Das Verfahren wird ausgesetzt und dem
Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur
Vorabentscheidung vorgelegt:
2. Bei Bejahung der Frage 1: Liegt der Ort der
gemäß Art. 28 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
fingierten, von der Entwicklerin an den Appstore erbrachten
Dienstleistung gemäß Art. 44 der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem in Irland oder gemäß Art. 45 der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der Bundesrepublik
Deutschland?
3. Falls nach der Antwort auf die Fragen 1 und
2 die Entwicklerin keine Dienstleistungen in der Bundesrepublik
Deutschland erbracht hat: Besteht eine Steuerschuld der
Entwicklerin für deutsche Umsatzsteuer gemäß Art.
203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, weil der Appstore sie
vereinbarungsgemäß in seinen per E-Mail an die Endkunden
übermittelten Bestellbestätigungen als Leistende genannt
und deutsche Umsatzsteuer ausgewiesen hat, obwohl die Endkunden
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind?
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A.
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1
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Die Beteiligten streiten über die
Umsatzbesteuerung von sogenannten In-App-Käufen in den Jahren
2012 bis 2014 (Streitjahre), in denen Art. 9a der
Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom
15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur
Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem in der Fassung (i.d.F.) der
Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1042/2013 des Rates vom
07.10.2013 zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU)
Nr. 282/2011 bezüglich des Ortes der Dienstleistung (Amtsblatt
der Europäischen Union Nr. L 284 vom 26.10.2013, S. 1) -
MwSt-DVO - noch nicht in Kraft getreten war.
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2
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) ansässige Steuerpflichtige, entwickelt und
vertreibt Spiele-Apps für mobile Endgeräte (Smartphones,
Tablets et cetera). Für den Vertrieb nutzt sie unter anderem
eine Internet-basierte digitale Vertriebsplattform für
Software (sogenannter Appstore), der bis zum 31.12.2014 von der in
Irland ansässigen X betrieben wurde. Endkunden, die mobile
Endgeräte mit einem bestimmten Betriebssystem nutzten, konnten
Spiele-Apps der Klägerin in den Streitjahren
ausschließlich über den Appstore herunterladen. Die
dafür erforderliche Anwendung war in der Regel bereits ab Werk
auf dem mobilen Endgerät installiert. Zusätzlich gab es
die Möglichkeit, den Appstore über einen Internet-Browser
aufzurufen.
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3
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Zur Nutzung des Appstores war eine
vorherige Anmeldung erforderlich, wobei die Endkunden ihre
persönlichen Daten sowie Zahlungsmöglichkeiten (zum
Beispiel Kreditkarte, PayPal, Guthaben oder Ähnliches)
hinterlegen mussten. Zudem mussten sie die Nutzungsbedingungen des
Appstores akzeptieren.
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4
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Nach den in den Streitjahren geltenden
Nutzungsbedingungen wurde bei jedem Erwerb von Inhalten (etwa Apps,
Text, Software für mobile Geräte) neben dem Vertrag mit X
über die Nutzung des Appstores ein weiterer Vertrag
eingegangen. Dies konnte ein Vertrag mit X sein oder im Fall von
Zeitschriften (und nur falls entsprechend gekennzeichnet) mit dem
Anbieter, wobei X diesen vertrat, und im Fall von Apps mit dem
jeweiligen Anbieter der App. Für den Fall von Mängeln
oder Funktionsproblemen bei Apps war bestimmt, dass sich der
Endkunde an den Entwickler der App wenden sollte, der in diesem
Fall Vertragspartner sei. Eine ausdrückliche Regelung für
In-App-Käufe war in den Nutzungsbedingungen nicht
enthalten.
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5
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Der Appstore verfügte in den
Streitjahren über eine Erstattungsrichtlinie. Danach konnten
sich Endkunden binnen 48 Stunden nach dem Erwerb (auch) an den
Appstore wenden, um einen Kauf zu stornieren und Erstattung zu
beantragen, die unter bestimmten Bedingungen gewährt
wurde.
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6
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X schloss mit Entwicklern wie der
Klägerin in den Streitjahren eine standardisierte Vereinbarung
über den Vertrieb von Produkten über den Appstore. Danach
war der Entwickler der Verkäufer der Produkte, die über
den Appstore angeboten wurden. X sollte die Produkte im Namen der
Entwickler anzeigen sowie zum Download und zum Kauf für die
Endkunden zur Verfügung stellen. X sollte dafür eine
Provision erhalten. Der jeweilige Entwickler sollte den Preis
für das Produkt bestimmen und den Support leisten. Der
Zahlungsvorgang sollte über den Appstore abgewickelt werden. X
wurde autorisiert, den Preis des Produkts oder einer
In-App-Transaktion im Namen des Entwicklers vollständig zu
erstatten.
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7
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Im Appstore standen den Endkunden in den
Streitjahren verschiedene Spiele-Apps zur Verfügung, die
heruntergeladen werden konnten. Diese Spiele stammten weit
überwiegend nicht von X, sondern von den Entwicklern selbst.
Bei der Vorstellung im Appstore wurde bei jedem Spiel auch der Name
des Entwicklers angegeben. Die Klägerin trat in den
Streitjahren im Appstore mit ihrer Firma, ihrer Rechtsform und
ihrer Anschrift auf.
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8
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Die von der Klägerin entwickelten
Spiele-Apps konnten zwar im Appstore kostenlos heruntergeladen
werden. Durch den entgeltlichen Erwerb von Verbesserungen oder
anderen Vorteilen (In-App-Käufe) konnte der Endkunde jedoch im
Spielgeschehen vorankommen oder andere Vorteile erlangen. Die
Endkunden konnten die gewünschten Verbesserungen oder Vorteile
in der Spiele-App der Klägerin auswählen und gegen
Entgelt freischalten lassen.
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9
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Die Abwicklung dieser In-App-Käufe
erfolgte über den Appstore und mittels einer der dort vom
Endkunden hinterlegten Zahlungsmethode. Nach Auswahl eines
kostenpflichtigen Artikels öffnete sich innerhalb der
Spiele-App ein sogenanntes Pop-Up-Fenster (Fenster 1). Dieses war
mit dem Logo der X versehen. Das Fenster 1 nannte das
ausgewählte Produkt, den Bruttopreis sowie die Zahlungsart.
Ferner wurde angegeben, der Käufer willige darin ein, dass der
Kauf sofort verfügbar sein werde und er auf sein gesetzlich
vorgeschriebenes Widerrufsrecht verzichte. Zudem wurde jeweils ein
Link auf die Nutzungsbedingungen und die Erstattungsrichtlinien von
X angezeigt.
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10
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Nach Betätigung des
„Kaufen-Buttons“ öffnete sich ein
neues Fenster (Fenster 2), in dem noch einmal (mit identischem
Layout) auf den Kaufgegenstand, den Preis sowie die Zahlungsmethode
hingewiesen wurde. In diesem Fenster mussten gegebenenfalls weitere
Angaben zur Zahlungsmethode, zum Beispiel das Passwort des
Appstores, eingegeben werden.
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11
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Nach Anklicken des
„Bestätigen-Buttons“ öffnete
sich ein neues Fenster (Fenster 3) mit dem Hinweis, dass die
Zahlung erfolgreich gewesen sei, und dem X-Logo. Das erworbene
Produkt wurde nochmals genannt sowie mitgeteilt, dass die Zahlung
erfolgreich durchgeführt und das Produkt dem Nutzerkonto
gutgeschrieben worden sei. Der Endkunde konnte sodann unmittelbar
in der App mit dem Spiel fortfahren.
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12
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Die Klägerin wurde in den Fenstern 1
bis 3 nicht als Leistende genannt. Zu sehen waren nur das Logo der
X und die oben genannten Links.
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13
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Der Endkunde erhielt nach dem Kaufvorgang
von X eine Bestellbestätigung per E-Mail. Diese E-Mail
enthielt das Logo des Appstores und die Angabe, dass bei dem
jeweiligen Entwickler (hier: der Klägerin) im Appstore
eingekauft worden sei. Ferner waren eine Bestellnummer angegeben,
das Bestelldatum, die Art sowie Menge des gekauften Artikels und
der Name der App, für die der Artikel gekauft worden war.
Ferner wurden der Bruttopreis und die darin enthaltene (deutsche)
Umsatzsteuer genannt sowie Links zu den Nutzungsbedingungen und den
Erstattungsrichtlinien des Appstores angezeigt.
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14
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Die Endkunden hatten ferner die
Möglichkeit, alle Bestellungen über den Appstore
nachträglich auf einer Webseite einzusehen. Dort wurden unter
den Transaktionsdetails unter anderem der Name der App, die Menge
und Art des Artikels sowie der Bruttopreis angegeben. Es gab keinen
Hinweis auf den Entwickler (hier: die Klägerin).
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15
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X rechnete die In-App-Käufe monatlich
mit der Klägerin ab und behielt für jeden Kauf eine
Provision von 30 % ein.
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16
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Die Klägerin sah sich zunächst
als Leistende an die Endkunden an. Sie meldete dementsprechend
für Endkunden aus der Europäischen Union (EU) deutsche
Umsatzsteuer an, da der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG), Art. 45 der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) an ihrem Sitz liege, und führte die deutsche
Umsatzsteuer an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -
FA - ) ab. Daneben nahm sie an, X habe an sie, die Klägerin,
eine Vermittlungsleistung erbracht, für die sie, die
Klägerin, nach § 13b Abs. 1 und 5 Satz 1 UStG die
Umsatzsteuer schulde. Auf dieser Grundlage reichte sie ihre
Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre ein.
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17
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Am 29.01.2016 reichte die Klägerin
berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre
ein. Sie war nunmehr der Auffassung, dass eine
Dienstleistungskommission (§ 3 Abs. 11 UStG, Art. 28
MwStSystRL) vorliege. Sie, die Klägerin, habe ihre
Dienstleistungen an X erbracht und X die Leistungen an die
Endkunden. Der Ort ihrer Leistungen an X liege gemäß
§ 3a Abs. 2 UStG, Art. 44 MwStSystRL in Irland. Die
Klägerin reduzierte deshalb die Bemessungsgrundlage der in
Deutschland steuerpflichtigen Ausgangsumsätze um die
In-App-Käufe der Endkunden aus der EU. Ferner reduzierte sie
sowohl die Eingangsleistungen nach § 13b Abs. 1 UStG als auch
die entsprechenden Vorsteuerbeträge um die
Bemessungsgrundlagen der ursprünglich angenommenen
Vermittlungsleistungen der X.
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18
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Zur Begründung berief sich die
Klägerin auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH),
die auch auf sonstige Leistungen anwendbar sei, die über das
Internet erbracht würden. Auch bei über das Internet
ausgeführten Leistungen sei das Auftreten nach außen
wesentlich. X sei umsatzsteuerrechtlich als Leistungserbringerin
gegenüber den Endkunden aufgetreten. X betreibe den Appstore,
führe den Bestellvorgang durch und ziehe die Zahlung bei den
Endkunden ein. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers
verkaufe X das jeweils über den Appstore erworbene Produkt.
Dies gelte auch für die hier streitgegenständlichen
In-App-Käufe.
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19
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Das FA vertrat nach einer
Außenprüfung die Auffassung, dass X lediglich als
Vermittlerin anzusehen sei. Zwar sei der jeweilige Kaufvorgang
über den Appstore erfolgt. Der Endkunde sei jedoch bei jedem
einzelnen Schritt des In-App-Kaufs auf die Nutzungsbedingungen
hingewiesen worden. X habe damit dem Endkunden in eindeutiger Weise
bei jedem Kauf gezeigt, dass die Umsätze für eine fremde
Person ausgeführt worden seien und X lediglich die Forderung
einziehe. Das FA erließ daraufhin unter Berufung auf §
164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) Umsatzsteuerbescheide für
die Besteuerungszeiträume 2012 bis 2014, in denen die von der
Klägerin erklärten Änderungen nicht
berücksichtigt wurden. Die Einsprüche der Klägerin
blieben erfolglos.
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20
|
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem in EFG 2020, 874 = SIS 20 05 57 veröffentlichtem Urteil statt. Es nahm an, dass die
Klage als Anfechtungsklage zulässig sei, weil die
angefochtenen Umsatzsteuerbescheide Zweitbescheide seien. Die
Umsätze der Klägerin seien nicht in Deutschland
steuerbar, weil Empfängerin der Dienstleistungen der
Klägerin X sei. Der Leistungsort liege gemäß §
3a Abs. 2 UStG, Art. 44 MwStSystRL in Irland. § 3a Abs. 4 und
5 UStG alte Fassung - a.F. -, Art. 58 MwStSystRL griffen nicht ein,
weil sowohl X als auch die Endkunden der In-App-Käufe ihren
Sitz beziehungsweise Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet
hatten.
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21
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Es liege eine Dienstleistungskommission im
Sinne von § 3 Abs. 11 UStG, Art. 28 MwStSystRL vor. X habe bei
den In-App-Käufen im eigenen Namen gehandelt. Die Einbettung
der Produkte in die Appstore-Oberfläche habe beim
durchschnittlichen Endkunden die Erwartung geweckt, dass X
Vertragspartnerin und Verkäuferin der Produkte sei, zumal sich
der Endkunde zunächst beim Appstore anmelden und dessen
Nutzungsbedingungen habe akzeptieren müssen. Die
Nutzungsbedingungen des Appstores änderten nichts an der
Erwartungshaltung des Durchschnittsverbrauchers, dass X
Vertragspartnerin und Verkäuferin der erworbenen Produkte sei.
X sei außerdem nicht hinreichend deutlich im fremden Namen
aufgetreten. Aus den Nutzungsbedingungen ergebe sich nichts
anderes; denn für In-App-Käufe enthielten die
Nutzungsbedingungen keine Regelungen. Für In-App-Käufe
komme daher nicht hinreichend deutlich zum Ausdruck, dass der
Entwickler Leistender der In-App-Käufe sei. Die Käufe
seien zwar aus dem Spiel heraus erfolgt und die
Spieloberfläche sei während des Kaufvorgangs im
Hintergrund angezeigt worden. Dennoch sei der Endkunde durch die
Darstellungen in den Pop-Up-Fenstern virtuell in den Appstore
geleitet worden. In den Fenstern sei der Kauf unter dem dominant
dargestellten Appstore-Logo abgewickelt worden. Der jeweilige
Spielentwickler sei nicht erwähnt worden, sondern die
Nutzungsbedingungen und die Erstattungsrichtlinien des Appstores.
Der Endkunde habe somit davon ausgehen müssen, dass der Kauf
im Appstore erfolgt sei.
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22
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler.
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23
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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24
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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25
|
Sie verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung und beruft sich ergänzend auf Art. 9a MwSt-DVO
sowie die Erläuterungen der Kommission zu den 2015 in Kraft
getretenen EU-Mehrwertsteuervorschriften bezüglich des Ortes
der Erbringung von Telekommunikations-, Rundfunk- und
elektronischen Dienstleistungen vom 03.04.2014. Hierbei handele es
sich um Art. 28 MwStSystRL präzisierende Bestimmungen, die
„rückwirkend“ auf Zeiträume
vor Inkrafttreten des Art. 9a MwSt-DVO anwendbar seien. Danach
gelte Art. 28 MwStSystRL unter anderem für In-App-Käufe.
Außerdem habe der Mehrwertsteuer-Ausschuss bereits im Jahr
2011 fast einstimmig die Auffassung vertreten, dass
grundsätzlich der Intermediär als Eigenhändler
anzusehen sei. Dies gelte nur dann nicht, wenn er den eigentlichen
Anbieter der Dienstleistung ausdrücklich gegenüber dem
Endkunden angebe (vgl. Leitlinien aus der 93. Sitzung vom
01.07.2011 - DOKUMENT C - taxud.c.1(2012)1410604 - 709, abrufbar
unter https://taxation-customs.ec.europa.eu). Dies sei in den
Streitjahren durch X aber gerade nicht geschehen.
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26
|
Das FA hat darauf erwidert, dass die
unionsrechtlichen Regelungen zu Art. 9a MwSt-DVO erst zum
01.01.2015 in Kraft getreten seien und daher in den Streitjahren
noch keine Anwendung fänden. Die Ausführungen des
Mehrwertsteuer-Ausschusses aus dem Jahr 2011 besagten lediglich,
dass nur bei nicht bestehender ausdrücklicher Regelung der
Dritte als in eigenem Namen handelnd gelten könne. Es bestehe
jedoch in den AGB der X eine ausdrückliche Regelung, so dass
sich aus den Leitlinien nichts anderes ergebe.
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27
|
Auf Anregung der Klägerin, den Ausgang
des beim Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH)
anhängigen Verfahrens Fenix International vom 28.02.2023 -
C-695/20, EU:C:2023:127 abzuwarten, wenn der BFH
möglicherweise Art. 9a MwSt-DVO für anwendbar halte, hat
der erkennende Senat den Beteiligten mit Schreiben vom 12.10.2022
die Schlussanträge des Generalanwalts Rantos vom 15.09.2022 -
C-695/20, EU:C:2022:685 übersandt und am 28.02.2023 auf das
EuGH-Urteil Fenix International vom 28.02.2023 - C-695/20,
EU:C:2023:127 = SIS 23 04 05
hingewiesen.
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28
|
Die Klägerin sieht sich dadurch in
ihrer Rechtsauffassung bestätigt.
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29
|
Das FA hält daran fest, dass Art. 9a
MwSt-DVO (und die deutsche Umsetzung in § 3 Abs. 11a UStG)
erst ab dem 01.01.2015 anwendbar seien. Wenn man der Auffassung der
Klägerin und des FG folgen würde, träte eine
Nichtbesteuerung ein, die durch Art. 9a MwSt-DVO gerade vermieden
werden solle. Mit der Norm würden dementsprechend nicht
(rückwirkend) Begriffe geklärt, die sich in Art. 28
MwStSystRL finden und seit dessen Einführung anwendbar
sind.
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B.
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30
|
Der Senat setzt das Verfahren aus und legt dem
EuGH die im Tenor genannten Fragen gemäß Art. 267 Abs. 3
des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
(AEUV) zur Vorabentscheidung vor.
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31
|
I. Maßgebliche
Rechtsvorschriften
|
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32
|
Die maßgeblichen Rechtsvorschriften in
den Streitjahren stellen sich wie folgt dar:
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33
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1. Nationales Recht
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34
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„§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
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(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden
Umsätze:
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1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen,
die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines
Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht,
wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher
Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift
als ausgeführt gilt;
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35
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§ 3 Abs. 11 UStG
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...
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(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung
einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im
eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung
als an ihn und von ihm erbracht.
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36
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§ 3a UStG
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(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich
der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b, 3e und 3f an dem
Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen
betreibt. …
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(2) Eine sonstige Leistung, die an einen
Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird
vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b, 3e
und 3f an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger
sein Unternehmen betreibt. …
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(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2
gilt:
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...
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|
4. Eine Vermittlungsleistung an einen
Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen
Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht
unternehmerisch tätige juristische Person, der eine
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem
Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt
gilt.
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...
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(4) Ist der Empfänger einer der in Satz 2
bezeichneten sonstigen Leistungen weder ein Unternehmer, für
dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht
unternehmerisch tätige juristische Person, der eine
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und hat er
seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige
Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt. Sonstige
Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:
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...
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13. die auf elektronischem Weg erbrachten
sonstigen Leistungen;
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...
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(5) Ist der Empfänger einer in Absatz 4
Satz 2 Nr. 13 bezeichneten sonstigen Leistung weder ein
Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird,
noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der
eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und hat
er seinen Wohnsitz oder Sitz im Gemeinschaftsgebiet, wird die
sonstige Leistung abweichend von Absatz 1 dort ausgeführt, wo
er seinen Wohnsitz oder Sitz hat, wenn die sonstige Leistung von
einem Unternehmer ausgeführt wird, der im Drittlandsgebiet
ansässig ist oder dort eine Betriebsstätte hat, von der
die Leistung ausgeführt wird.
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37
|
§ 14c Unrichtiger oder unberechtigter
Steuerausweis
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|
(1) Hat der Unternehmer in einer Rechnung
für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren
Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz
schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis),
schuldet er auch den Mehrbetrag. …
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|
|
|
(2) Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag
gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer
nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet den
ausgewiesenen Betrag. … Der nach den Sätzen 1 und 2
geschuldete Steuerbetrag kann berichtigt werden, soweit die
Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist. Die
Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn ein
Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht
durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an die
Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist. …
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38
|
§ 164 Abs. 2 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs
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...
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(2) Tritt der Wille, in fremdem Namen zu
handeln, nicht erkennbar hervor, so kommt der Mangel des Willens,
im eigenen Namen zu handeln, nicht in Betracht.
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39
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2. MwStSystRL (Fassung bis
31.12.2014)
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40
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Artikel 2
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(1) Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende
Umsätze:
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...
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c) Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger
als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt
erbringt;
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41
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Artikel 44
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|
|
Als Ort einer Dienstleistung an einen
Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, gilt der Ort, an dem
dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch an eine
feste Niederlassung des Steuerpflichtigen, die an einem anderen Ort
als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen
ist, erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der
festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder
einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung
der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des
steuerpflichtigen Dienstleistungsempfängers.
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|
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42
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Artikel 45
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|
|
Als Ort einer Dienstleistung an einen
Nichtsteuerpflichtigen gilt der Ort, an dem der
Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch von der
festen Niederlassung des Dienstleistungserbringers, die an einem
anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit gelegen ist, aus erbracht, so gilt als Ort dieser
Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. In Ermangelung
eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung gilt
als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gewöhnliche
Aufenthaltsort des Dienstleistungserbringers.
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43
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Artikel 58
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|
|
|
Als Ort elektronisch erbrachter
Dienstleistungen, insbesondere der in Anhang II genannten, die von
einem Steuerpflichtigen, der den Sitz seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit oder eine feste Niederlassung, von der aus die
Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen
Sitzes oder einer solchen Niederlassung seinen Wohnsitz oder seinen
gewöhnlichen Aufenthaltsort außerhalb der Gemeinschaft
hat, an Nichtsteuerpflichtige erbracht werden, die in einem
Mitgliedstaat ansässig sind oder dort ihren Wohnsitz oder
ihren gewöhnlichen Aufenthaltsort haben, gilt der Ort, an dem
der Nichtsteuerpflichtige ansässig ist oder seinen Wohnsitz
oder gewöhnlichen Aufenthaltsort hat. …
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44
|
Artikel 203
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Die Mehrwertsteuer wird von jeder Person
geschuldet, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.
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45
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Artikel 218
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|
Für die Zwecke dieser Richtlinie erkennen
die Mitgliedstaaten als Rechnung alle auf Papier oder elektronisch
vorliegenden Dokumente oder Mitteilungen an, die den Anforderungen
dieses Kapitels genügen.
|
|
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46
|
Anhang II - EXEMPLARISCHES VERZEICHNIS
ELEKTRONISCH ERBRACHTER DIENSTLEISTUNGEN IM SINNE DES ARTIKELS 58
UND DES ARTIKELS 59 ABSATZ 1 BUCHSTABE K
|
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|
1. Bereitstellung von Websites, Webhosting,
Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen;
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|
|
2. Bereitstellung von Software und deren
Aktualisierung;
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...
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|
4. Bereitstellung von Musik, Filmen und
Spielen, einschließlich Glücksspielen und Lotterien
sowie von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik,
Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung;
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...
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47
|
3. MwSt-DVO (bis 31.12.2014)
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48
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Artikel 7
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|
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(1) ‘Elektronisch erbrachte
Dienstleistungen’ im Sinne der Richtlinie
2006/112/EG umfassen Dienstleistungen, die über das Internet
oder ein ähnliches elektronisches Netz erbracht werden, deren
Erbringung aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert und nur
mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und ohne
Informationstechnologie nicht möglich wäre.
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(2) Unter Absatz 1 fällt insbesondere das
Folgende:
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a) Überlassung digitaler Produkte
allgemein, z.B. Software und zugehörige Änderungen oder
Upgrades;
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...
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f) die in Anhang I genannten
Dienstleistungen.
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49
|
Anhang I
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...
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2. Anhang II Nummer 2 der Richtlinie
2006/112/EG:
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a) Gewährung des Zugangs zu oder
Herunterladen von Software (z.B. Beschaffungs- oder
Buchführungsprogramme, Software zur Virusbekämpfung) und
Updates;
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...
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4. Anhang II Nummer 4 der Richtlinie
2006/112/EG:
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...
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|
d) Herunterladen von Spielen auf Computer und
Mobiltelefon;
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e) Gewährung des Zugangs zu
automatisierten Online-Spielen, die nur über das Internet oder
ähnliche elektronische Netze laufen und bei denen die Spieler
räumlich voneinander getrennt sind.
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50
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4. MwSt-DVO (Fassung ab 01.01.2015)
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51
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Artikel 9a
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(1) Für die Anwendung von Artikel 28 der
Richtlinie 2006/112/EG gilt, dass wenn elektronisch erbrachte
Dienstleistungen über ein Telekommunikationsnetz, eine
Schnittstelle oder ein Portal wie einen Appstore erbracht werden,
davon auszugehen ist, dass ein an dieser Erbringung beteiligter
Steuerpflichtiger im eigenen Namen, aber für Rechnung des
Anbieters dieser Dienstleistungen tätig ist, es sei denn, dass
dieser Anbieter von dem Steuerpflichtigen ausdrücklich als
Leistungserbringer genannt wird und dies in den vertraglichen
Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt.
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Damit der Anbieter der elektronisch erbrachten
Dienstleistungen als vom Steuerpflichtigen ausdrücklich
genannter Erbringer der elektronisch erbrachten Dienstleistungen
angesehen werden kann, müssen die folgenden Bedingungen
erfüllt sein:
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a) Auf der von jedem an der Erbringung der
elektronisch erbrachten Dienstleistungen beteiligten
Steuerpflichtigen ausgestellten oder verfügbar gemachten
Rechnung müssen die elektronisch erbrachten Dienstleistungen
und der Erbringer dieser elektronisch erbrachten Dienstleistungen
angegeben sein;
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b) auf der dem Dienstleistungsempfänger
ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnung oder Quittung
müssen die elektronisch erbrachten Dienstleistungen und ihr
Erbringer angegeben sein.
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Für die Zwecke dieses Absatzes ist es
einem Steuerpflichtigen nicht gestattet, eine andere Person
ausdrücklich als Erbringer von elektronischen Dienstleistungen
anzugeben, wenn er hinsichtlich der Erbringung dieser
Dienstleistungen die Abrechnung mit dem
Dienstleistungsempfänger autorisiert oder die Erbringung der
Dienstleistungen genehmigt oder die allgemeinen Bedingungen der
Erbringung festlegt.
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...
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(3) Dieser Artikel gilt nicht für einen
Steuerpflichtigen, der lediglich Zahlungen in Bezug auf
elektronisch erbrachte Dienstleistungen … abwickelt und
nicht an der Erbringung dieser elektronisch erbrachten
Dienstleistungen … beteiligt ist.“
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52
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II. Vorfragen
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53
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1. Zu Recht gehen beide Beteiligte und das FG
von der Zulässigkeit der Klage aus. Das FG hat angenommen,
dass die angefochtenen Bescheide Zweitbescheide sind, da ihnen
Regelungscharakter zukomme, das FA eine neue Sachentscheidung
getroffen habe und dabei auf neue Argumente eingegangen sei
(vergleiche - vgl. - dazu BFH-Urteil vom 12.01.1983 - IV R 211/82,
Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 137, 542,
Bundessteuerblatt - BStBl - II 1983, 360 = SIS 83 08 34, unter 1., mit weiteren
Nachweisen - m.w.N. - ; BFH-Beschluss vom 24.11.1999 - V B 137/99,
BFH/NV 2000, 550 = SIS 00 54 25, unter 2.a; Seer in Tipke/Kruse,
§ 118 AO Rz 17; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler -
HHSp -, § 118 AO Rz 168, 171). Andernfalls wäre die Klage
als Verpflichtungsklage (vgl. BFH-Urteile vom 10.06.2009 - I R
10/09, BFHE 225, 384, BStBl II 2009, 974 = SIS 09 26 30, unter
II.2.; vom 19.08.2009 - I R 3/09, BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249
= SIS 09 37 60, unter II.5.; Heuermann in HHSp, § 168 AO Rz
22; Klein/Rüsken, AO, 16. Aufl., § 168 Rz 22; Seer in
Tipke/Kruse, § 168 AO Rz 7) zulässig; denn das FA hat die
durch die angefochtenen Bescheide nach § 168 Satz 2 AO
erforderliche Zustimmung zu den Steueranmeldungen der Klägerin
verweigert und den Einspruch gegen die verweigerte Zustimmung als
unbegründet zurückgewiesen.
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54
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2. Die Verfahrensrüge des FA, das Urteil
des FG sei eine den Anspruch des FA auf Gewährung rechtlichen
Gehörs verletzende Überraschungsentscheidung, greift
nicht durch. Ausweislich der Diskussionen der Beteiligten nach dem
Erörterungstermin vom 05.11.2019 (Schriftsätze der
Klägerin vom 04.12.2019, Blatt - Bl. - 35 ff. FG-Akte, und des
FA vom 15.01.2020, Bl. 98 FG-Akte) musste das FA damit rechnen,
dass das FG zu der Auffassung gelangen könnte, dass die
Nutzungsbedingungen einer Leistungserbringung durch X nicht
entgegenstehen. Die Frage, welche Bedeutung die Nutzungsbedingungen
in diesem Zusammenhang haben, war nach dem Inhalt der FG-Akte einer
der Hauptstreitpunkte bereits des finanzgerichtlichen Verfahrens,
zu dem das FG seine Rechtsauffassung nicht vorab andeuten musste
(vgl. BFH-Beschluss vom 27.10.2020 - XI B 33/20, BFH/NV 2021, 459 =
SIS 21 01 45, Rz 18, m.w.N.).
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55
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III. Zur ersten Frage
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56
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Der erkennende Senat hat Zweifel, ob die
Annahme des FG, dass X und nicht die Klägerin die Leistungen
an die Erwerber der In-App-Käufe ausgeführt habe, in
Einklang mit Unionsrecht steht.
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57
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1. Wer bei einem Umsatz als Leistender
anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den
zivilrechtlichen Vereinbarungen.
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58
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a) Leistender ist in der Regel derjenige, der
die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen
gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen
Beauftragten ausführen lässt (vgl. BFH-Urteile vom
12.08.2015 - XI R 43/13, BFHE 251, 253, BStBl II 2015, 919 = SIS 15 21 32, Rz 26 f.; vom 14.02.2019 - V R 47/16, BFHE 264, 76, BStBl II
2020, 424 = SIS 19 06 16, Rz 27; vom 11.03.2020 - XI R 38/18, BFHE
268, 376 = SIS 20 10 27, Rz 51; BFH-Beschluss vom 02.01.2018 - XI B
81/17, BFH/NV 2018, 457 = SIS 17 25 81, Rz 18). Ob eine Leistung
dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt
deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde
gegenüber Dritten (hier: den Endkunden) im eigenen Namen oder
berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung
entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (vgl. BFH-Beschlüsse
vom 31.01.2002 - V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622 =
SIS 02 07 75, unter II.4.a; vom 12.08.2009 - XI R 48/07, BFH/NV
2010, 259 = SIS 10 01 90, unter II.1.bb; vom 10.09.2015 - V R
17/14, BFH/NV 2016, 80 = SIS 15 28 64, Rz 32).
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59
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b) Dies gilt auch unionsrechtlich. Da die
vertragliche Situation normalerweise die wirtschaftliche und
geschäftliche Realität der Transaktionen widerspiegelt,
sind die einschlägigen Vertragsbestimmungen ein Umstand, der
bei der Feststellung, wer Erbringer und wer Begünstigter einer
„Dienstleistung“ ist, zu
berücksichtigen, es sei denn, dass die Vertragsbestimmungen
die wirtschaftliche und geschäftliche Realität der
Transaktionen nicht vollständig widerspiegeln (vgl.
EuGH-Urteile Newey vom 20.06.2013 - C-653/11, EU:C:2013:409 =
SIS 13 22 75, Rz 43 f.; Budimex
vom 02.05.2019 - C-224/18, EU:C:2019:347 = SIS 19 06 00, Rz 28 f.; siehe auch - s.a. -
EuGH-Urteil Suzlon Wind Energy Portugal vom 24.02.2022 - C-605/20,
EU:C:2022:116 = SIS 22 03 45, Rz
58). Ebenso ist die Frage, ob der Steuerpflichtige im eigenen
Namen, aber für Rechnung Dritter tätig geworden ist,
insbesondere auf der Grundlage der Vertragsbeziehungen zwischen den
Parteien zu prüfen (vgl. EuGH-Urteile Henfling u.a. vom
14.07.2011 - C-464/10, EU:C:2011:489 = SIS 11 26 56, Rz 42; Fenix International vom
28.02.2023 - C-695/20, EU:C:2023:127 = SIS 23 04 05, Rz 72 f.).
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60
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c) Zur Berücksichtigung der
wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität bei der
Bestimmung des leistenden Unternehmers hat der BFH für
typische Fallgruppen Vermutungen entwickelt, die die Bestimmung
erleichtern sollen und die, wie die Formulierung
„grundsätzlich“ zum Ausdruck
bringt, im Einzelfall widerlegt werden können:
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61
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aa) Nach der
„Laden-Rechtsprechung“ des BFH (vgl.
BFH-Urteile vom 07.06.1962 - V 214/59 U, BFHE 75, 262, BStBl III
1962, 361 = SIS 62 02 37; vom 13.12.1963 - V 74/61, HFR 1964, 400;
vom 09.04.1970 - V R 80/66, BFHE 98, 564, BStBl II 1970, 506 = SIS 70 02 83; vom 16.03.2000 - V R 44/99, BFHE 191, 97, BStBl II 2000,
361 = SIS 00 08 05, unter II.1.b; BFH-Beschluss vom 02.01.2018 - XI
B 81/17, BFH/NV 2018, 457 = SIS 17 25 81, Rz 20) ist davon
auszugehen, dass ein Endkunde, der in einem Laden Waren des
täglichen Bedarfs kauft oder sonstige Leistungen bezieht,
grundsätzlich mit dem Ladeninhaber in
Geschäftsbeziehungen treten will.
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62
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bb) Ebenso ist nach der ständigen
Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Beschlüsse vom 29.06.1990 - V
B 29/90, BFH/NV 1993, 55, juris, unter II.; vom 30.07.1990 - V B
48/90, BFH/NV 1991, 62; vom 25.06.1999 - V B 107/98, BFH/NV 1999,
1649 = SIS 99 53 54, unter II.2.; vom 20.02.2001 - V B 191/00,
BFH/NV 2001, 1152 = SIS 01 72 49, unter II.; vom 30.05.2007 - V B
186/06, BFH/NV 2007, 1934 = SIS 07 32 79, unter II.2.; BFH-Urteil
vom 22.09.2005 - V R 52/01, BFHE 211, 562, BStBl II 2006, 278 = SIS 06 12 93, unter II.1.; BFH-Beschluss vom 03.02.2021 - XI B 45/20,
BFH/NV 2021, 673 = SIS 21 05 29, Rz 37) in Fällen, in denen
eine Person ein Gewerbe angemeldet hat oder Inhaber einer
Konzession ist, diese Person grundsätzlich als leistender
Unternehmer anzusehen, weil zu den maßgeblichen Indizien
unter anderem das Auftreten nach außen - auch das Auftreten
gegenüber den Behörden und dem FA - gehört.
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63
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Auch dies steht in Einklang mit dem
Unionsrecht; denn bei der Prüfung der Frage, in wessen Namen
gehandelt wird, ist auch nach der Rechtsprechung des EuGH zu
berücksichtigen, ob die Ausübung ihrer Tätigkeit
eine behördliche Genehmigung erfordert und welches
Firmenschild das Geschäft trägt (EuGH-Urteil Henfling
u.a. vom 14.07.2011 - C-464/10, EU:C:2011:489 = SIS 11 26 56, Rz 43).
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64
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cc) Diese Grundsätze wendet der BFH auch
auf Dienstleistungen an, die auf elektronischem Weg oder als
Telekommunikationsdienstleistungen erbracht werden (vgl. BFH-Urteil
vom 15.05.2012 - XI R 16/10, BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49 = SIS 12 29 26, Rz 25; BFH-Beschluss vom 03.02.2021 - XI B 45/20, BFH/NV
2021, 673 = SIS 21 05 29, Rz 37).
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65
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dd) Entgegen der Auffassung des FA sieht der
Senat aufgrund der technischen Entwicklung keine Anhaltspunkte, von
der Übertragung der langjährigen Rechtsprechung auf
Dienstleistungen abzurücken. Die bisher angestellte
Betrachtung entspricht der wirtschaftlichen und geschäftlichen
Realität, die ein grundlegendes Kriterium für die
Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt (vgl.
EuGH-Urteile ITH Comercial Timisoara vom 12.11.2020 - C-734/19,
EU:C:2020:919 = SIS 20 18 03, Rz
48; Balgarska telekomunikatsionna kompania vom 04.05.2023 -
C-127/22, EU:C:2023:381 = SIS 23 08 08, Rz 48). § 3 Abs. 11 UStG, Art. 28 MwStSystRL lassen
keine Vertragsbestimmungen zu, die nicht die wirtschaftliche und
geschäftliche Realität widerspiegeln (EuGH-Urteil Fenix
International vom 28.02.2023 - C-695/20, EU:C:2023:127 =
SIS 23 04 05, Rz 84). Sowohl die
Rechtsprechung des EuGH als auch die Einführung des Art. 9a
MwSt-DVO zum 01.01.2015 stützen daher nach Auffassung des
Senats die vom BFH in ständiger Rechtsprechung vertretene
Rechtsprechung.
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66
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d) Dass die Person, die in eigenem Namen
handelt, nicht auch auf eigene, sondern auf fremde Rechnung
tätig ist, ist für die Zurechnung des Umsatzes an die in
eigenem Namen handelnde Person ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteile vom
12.05.2011 - V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541 = SIS 11 26 46, Rz 17 ff.
und vom 16.12.2020 - XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389
= SIS 21 07 30, Rz 32). Das Handeln auf fremde Rechnung führt
zu einem weiteren fiktiven Umsatz und damit zu einer
Umsatzverdoppelung, so dass der Kommittent an den Kommissionär
und dieser an den Endkunden liefert oder leistet (siehe dazu Frage
2). Eine weitere Leistung des Kommissionärs an den
Kommittenten tritt nicht hinzu (vgl. BFH-Urteil vom 13.09.2022 - XI
R 8/20, BFHE 277, 536, BStBl II 2023, 728 = SIS 22 21 71, Rz
25).
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67
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2. Ausgehend davon würde der Senat mit
der Bestätigung des Urteils des FG in Divergenz zur
rechtlichen Einordnung der Umsätze durch (X und) die irischen
Steuerbehörden treten. Es käme zu einer
(möglicherweise endgültigen) Nichtbesteuerung der
Umsätze. Dies führt zur Frage 1.
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a) Zwar ist es den Steuerbehörden eines
Mitgliedstaats nicht verwehrt, Umsätze einseitig einer anderen
mehrwertsteuerlichen Behandlung zu unterwerfen als derjenigen, nach
der sie bereits in einem anderen Mitgliedstaat besteuert wurden
(vgl. EuGH-Urteil KrakVet Marek Batko vom 18.06.2020 - C-276/18,
EU:C:2020:485 = SIS 20 06 85, Rz
53). Stellen jedoch die Gerichte eines Mitgliedstaats bei der
Auslegung der einschlägigen Bestimmungen des Unionsrechts und
des nationalen Rechts fest, dass ein und derselbe Umsatz in einem
anderen Mitgliedstaat mehrwertsteuerrechtlich anders behandelt
wird, sind sie, wenn ihre Entscheidungen nicht mit Rechtsmitteln
des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können,
verpflichtet, den EuGH um Vorabentscheidung zu ersuchen
(EuGH-Urteile Marcandi vom 05.07.2018 - C-544/16, EU:C:2018:540 =
SIS 18 10 17, Tenor Ziffer 3 und
Rz 63 ff.; KrakVet Marek Batko vom 18.06.2020 - C-276/18,
EU:C:2020:485 = SIS 20 06 85, Rz
51).
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b) Eine solche Situation liegt im Streitfall
nach Angaben des FA vor.
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70
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aa) Das FG ist davon ausgegangen, dass X die
Leistungen an die Endkunden und die Klägerin ihre Leistungen
an X erbracht hat.
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bb) Demgegenüber ist, wie sich aus den
tatsächlichen Feststellungen des FG und den erteilten
Rechnungen an die Endkunden ergibt, X davon ausgegangen, dass sie
eine Leistung an die Klägerin erbracht und die Klägerin
ihre Leistung unmittelbar an die Endkunden ausgeführt hat. Das
FA hat mitgeteilt, es komme dadurch zur Nichtbesteuerung der
Umsätze in Irland.
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cc) Damit droht für Umsätze vor dem
01.01.2015, bei denen der Leistungsort gemäß Art. 58
MwStSystRL a.F. noch nicht bei den im Gemeinschaftsgebiet
ansässigen Leistungsempfängern lag, in allen nicht
bestandskräftigen Fällen die Nichtbesteuerung von
Umsätzen, die über den Appstore der X abgewickelt worden
sind. In Irland würden sie nicht besteuert, weil Irland von
einem Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats der Entwickler
(hier: Deutschland) ausgeht. In Deutschland würden sie nicht
besteuert, wenn der Senat die Auffassung des FG bestätigen
würde, das von einem Besteuerungsrecht Irlands ausgegangen
ist.
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73
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Angesichts des Umfangs der Umsätze, die
über Appstores abgewickelt wurden, erscheint eine Klärung
durch den EuGH erforderlich, um eine unterschiedliche Beurteilung
in den Mitgliedstaaten zu verhindern.
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dd) Für die Annahme, dass mit der
Auffassung Irlands und X von einer Leistungserbringung durch die
Klägerin an die Endkunden auszugehen (und ein Fall der §
3 Abs. 11 UStG, Art. 28 MwStSystRL zu verneinen) ist, sprechen aus
Sicht des vorlegenden Senats die von X erteilten
Bestellbestätigungen, die angeben, dass bei dem jeweiligen
Entwickler (hier: bei der Klägerin) im Appstore der X
eingekauft worden sei, und die deutsche Umsatzsteuer ausweisen
(vgl. zur Bedeutung der Rechnung in diesem Zusammenhang EuGH-Urteil
Fenix International vom 28.02.2023 - C-695/20, EU:C:2023:127 =
SIS 23 04 05, Rz 75 bis 77). Davon
ist auch die Klägerin zunächst ausgegangen. Aus der
Entstehungsgeschichte des Art. 9a MwSt-DVO sowie dem mit der
Neuregelung verfolgten Zweck (vgl. dazu EuGH-Urteil Fenix
International vom 28.02.2023 - C-695/20, EU:C:2023:127 =
SIS 23 04 05, Rz 15 ff., 52 ff.)
könnte ebenfalls der Schluss zu ziehen sein, dass es für
Zeiträume vor dessen Inkrafttreten bei der von den Appstores
praktizierten, mit den Entwicklern vertraglich vereinbarten
umsatzsteuerrechtlichen Einstufung verbleiben soll.
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ee) Jedoch könnte der Umstand, dass Art.
9a MwSt-DVO den Regelungsgehalt von Art. 28 MwStSystRL in der
Auslegung durch den EuGH konkretisiert (vgl. EuGH-Urteil Fenix
International vom 28.02.2023 - C-695/20, EU:C:2023:127 =
SIS 23 04 05, Rz 86), dafür
sprechen, dass die dort niedergelegten Grundsätze auch auf die
Umsätze der Klägerin in den Streitjahren Anwendung finden
könnten (vgl. allgemein EuGH-Urteile Welmory vom 16.10.2014 -
C-605/12, EU:C:2014:2298 = SIS 14 32 36, Rz 45 f.; Leichenich vom 15.11.2012 - C-532/11,
EU:C:2012:720 = SIS 13 02 40, Rz
32). Weiterer Anhaltspunkt hierfür könnten die nicht
bindenden Leitlinien aus der 93. Sitzung des
Mehrwertsteuer-Ausschusses vom 01.07.2011 (DOKUMENT C -
taxud.c.1(2012)1410604 - 709) sein. Das FG hat entschieden, dass
das Auftreten bei Vertragsschluss für ein Handeln der X in
eigenem Namen gesprochen habe, der Inhalt der
Bestellbestätigungen ebenfalls nicht hinreichend eindeutig sei
und die Bestellbestätigungen außerdem erst nach
Abschluss des Geschäfts versandt worden seien. Daher
könnte im Sinne der Leitlinien aus dem Jahr 2011 davon
auszugehen sein, dass X bei Abschluss des Vertrags die Entwickler
nicht hinreichend eindeutig als Erbringer der elektronischen
Dienstleistungen genannt habe und daher eine Leistungserbringung
durch X an die Endkunden vorliegt.
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IV. Zur zweiten Frage
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Mit der zweiten Frage ersucht der vorlegende
Senat um Klärung der Rechtsfolgen des Art. 28 MwStSystRL.
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1. Falls nach der Antwort auf Frage 1 X
Leistende ist, liegt sowohl nach nationalem Recht als auch nach
Unionsrecht eine Dienstleistungskommission vor.
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a) Nach § 3 Abs. 11 UStG liegt eine
Dienstleistungskommission vor, wenn ein Unternehmer in die
Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet wird und er im
eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt. In diesem
Fall gilt die besorgte sonstige Leistung als an ihn und von ihm
erbracht.
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80
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b) Diese Vorschrift beruht auf Art. 28
MwStSystRL. Danach werden Steuerpflichtige, die bei der Erbringung
von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung
Dritter tätig werden, so behandelt, als ob sie diese
Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten. Sie
werden daher im Verhältnis zum Endkunden als die
Steuerpflichtigen angesehen (vgl. EuGH-Urteil Valstybinë
mokesèiø inspekcija vom 16.09.2020 - C-312/19,
EU:C:2020:711 = SIS 20 12 31, Rz
49 und 52).
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c) Diese Bestimmungen gelten für alle
Dienstleistungskategorien (vgl. EuGH-Urteil Fenix International vom
28.02.2023 - C-695/20, EU:C:2023:127 = SIS 23 04 05, Rz 54). Sie verlangen, dass es
einen Auftrag gibt, zu dessen Ausführung der Kommissionär
für Rechnung des Kommittenten hinsichtlich der Erbringung von
Dienstleistungen tätig wird, was den Abschluss einer
Vereinbarung zwischen dem Kommissionär und dem Kommittenten
voraussetzt, die die Erteilung des betreffenden Auftrags zum
Gegenstand hat (EuGH-Urteil Gmina L. vom 30.03.2023 - C-616/21,
EU:C:2023:280 = SIS 23 06 05, Rz
32; vgl. auch BFH-Urteil vom 12.02.2020 - XI R 24/18, BFHE 268,
351, BStBl II 2022, 191 = SIS 20 06 20, Rz 40). Dieser Auftrag ist
aufgrund der Verträge zwischen X und der Klägerin
gegeben.
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2. Rechtsfolge der Anwendung der § 3 Abs.
11 UStG, Art. 28 MwStSystRL ist die juristische Fiktion zweier
gleichartiger Dienstleistungen, die nacheinander erbracht werden
(vgl. EuGH-Urteil Kommission/Luxemburg vom 04.05.2017 - C-274/15,
EU:C:2017:333 = SIS 17 10 09, Rz
86).
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a) Der Wirtschaftsteilnehmer, der
Kommissionär ist, wird so behandelt, als ob er zunächst
die fraglichen Dienstleistungen von dem Wirtschaftsteilnehmer,
für dessen Rechnung er tätig wird und der Kommittent ist,
erhalten hätte und anschließend diese Dienstleistungen
dem Kunden selbst erbrächte (EuGH-Urteile UCMR - ADA vom
21.01.2021 - C-501/19, EU:C:2021:50 = SIS 21 01 37, Rz 43; Fenix International vom 28.02.2023 -
C-695/20, EU:C:2023:127 = SIS 23 04 05, Rz 54); er gilt als Erbringer der Dienstleistung
(EuGH-Urteil Fenix International vom 28.02.2023 - C-695/20,
EU:C:2023:127 = SIS 23 04 05, Rz
55). Die besorgte Leistung und die Besorgungsleistung teilen
umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich das gleiche Schicksal
(BFH-Urteil vom 25.04.2018 - XI R 16/16, BFHE 261, 429, BStBl II
2021, 457 = SIS 18 10 23, Rz 37).
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84
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aa) Wenn die Erbringung einer Dienstleistung,
bei der ein Wirtschaftsteilnehmer hinzutritt, der Mehrwertsteuer
unterliegt, fällt die rechtliche Beziehung zwischen diesem
Wirtschaftsteilnehmer und dem Wirtschaftsteilnehmer, für
dessen Rechnung er handelt, auch unter die Mehrwertsteuer (vgl.
EuGH-Urteil Kommission/Luxemburg vom 04.05.2017 - C-274/15,
EU:C:2017:333 = SIS 17 10 09, Rz
87).
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bb) Wenn die Dienstleistung, bei der der
Kommissionär hinzutritt, von der Mehrwertsteuer befreit ist,
gilt diese Befreiung auch im Rechtsverhältnis zwischen
Kommittent und Kommissionär (vgl. EuGH-Urteil Henfling u.a.
vom 14.07.2011 - C-464/10, EU:C:2011:489 = SIS 11 26 56, Rz 36; s.a. bereits BFH-Urteile
vom 25.05.2000 - V R 66/99, BFHE 191, 458, BStBl II 2004, 310 = SIS 00 10 01, unter II.3.; vom 31.01.2002 - V R 40, 41/00, BFHE 197,
377, BStBl II 2004, 315 = SIS 02 06 34, Leitsatz 3 und unter II.2.c
bb).
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cc) Eine vollständige Gleichbehandlung
des Kommissionärs mit einem Bevollmächtigten ist jedoch
nicht geboten. Der Grundsatz der Neutralität ist nicht
verletzt, da das Unionsrecht für Dienstleistungen eines
Kommissionärs, der in eigenem Namen und für fremde
Rechnung tätig wird, und Dienstleistungen eines
Bevollmächtigten, der in fremdem Namen und für fremde
Rechnung tätig wird, unterschiedliche Regelungen vorsieht
(vgl. EuGH-Urteil Henfling u.a. vom 14.07.2011 - C-464/10,
EU:C:2011:489 = SIS 11 26 56, Rz
38).
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b) Wie weit diese Fiktion reicht, ist in
Deutschland umstritten (zusammenfassend Suabedissen, HFR 2020, 731,
unter 3.c):
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aa) Der BFH ist früher davon ausgegangen,
dass die Fiktion nicht nur bewirkt, dass einzelne für die
besorgte Leistung geltende Vorschriften (wie zum Beispiel zum Ort
der sonstigen Leistung in § 3a UStG) auf die
Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden sind, sondern dass die
Besorgungsleistung grundsätzlich insgesamt wie die besorgte
Leistung zu behandeln ist (BFH-Urteil vom 29.08.2002 - V R 8/02,
BFHE 199, 88, BStBl II 2004, 320 = SIS 03 01 40, unter II.1.b),
damit eine Gleichbehandlung der Besorgungsleistung mit der
besorgten Leistung erreicht wird (vgl. BFH-Urteil vom 25.05.2000 -
V R 66/99, BFHE 191, 458, BStBl II 2004, 310 = SIS 00 10 01, unter
II.3.). Der BFH sah daher zum Bespiel die Leistungen einer in
Deutschland ansässigen Kommissionärin als im Inland nicht
steuerbar an, weil die Kommittentin im Drittlandsgebiet
ansässig war (BFH-Urteil vom 02.03.2006 - V R 25/03, BFHE 213,
134, BStBl II 2006, 788 = SIS 06 31 20, Leitsatz 3 und unter
II.2.c); maßgeblich für die Bestimmung des Ortes der
Leistung der Kommissionärin an ihre Kunden war nicht die
Ansässigkeit der Kommissionärin (im Inland), sondern die
der Kommittentin (dort: im Drittlandsgebiet). Dieses Urteil wird
von der deutschen Finanzverwaltung weiter zitiert (Abschn. 3.15
Abs. 6 Beispiel 3 Satz 14 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -
UStAE - ). Teile der Literatur vertreten diese Auffassung ebenfalls
(BeckOK UStG/Hahn, 38. Ed. [17.09.2023], UStG § 3 Rz 696 f.;
Heuermann in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 727 und
737; Huschens/Höink in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3
UStG Rz 410). Der Leistungsort sei ein leistungsbezogenes Merkmal
und würde sich durch die Einschaltung einer
Kommissionärin nicht ändern.
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bb) Demgegenüber ist der BFH später
davon ausgegangen, dass die Fiktion nicht eingreife, soweit der
Leistungsort von personenbezogenen Merkmalen des Leistenden oder
des Leistungsempfängers (zum Beispiel seiner Eigenschaft als
Steuerpflichtiger) abhänge (BFH-Urteil vom 18.11.2021 - V R
38/19, BFHE 274, 355 = SIS 22 03 82, Rz 57). Der Ort der
Dienstleistung einer Kommittentin an eine im Drittland
ansässige Kommissionärin wurde für die Jahre 2014
bis 2016 gemäß § 3a Abs. 2 UStG, Art. 44 MwStSystRL
nach der Ansässigkeit der Kommissionärin (im Drittland)
bestimmt, so dass der Ort der Leistung nicht im Inland lag, obwohl
die Kommittentin (und möglicherweise teilweise auch die
Endkunden) im Inland (beziehungsweise die Endkunden teilweise im
Gemeinschaftsgebiet) ansässig waren. Die deutsche
Finanzverwaltung vertritt auch diese Auffassung (vgl. z.B. Abschn.
3.15 Abs. 2 Satz 2, Abs. 7 Beispiel 5 Satz 7 und 8 UStAE), ebenso
Teile der Literatur (Bunjes/Brandl, UStG, 22. Aufl., § 3 Rz
298; Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 699.8;
Herbert in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 3 Abs.
11 Rz 23; Nieskens in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 4468; Wäger in Wäger,
UStG, 2. Aufl., § 3 Rz 619). Die Wirkung der Fiktion
beschränkte sich dann im Ergebnis nur auf den Leistungsinhalt
und den Leistungszeitpunkt; der Leistungsort könnte sich durch
die Einschaltung einer Kommissionärin ändern.
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cc) Der vorlegende Senat konnte die Frage,
welche Reichweite die Fiktion hat, im BFH-Urteil vom 12.02.2020 -
XI R 24/18 (BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191 = SIS 20 06 20)
offenlassen, da er das Vorliegen einer Dienstleistungskommission im
dortigen Fall verneint hat.
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c) Der Senat hält die Antwort auf die
zweite Rechtsfrage nicht für unionsrechtlich zweifelsfrei.
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aa) Es wäre zum einen denkbar, die
rechtliche Beziehung zwischen dem Kommissionär und dem
Kommittenten, für dessen Rechnung er handelt,
umsatzsteuerrechtlich vollständig so zu behandeln wie die
Dienstleistung, bei der der Kommissionär hinzutritt. Die
Fiktion des Art. 28 MwStSystRL würde auf die gesamte Leistung
erstreckt, das heißt, beide Leistungen (die des Kommittenten
an den Kommissionär und die des Kommissionärs an den
Endkunden) würden so behandelt, wie es der Fall wäre,
wenn der Kommittent die Leistung unmittelbar an den Endkunden
erbringen würde.
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Für diese Sichtweise könnte
sprechen, dass Gegenstand der Regelung eine juristische Fiktion ist
und ein hinzutretender fiktiver Umsatz bei dieser Sichtweise das
umsatzsteuerrechtliche Ergebnis nicht verändern würde.
Unmittelbare und mittelbare Leistungserbringung würden gleich
behandelt. Die Besteuerung einer Leistung hinge nicht vom
Vertriebsweg ab. Das Steueraufkommen würde weiter dem
Mitgliedstaat zustehen, dem es nach den Regelungen des Unionsrechts
bei unmittelbarer Leistungserbringung zustünde, und zwar in
derselben Höhe wie bei unmittelbarer Leistungserbringung. Auch
würde zum Beispiel eine Steuerbefreiung eines Kommittenten,
der eine von einem Mitgliedstaat anerkannte Einrichtung ist, nicht
dadurch verloren gehen, dass die Kommissionärin keine
anerkannte Einrichtung ist. Gleichzeitig würden mögliche
Umgehungen oder Missbräuche verhindert.
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Im Streitfall läge bei unmittelbarer
Leistungserbringung der Ort der Dienstleistung der Klägerin im
Inland. Eine Steuerbefreiung greift nicht ein. Es findet der
Regelsteuersatz Anwendung. Bei dieser Sichtweise würde dies
gleichermaßen für die fiktive Leistung der Klägerin
an X gelten.
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bb) Es wäre zum anderen denkbar, dass
zumindest der Ort der Dienstleistung, zu der der Kommissionär
hinzutritt, auch den Ort der Dienstleistung zwischen Kommittent und
Kommissionär bestimmt. Die Fiktion würde sich, wie der
BFH früher angenommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.2002 - V
R 8/02, BFHE 199, 88, BStBl II 2004, 320 = SIS 03 01 40, unter
II.1.b), zumindest auf den Ort der Leistung erstrecken. Dies
könnte zum Beispiel dadurch erreicht werden, dass auch der Ort
der Leistung der Klägerin an X nach Art. 45 MwStSystRL zu
bestimmen ist, obwohl X Steuerpflichtige ist, weil die besorgten
Leistungen, zu denen X hinzutritt, auf elektronischem Weg erbrachte
Dienstleistungen an Nichtsteuerpflichtige sind, für die Art.
45 MwStSystRL gilt.
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Der Ort der fiktiven Leistung der
Klägerin an X läge auch bei dieser Sichtweise im
Inland.
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cc) Es wäre schließlich denkbar,
dass der Ort der Dienstleistung, zu der der Kommissionär
hinzutritt, und der Ort der Dienstleistung zwischen Kommittent und
Kommissionär, wie dies der BFH zuletzt vertreten hat, getrennt
gemäß den Art. 44, 45 MwStSystRL zu bestimmen ist.
Hierfür könnten die Rz 38 des EuGH-Urteils Henfling u.a.
vom 14.07.2011 - C-464/10, EU:C:2011:489 = SIS 11 26 56 und die Schlussanträge des
Generalanwalts Jääskinen in der Rechtssache Lebara vom
08.12.2011 - C-520/10, EU:C:2011:818, Rz 50, 71 sprechen. Die
fiktive Dienstleistung des Kommittenten an den Kommissionär
würde dazu führen, dass sich unter Geltung der Art. 44,
45 MwStSystRL der Ort der Leistungen immer an den Ort verlagert, an
dem der Kommissionär ansässig ist, falls keine besondere
Ortsregelung eingreift. Die Geschäftsbesorgungsleistung des
Kommissionärs an den Kommittenten (die an sich
gemäß Art. 44 MwStSystRL am Ort der Ansässigkeit
des Kommittenten erbracht wird) würde aufgrund der Fiktion
paradoxerweise den Leistungsort aller Leistungen vom Kommittenten
weg verlagern. Der vorlegende Senat hat Zweifel, ob dies der
geschäftlichen und wirtschaftlichen Realität der
Dienstleistungskommission entspricht.
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Im Streitfall würde diese Sichtweise dazu
führen, dass der Ort der fiktiven Leistung der Klägerin
an X nach Art. 44 MwStSystRL in Irland läge, da X eine
Steuerpflichtige ist, die die fiktive Leistung der Klägerin
für ihr Unternehmen bezogen hat. Der Ort der Leistung von X an
die Endkunden läge nach Art. 45 MwStSystRL ebenfalls in
Irland.
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V. Zur dritten Frage
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Mit der dritten Frage soll geklärt
werden, welche Auswirkungen es hat, dass X mit Einverständnis
der Klägerin per E-Mail Bestellbestätigungen versandt
hat, in denen angegeben worden ist, dass bei der Klägerin im
Appstore eingekauft worden sei, und in denen der Bruttopreis und
die darin enthaltene deutsche Umsatzsteuer genannt sind.
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1. Der Senat hat erwogen, ob die Klägerin
die mit ihrem Einverständnis in ihrem Namen ausgewiesene
Umsatzsteuer nach Art. 203 MwStSystRL schuldet, weil die per E-Mail
übersandten Bestellbestätigungen der X Rechnungen im
Sinne des Art. 203 MwStSystRL sein könnten. Die Berechtigung
der X zur Erteilung von Rechnungen im Namen der Klägerin
ergibt sich aus den vom FG festgestellten Vereinbarungen zwischen X
und der Klägerin. X sollte lediglich eine Provision erhalten.
Die Endkunden haben der elektronischen Übermittlung der
Bestellbestätigungen ebenfalls zugestimmt. Die mögliche
Nichteinhaltung der Voraussetzungen der Art. 233 ff. MwStSystRL
könnte für eine Steuerschuldnerschaft nach Art. 203
MwStSystRL nicht von entscheidender Bedeutung sein.
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2. Der vom Senat in Erwägung gezogenen
Steuerschuld der Klägerin nach § 14c UStG, Art. 203
MwStSystRL aufgrund der von X im Namen der Klägerin erstellten
Bestellbestätigungen könnte allerdings das EuGH-Urteil
Finanzamt Österreich (Endverbrauchern fälschlicherweise
in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer) vom 08.12.2022 - C-378/21,
EU:C:2022:968 = SIS 23 01 24
entgegenstehen.
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a) Bei den hier streitigen Umsätzen
handelt es sich um Umsätze, die nicht an Steuerpflichtige
für ihr Unternehmen erbracht worden sind. Angesichts des
Charakters der Leistungen und der vom FG vorgenommenen Prüfung
des Art. 58 MwStSystRL, dessen Voraussetzungen aus anderen
Gründen nicht vorlagen (s. auch unter III.2.b cc), dürfte
ein Leistungsbezug für besteuerte wirtschaftliche
Tätigkeiten allenfalls in extrem seltenen Ausnahmefällen
denkbar sein. Das EuGH-Urteil Finanzamt Österreich
(Endverbrauchern fälschlicherweise in Rechnung gestellte
Mehrwertsteuer) vom 08.12.2022 - C-378/21, EU:C:2022:968 =
SIS 23 01 24 könnte so zu
verstehen sein, dass dann keine Steuerschuld nach Art. 203
MwStSystRL besteht. Der EuGH hatte bereits zuvor formuliert, dass
es um die Gefährdung des Steueraufkommens gehe, die sich aus
dem Recht zum Vorsteuerabzug ergeben kann (vgl. EuGH-Urteile
Stadeco vom 18.06.2009 - C-566/07, EU:C:2009:380 = SIS 09 26 03, Rz 28; Stroy trans vom
31.01.2013 - C-642/11, EU:C:2013:54 = SIS 13 07 80, Rz 32; LVK - 56 vom 31.01.2013 - C-643/11,
EU:C:2013:55 = SIS 13 07 81, Rz
36; Rusedespred vom 11.04.2013 - C-138/12, EU:C:2013:233 =
SIS 13 11 62, Rz 24; EN.SA. vom
08.05.2019 - C-712/17, EU:C:2019:374 = SIS 19 08 37, Rz 32; P. (Cartes de carburant)
vom 18.03.2021 - C-48/20, EU:C:2021:215 = SIS 21 04 39, Rz 27; s.a. EuGH-Urteil zur
Umkehr der Steuerschuldnerschaft Terracult vom 02.07.2020 -
C-835/18, EU:C:2020:520 = SIS 20 08 79, Rz 29, m.w.N.).
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104
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b) Allerdings könnte diese Formulierung
auch nur den typischen Fall der Gefährdung des
Steueraufkommens betreffen, wobei in früheren Entscheidungen
der Anwendungsbereich möglicherweise nicht darauf verengt war,
weil es zwar zumeist, aber nicht ausschließlich um Fragen des
Vorsteuerabzugs ging (vgl. EuGH-Urteile Genius
Holding/Staatssecretaris van Financien vom 13.12.1989 - C-342/87,
EU:C:1989:635, Rz 17 und 18; Schmeink & Cofreth und Strobel vom
19.09.2000 - C-454/98, EU:C:2000:469 = SIS 00 12 77, Rz 56 ff.; Karageorgou u.a. vom
06.11.2003 - C-78/02 bis C-80/02, EU:C:2003:604 = SIS 04 01 41, Rz 50 ff. zur
Steuerschuldnerschaft aufgrund von Rechnungen an den Staat, der
nicht als Steuerpflichtiger tätig wird).
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105
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c) Obgleich die Leistungsempfänger
Nichtsteuerpflichtige sind, könnte im Streitfall eine
Gefährdung des Steueraufkommens bestehen, die Art. 203
MwStSystRL ebenfalls verhindern will. Das Rechnungserfordernis
dient nämlich auch dazu, die Entrichtung der geschuldeten
Steuer zu kontrollieren, die genaue Erhebung der Steuer
sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern (vgl.
EuGH-Urteile Langhorst vom 17.09.1997 - C-141/96, EU:C:1997:417 =
SIS 97 21 46, Rz 17 und 20; Barlis
06 - Investimentos Imobiliarios e Turisticos vom 15.09.2016 -
C-516/14, EU:C:2016:690 = SIS 16 19 40, Rz 27; Geissel und Butin vom 15.11.2017 - C-374/16 und
C-375/16, EU:C:2017:867 = SIS 17 20 47, Rz 41 sowie der 46. Erwägungsgrund der MwStSystRL).
Jedenfalls dann, wenn an der Leistungserbringung mehrere
Steuerpflichtige beteiligt sind, gefährden sowohl die von der
Kommittentin (Klägerin) zugelassene rechnungsmäßige
Zuordnung einer Leistung zum (aus ihrer Sicht) falschen Leistenden
als auch die von der Kommittentin zugelassene
rechnungsmäßige Zuordnung einer Leistung zum (aus ihrer
Sicht) falschen Steuergläubiger das Steueraufkommen der EU,
und zwar auch dann, wenn dem Kunden kein Recht auf Vorsteuerabzug
zusteht. Nach dem Vortrag des FA droht eine endgültige
Nichtbesteuerung der Umsätze, weil Irland von einem
Besteuerungsrecht Deutschlands ausgeht, was den
Bestellbestätigungen entspricht, während das FG von einem
Besteuerungsrecht Irlands bei X ausgegangen ist, was diesen
widerspricht.
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d) Diese Situation wurde im Streitfall durch
die Klägerin hervorgerufen. Sie hat zunächst, was an sich
zulässig ist (Art. 220 Abs. 1 MwStSystRL, § 14 Abs. 2
Satz 4 UStG), den Appstore dazu ermächtigt, sie in den
Bestellbestätigungen als Leistende zu nennen (und die sich
daraus ergebenden umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen
gegenüber dem Endkunden durch Einbehalt von deutscher
Umsatzsteuer zu ziehen), später aber gegenüber dem FA die
gegenteilige Auffassung vertreten, der Appstore-Betreiber sei
Leistender (und die in ihrem Namen ausgewiesene Umsatzsteuer werde
von ihr nicht geschuldet). Damit verhält sie sich aus Sicht
des vorlegenden Senats widersprüchlich. Ist sie der Meinung,
dass X Leistende sei, darf sie nicht zulassen, dass X sie als
Leistende nennt. Das widersprüchliche Verhalten der
Klägerin könnte es rechtfertigen, von ihrer
Steuerschuldnerschaft gemäß Art. 203 MwStSystRL
auszugehen.
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e) Die in den Bestellbestätigungen
liegende Gefährdung des Steueraufkommens kann beseitigt
werden. Dies kann zum Beispiel dadurch geschehen, dass die
Klägerin nachweist, dass der Appstore seinen steuerlichen
Pflichten in Bezug auf die Umsätze, die ihm nach Auffassung
der Klägerin zuzurechnen sind, nachgekommen ist. Der
nachträgliche Wegfall der Steuer hinge dann von der Erteilung
berichtigter Bestellbestätigungen an die Endkunden ab, in
denen der Appstore (hier: X) sich selbst als Leistenden nennt,
sowie irische Umsatzsteuer ausweist (und an die irischen
Steuerbehörden abführt).
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VI. Entscheidungserheblichkeit
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Alle Vorlagefragen sind
entscheidungserheblich.
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1. Ist die Frage 1 zu verneinen, ist die
Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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2. Ist die Frage 1 zu bejahen und nach der
Antwort auf Frage 2 der Ort der Leistung der Klägerin an X
nach Art. 45 MwStSystRL zu bestimmen, ist die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage ebenfalls abzuweisen.
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3. Ist die Frage 1 zu bejahen und nach der
Antwort auf Frage 2 der Ort der Leistung der Klägerin an X
nach Art. 44 MwStSystRL zu bestimmen, ist die Vorentscheidung
ebenfalls aufzuheben und die Klage abzuweisen, falls nach der
Antwort auf Frage 3 eine Steuerschuld der Klägerin nach Art.
203 MwStSystRL besteht.
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4. Falls die Frage 1 zu bejahen ist, nach der
Antwort auf Frage 2 der Ort der Leistung der Klägerin an X in
Irland liegt und nach der Antwort auf Frage 3 keine Steuerschuld
nach Art. 203 MwStSystRL besteht, ist die Revision des FA als
unbegründet zurückzuweisen.
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VII. Rechtsgrundlage
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Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH
ist Art. 267 Abs. 3 AEUV.
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VIII. Aussetzung des Verfahrens
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Das Revisionsverfahren wird bis zu einer
Entscheidung des EuGH ausgesetzt (§ 121 Satz 1 i.V.m. §
74 der Finanzgerichtsordnung).
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