inländischen Streckenanteil des Nachtzugs
durchführte.
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cc) Bei einer
Personenbeförderungsleistung ergibt sich entgegen der
Auffassung der Klägerin auch keine Nichtsteuerbarkeit aus
§ 4 Nr. 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung
(UStDV). Danach sind bei grenzüberschreitenden
Personenbeförderungen mit Schienenbahnen als ausländische
Beförderungsstrecken die inländischen Anschlussstrecken
anzusehen, die von Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland
betrieben werden.
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Unabhängig von der Frage, ob der von
§ 4 Nr. 2 UStDV vorausgesetzte Betrieb einer Anschlussstrecke
durch eine Eisenbahnverwaltung mit Sitz im Ausland vorliegt,
scheitert die Anwendung dieser Vorschrift schon daran, dass der
Begriff der inländischen Anschlussstrecke nur in
Übereinstimmung mit der Ermächtigungsgrundlage dieser
Vorschrift und damit nur unter Berücksichtigung von § 3b
UStG ausgelegt werden kann. § 3b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 UStG
enthält eine Ermächtigungsgrundlage für § 4 Nr.
2 UStDV jedoch nur insoweit, als kurze inländische
Beförderungsstrecken als ausländische angesehen werden
können. Damit nicht zu vereinbaren ist die Auffassung der
Klägerin, auch ein inländischer Streckenanteil von ca.
300 km sei eine derartige Beförderungsstrecke.
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b) Sollte es sich bei den Leistungen der
Klägerin nicht um Beförderungsleistungen i.S. von §
3b UStG gehandelt haben, sind die Leistungen der Klägerin
gemäß § 3a Abs. 1 UStG an ihrem Unternehmenssitz im
Inland steuerbar, da die Anwendung anderer Regelungen zur
Leistungsortbestimmung nicht in Betracht kommt. Somit kommt es auch
für die Bestimmung des Leistungsorts nicht auf die von der
Klägerin für maßgeblich erachtete Frage an, wer
Empfänger ihrer Leistungen war.
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3. Die Leistungen der Klägerin sind nicht
steuerfrei.
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a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 6 Buchst.
a UStG „die Lieferungen und sonstigen Leistungen der
Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen,
Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und
Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im
Ausland“.
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Nach der amtlichen Gesetzesbegründung zu
der durch das UStG 1980 eingeführten Steuerbefreiung sind als
Grenzbetriebsstrecken Strecken zwischen einem Gemeinschafts- oder
Betriebswechselbahnhof und der Grenze anzusehen (BTDrucks 8/1779 S.
32).
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b) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen
des § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG nicht vor. Auf die Frage, ob die
Vorschrift mit dem Unionsrecht vereinbar ist, kommt es daher nicht
an.
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aa) Wie das FG in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise entschieden hat, handelt es sich bei der von
der Klägerin erbrachten Leistung umsatzsteuerrechtlich um nur
eine Leistung, nicht aber um eine Vielzahl von Leistungen.
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bb) Für die umsatzsteuerrechtliche
Beurteilung der einen durch die Klägerin erbrachten Leistung
kommt es auf das Wesen und damit das charakterbestimmende Merkmal
dieser Leistung an. Unabhängig von der Frage, ob die Anwendung
von § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG auf „Leistungen der
Eisenbahnen des Bundes“ beschränkt werden kann,
setzt die Vorschrift voraus, dass die von der Klägerin
erbrachte Leistung ihrem Schwerpunkt nach darin besteht,
„sonstige Leistungen auf Gemeinschaftsbahnhöfen,
Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und
Durchgangsstrecken“ zu erbringen. Dies trifft auf die von
der Klägerin ausgeführte Leistung nicht zu. Die
Klägerin erbrachte ihre Leistungen nicht nur auf den
vorstehend bezeichneten Bahnhöfen.
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Es handelte sich auch nicht um Leistungen auf
einer Grenzbetriebsstrecke. Der Begriff der Grenzbetriebsstrecke
ist dabei entsprechend dem allgemeinen Grundsatz enger Auslegung
von Befreiungstatbeständen eng auszulegen (vgl. z.B. allgemein
EuGH-Urteile vom 28.7.2011 C-350/10, Nordea, Slg. 2011, I-7359 =
SIS 11 26 60; vom 22.12.2010 C-116/10, Feltgen/Bacino Charter, Slg.
2010, I-14187 = SIS 11 01 65; vom 3.6.2010 C-237/09, Nathalie de
Fruytier, Slg. 2010, I-4985 = SIS 10 22 14; vom 6.5.2010 C-94/09,
Kommission/Frankreich, Slg. 2010, I-4261 = SIS 10 18 78; vom
18.3.2010 C-3/09, Erotic Center, Slg. 2010, I-2361 = SIS 10 14 94;
vom 28.1.2010 C-473/08, Eulitz GbR, Slg. 2010, I-907 = SIS 10 02 41). Daher können als Grenzbetriebsstrecke nur grenznahe
Strecken angesehen werden, nicht aber auch die Beförderung auf
einer Strecke von ca. 300 km zwischen B und M. Auch liegt keine
Beförderung an einer Durchgangsstrecke vor, da dies eine
Beförderung im Inland zwischen zwei ausländischen
Strecken voraussetzt. Im Hinblick auf die Länge dieser
Beförderungsstrecke ergibt sich die Annahme einer
Grenzbetriebsstrecke entgegen der Auffassung der Klägerin auch
nicht daraus, dass auf dieser Strecke kein Zwischenhalt erfolgt.
Unerheblich ist daher auch, an welchem Ort die Grenzzollabfertigung
vorgenommen wird. Da die Leistung der Klägerin somit bereits
nicht die Voraussetzungen des § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG
erfüllt, stellt sich die Frage nach einem Verstoß gegen
den Grundsatz der steuerlichen Neutralität in Bezug auf die
Leistungen, die ihrer Art nach die Voraussetzungen dieser
Vorschrift erfüllen und durch „Eisenbahnen des
Bundes“ erbracht werden, nicht.
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