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I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union
werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
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1. Sind unter Umständen wie denen des
Ausgangsverfahrens Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit Art. 167
der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem dahin gehend auszulegen, dass einer
geschäftsleitenden Holding, die steuerpflichtige
Ausgangsumsätze an Tochtergesellschaften ausführt, das
Recht auf Vorsteuerabzug auch für Leistungen, die sie von
Dritten bezieht und gegen die Gewährung einer Beteiligung am
allgemeinen Gewinn in die Tochtergesellschaften einlegt, zusteht,
obwohl die bezogenen Eingangsleistungen nicht in direktem und
unmittelbarem Zusammenhang mit den eigenen Umsätzen der
Holding, sondern mit den (weitgehend) steuerfreien Tätigkeiten
der Tochtergesellschaften stehen, die bezogenen Eingangsleistungen
in den Preis der (an die Tochtergesellschaften erbrachten)
steuerpflichtigen Umsätze keinen Eingang finden und nicht zu
den allgemeinen Kostenelementen der eigenen wirtschaftlichen
Tätigkeit der Holding gehören?
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2. Falls die Frage 1 bejaht wird: Stellt es
einen Rechtsmissbrauch im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs
der Europäischen Union dar, wenn eine geschäftsleitende
Holding derart in den Leistungsbezug von Tochtergesellschaften
„zwischengeschaltet“ wird, dass sie die Leistungen,
für die den Tochtergesellschaften bei unmittelbarem
Leistungsbezug kein Recht auf Vorsteuerabzug zustünde, selbst
bezieht, in die Tochtergesellschaften gegen Beteiligung an deren
Gewinn einlegt und anschließend unter Berufung auf ihre
Stellung als geschäftsleitende Holding den vollen
Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen geltend macht, oder kann
diese Zwischenschaltung durch außersteuerrechtliche
Gründe gerechtfertigt werden, obwohl der volle Vorsteuerabzug
an sich systemwidrig ist und zu einem Wettbewerbsvorteil von
Holding-Konstruktionen gegenüber einstufigen Unternehmen
führen würde?
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II. Das Revisionsverfahren wird bis zu einer
abschließenden Entscheidung des Gerichtshofs der
Europäischen Union ausgesetzt.
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1
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I. Sachverhalt
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2
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung
(GmbH), deren Tätigkeit der Ankauf, die Verwaltung und die
Verwertung von eigenem Grundbesitz sowie die Projektierung,
Sanierung und Erstellung von Bauvorhaben aller Art ist.
Gesellschafter waren im Jahr 2013 (Streitjahr) zu je 50 % A -
zugleich alleiniger Geschäftsführer - und B.
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3
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Die Klägerin war als Kommanditistin an
den Unternehmen X-KG und Y-KG beteiligt. Beide Gesellschaften
errichteten bestimmte Bauobjekte und veräußerten die
einzelnen Wohneinheiten überwiegend umsatzsteuerfrei.
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4
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Die X-KG wurde 2006 in der Rechtsform der
Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gegründet. Seit
dem 31.10.2012 bestand sie in der Form einer GmbH & Co. OHG mit der
Klägerin und der Z-KG als Gesellschafter zu je 50 %. Mit
Vertrag vom 31.01.2013 veräußerte die Z-KG nominell 44 %
ihrer Beteiligung an die Klägerin. Außerdem wurde die Q
Verwaltungs-GmbH als weitere Gesellschafterin aufgenommen. Mit
gleichem Vertrag wechselte die X-KG ihre Rechtsform in eine GmbH &
Co. KG mit der Q Verwaltungs-GmbH als Komplementärin und der
Klägerin (nunmehr 94 % Anteile) und der Z-KG (nunmehr 6 %
Anteile) als Kommanditisten. Die Einlage der Klägerin
beträgt nach dem Gesellschaftsvertrag 940 EUR, die der Z-KG 60
EUR. Die Q Verwaltungs-GmbH hatte keine Einlage zu erbringen und
hält keinen Kapitalanteil; sie ist nicht am Gewinn und Verlust
beteiligt und besitzt keine Stimmrechte. Geschäftsführer
der Q Verwaltungs-GmbH sind B und C. An der Z-KG sind weder A noch
B oder ihnen nahestehende Personen, sondern Fremdinvestoren
beteiligt.
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5
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Mit Ergänzungsvereinbarung vom 31.01.2013
zum Gesellschaftsvertrag der X-KG wurde vereinbart, dass die Z-KG
ein Aufgeld in Höhe von 600.000 EUR als Gesellschafterbeitrag
zu leisten und die Klägerin unentgeltliche Dienstleistungen
für die von der X-KG erworbenen beziehungsweise (bzw.) zu
erwerbenden Gebäude zu erbringen habe. Diese Dienstleistungen
bestanden in Architektenleistungen, statischen Berechnungen,
Planungen des Wärme- und Schallschutzes, Planungen der
Energieversorgung, Planungen von Kabel- und
Telefonanschlüssen, Generalunternehmer-Dienstleistungen ohne
Lieferung der Materialien, Erschließungsdienstleistungen ohne
Lieferung der Materialien und externe Vertriebsdienstleistungen
für die zu erstellenden Objekte 1 und 2. Der
Bruttogesamtverkehrswert dieser Dienstleistungen sollte mindestens
9,4 Millionen EUR betragen und damit mit dem von der Z-KG zu
erbringenden Aufgeld im gleichen Verhältnis stehen wie die
Beteiligungen an der X-KG. Diese Leistungen erbrachte die
Klägerin teilweise mit eigenem Personal bzw. eigenen
Geräten, teilweise mit Hilfe anderer Unternehmen.
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6
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Mit weiterem Vertrag vom 31.01.2013
vereinbarten die Klägerin und die X-KG, dass die Klägerin
im Zusammenhang mit den Bauprojekten 1 und 2 zukünftig
Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen
für die X-KG erbringt. Dazu gehörten die Einstellung und
Entlassung von Personal, der Materialeinkauf, die Aufstellung des
Jahresabschlusses sowie die Wahrnehmung der steuerlichen
Deklaration und Kommunikation gegenüber dem Finanzamt.
Ausdrücklich ausgenommen aus den vereinbarten
Geschäftsführungsleistungen waren jene Leistungen, die
die Klägerin als Gesellschafterbeitrag zu leisten hatte. Als
Entgelt für die zu erbringenden Buchführungs- und
Geschäftsführungsleistungen sollte die Klägerin 12
EUR pro m² Wohn- oder Gewerbeflächen zuzüglich
Umsatzsteuer erhalten; das Entgelt war in monatlichen Beträgen
von 25.000 EUR zu zahlen.
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7
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Die Y-KG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom
10.10.2012 gegründet. Komplementärin war die Q
Verwaltungs-GmbH. Die Klägerin und die X-KG beteiligten sich
mit Kapitalanteilen von 24.500 EUR (Klägerin; entspricht 49 %
der Anteile) bzw. 25.500 EUR (X-KG; entspricht 51 % der Anteile)
als Kommanditisten. Die Q Verwaltungs-GmbH hatte keine Einlage zu
erbringen und hält keinen Kapitalanteil; sie ist nicht am
Gewinn und Verlust beteiligt und besitzt keine Stimmrechte. Mit
Vertrag vom 10.04.2013 verkaufte die X-KG einen Kapitalanteil von
20.320 EUR an die Klägerin (Beteiligung seitdem: 89,64 % der
Anteile) und den restlichen Kapitalanteil an die E, die
anschließend in P I GmbH umbenannt wurde. An der P I GmbH
sind weder A noch B oder ihnen nahestehende Personen, sondern
Fremdinvestoren beteiligt.
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8
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Mit Ergänzungsvereinbarung vom 10.04.2013
wurde vereinbart, dass die P I GmbH ein Aufgeld in Höhe von
3,5 Millionen EUR zu leisten und die Klägerin unentgeltliche
Dienstleistungen für die von der Y-KG erworbenen bzw. zu
erwerbenden Gebäude zu erbringen habe. Diese Dienstleistungen
(gleicher Art wie für die X-KG) bezogen sich auf das Objekt 3.
Der Bruttogesamtverkehrswert sollte mindestens 30,29 Millionen EUR
betragen und damit mit dem von der P I GmbH zu erbringenden Aufgeld
im gleichen Verhältnis stehen wie die Beteiligungen an der
Y-KG. Diese Leistungen erbrachte die Klägerin teilweise mit
eigenem Personal bzw. eigenen Geräten, teilweise mit Hilfe
anderer Unternehmen.
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9
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Mit weiterem Vertrag vom 10.04.2013
vereinbarten die Klägerin und die Y-KG, dass die Klägerin
im Zusammenhang mit dem Bauprojekt 3 zukünftig
Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen
(gleicher Art wie für die X-KG) für die Y-KG erbringt.
Auch hier wurde als Entgelt ein Betrag von 12 EUR pro m² Wohn-
oder Gewerbefläche zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart, das
in monatlichen Beträgen von 25.000 EUR zu zahlen war.
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10
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) beanstandete die nicht
zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuer-Voranmeldungen der
Klägerin für das Jahr 2013, in denen sie den vollen
Vorsteuerabzug aus ihren Eingangsleistungen vornahm, zunächst
nicht. Eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung wertete die
unentgeltlichen Gesellschafterbeiträge der Klägerin
für die X-KG und die Y-KG als nichtsteuerbare
Tätigkeiten. Sie hätten nicht der Erzielung von Einnahmen
in umsatzsteuerrechtlichem Sinne gedient und seien deshalb nicht
der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin zuzuordnen.
Vorsteuerbeträge, die direkt und unmittelbar mit diesen
Tätigkeiten zusammenhängen, seien nicht abziehbar. Soweit
die Klägerin gemischte Aufwendungen beziehe, die nicht
unmittelbar und direkt die unentgeltlichen
Gesellschafterbeiträge beträfen, seien die
Vorsteuerbeträge um 18 % zu kürzen
(Kürzungsbeträge: 4.925,73 EUR). Das FA erließ
entsprechende Änderungsbescheide.
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11
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Am 20.02.2015 reichte die Klägerin die
Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2013 beim FA ein. Darin machte
sie unter anderem abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von
413.268,11 EUR geltend. Das FA erließ am 27.03.2015 einen
Umsatzsteuer-Jahresbescheid; entsprechend den Feststellungen im
Prüfungsbericht berücksichtigte es die Vorsteuern
lediglich mit einem Betrag von 130.201,72 EUR. Der dagegen
eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom
17.11.2016 als unbegründet zurückgewiesen.
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12
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Mit ihrer Klage wandte sich die Klägerin
gegen die Nichtberücksichtigung der Vorsteuer aus
Eingangsleistungen. Sie habe die Leistungen im Zusammenhang mit den
Gesellschafterbeiträgen im Rahmen ihres Unternehmens von
dritten Unternehmern bezogen, die dafür
ordnungsgemäße Rechnungen im Sinne (i.S.) von § 14
des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ausgestellt hätten. Ein Fall
des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S.
des § 42 der Abgabenordnung (AO) liege nicht vor.
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13
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Das Niedersächsische Finanzgericht (FG)
gab der Klage mit seinem Urteil vom 19.04.2018 - 5 K 285/16 = SIS 19 03 04 statt und berücksichtigte weitere Vorsteuern von
283.066,39 EUR. Die Klägerin könne die Umsatzsteuern aus
dem Bezug von Dienstleistungen, die sie als Gesellschafterbeitrag
an die X-KG und die Y-KG erbracht habe, in voller Höhe als
Vorsteuern abziehen. Da die Beteiligung der Klägerin an der
X-KG und Y-KG durch die Buchführungs- und
Geschäftsführungsleistungen mit unmittelbaren oder
mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung dieser Gesellschaften
gegen Entgelt einhergehe, sei die Erbringung von Sachleistungen als
Gesellschafterbeitrag Teil der unternehmerischen Tätigkeit der
aktiven Beteiligungsverwaltung. Dies ergebe sich aus der
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH),
nach der Sachleistungen, die der Einwerbung von Geldmitteln
dienten, welche als Gesellschafterbeitrag in die
Beteiligungsgesellschaften eingelegt wurden, als Teil der
unternehmerischen Tätigkeit der Holdinggesellschaften
angesehen wurden. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten
des Rechts liege nicht vor. Es lägen
außersteuerrechtliche Gründe vor, die für sich
betrachtet die gewählte Gestaltung rechtfertigen
würden.
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14
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG).
Es macht geltend, für die streitigen Leistungen, die von den
entgeltlich zu erbringenden Geschäftsführungs- und
Buchführungsleistungen zu unterscheiden seien, fehle es
mangels Entgelt an einem Leistungsaustausch. Es handele sich somit
um eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit. Es liege im
Übrigen auch ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO
vor. Durch die hier gewählte Gestaltung, die Leistungen durch
die Gesellschafter unentgeltlich erbringen zu lassen, solle ein
Vorsteuerabzug ermöglicht werden, der bei einer angemessenen
wirtschaftlichen Gestaltung (Einkauf unmittelbar durch die
Beteiligungsgesellschaft) nicht zu gewähren wäre.
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15
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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16
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Die Klägerin beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Maßgebliche
Rechtsvorschriften
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18
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1. Nationales Recht
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26
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III. Beurteilung von Vorfragen
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27
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Es liegt keine umsatzsteuerrechtliche
Organschaft vor (dazu unter 1.). Die Klägerin ist auch
unternehmerisch tätig (dazu unter 2.) und die in den
Eingangsleistungen enthaltene Umsatzsteuer könnte
grundsätzlich bei den Ausgangsumsätzen geltend gemacht
werden (dazu unter 3.).
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28
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1. Eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft
liegt nicht vor.
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29
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Es fehlt insbesondere an der organisatorischen
Eingliederung i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, da die
Geschäftsführer der Tochtergesellschaften X-KG und Y-KG
nicht mit den Geschäftsführern der Klägerin
identisch sind. Denn Geschäftsführer der
Tochtergesellschaften ist jeweils die Q Verwaltungs-GmbH (vertreten
durch B und C); alleiniger Geschäftsführer der
Klägerin ist aber A.
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30
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2. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete
Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem
anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt
worden sind, als Vorsteuer abziehen. Diese Vorschrift beruht auf
Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG, wonach der
Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen
für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt
ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer
für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem
anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der
von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen (vergleiche - vgl. - zum
Beispiel - z.B. - Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
12.02.2020 - XI R 24/18 = SIS 20 06 20, Sammlung der Entscheidungen
des Bundesfinanzhofs - BFHE - 268, 351, Rz 30).
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31
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a) Nach der ständigen Rechtsprechung des
EuGH und des BFH ist eine Holdinggesellschaft, deren einziger Zweck
der Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen ist, ohne dass
sie - unbeschadet ihrer Rechte als Aktionärin oder
Gesellschafterin - unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung
dieser Gesellschaften eingreift, keine Mehrwertsteuerpflichtige
i.S. von Art. 9 der Richtlinie 2006/112/EG und somit nicht zum
Vorsteuerabzug nach Art. 167 ff. der Richtlinie 2006/112/EG
berechtigt. Der bloße Erwerb und das bloße Halten von
Aktien stellen für sich genommen keine wirtschaftliche
Tätigkeit i.S. der Richtlinie 2006/112/EG dar, die den
Erwerber bzw. Inhaber zum Steuerpflichtigen machen würde, da
diese Vorgänge nicht die Nutzung eines Gegenstands zur
nachhaltigen Erzielung von Einnahmen beinhalten, weil das einzige
Entgelt aus ihnen in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf dieser
Aktien liegt (vgl. EuGH-Urteile Larentia + Minerva vom 16.07.2015 -
C-108/14 und C-109/14, EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50, Rz 18 f.;
Marle Participations vom 05.07.2018 - C-320/17, EU:C:2018:537 = SIS 18 10 12, Rz 27 f.; Ryanair vom 17.10.2018 - C-249/17,
EU:C:2018:834 = SIS 18 17 23, Rz 16; C&D Foods Acquisition vom
08.11.2018 - C-502/17, EU:C:2018:888 = SIS 18 17 25, Rz 30;
EuGH-Beschluss MVM vom 12.01.2017 - C-28/16, EU:C:2017:7 = SIS 18 00 69, Rz 30 f.; jeweils mit weiteren Nachweisen - m.w.N. - ;
BFH-Urteil in BFHE 268, 351, Rz 31).
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32
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b) Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die
finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet
der Rechte, die dem Anteilseigner in seiner Eigenschaft als
Aktionär oder Gesellschafter zustehen, mit unmittelbaren oder
mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft
einhergeht, an der die Beteiligung begründet worden ist,
soweit ein solcher Eingriff die Vornahme von Umsätzen
einschließt, die gemäß Art. 2 der Richtlinie
2006/112/EG der Mehrwertsteuer unterliegen, wie die Erbringung von
administrativen, buchführerischen, finanziellen,
kaufmännischen, der Informatik zuzuordnenden und technischen
Dienstleistungen (vgl. EuGH-Urteile Larentia + Minerva,
EU:C:2015:496, Rz 20 f.; Marle Participations, EU:C:2018:537, Rz 29
f.; C&D Foods Acquisition, EU:C:2018:888, Rz 32; EuGH-Beschluss
MVM, EU:C:2017:7, Rz 32 f.; jeweils m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 268,
351, Rz 32). Auch die Überlassung von Personal der
Muttergesellschaft an ihre Tochtergesellschaft gegen Erstattung der
Kosten kann ein Umsatz sein (vgl. EuGH-Urteil San Domenico Vetraria
vom 11.03.2020 - C-94/19 = SIS 20 02 77, EU:C:2020:193).
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33
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Dabei handelt es sich nicht um eine
abschließende Aufzählung; der Begriff „Eingriff
einer Holding in die Verwaltung ihrer
Tochtergesellschaft“ ist dahin zu verstehen, dass er alle
Umsätze umfasst, die eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.
der Mehrwertsteuersystemrichtlinie darstellen und von der Holding
für ihre Tochtergesellschaft erbracht werden (vgl. EuGH-Urteil
Marle Participations, EU:C:2018:537, Rz 31 f.; BFH-Urteil in BFHE
268, 351, Rz 33).
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34
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c) Die Klägerin hat entgeltliche
Leistungen in Form von Buchführungs- und
Geschäftsführungsleistungen an ihre Tochtergesellschaften
X-KG und Y-KG als Ausgangsleistungen erbracht und ist daher
Unternehmerin. Dies ist auch zwischen den Beteiligten
unstreitig.
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35
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3. Der Klägerin steht daher an sich der
volle Vorsteuerabzug aus den von ihr bezogenen Eingangsleistungen
zu.
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36
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a) Ein Recht auf Vorsteuerabzug zugunsten des
Steuerpflichtigen wird auch bei Fehlen eines direkten und
unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten
Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden
Ausgangsumsätzen angenommen, wenn die Kosten für die
fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des
Steuerpflichtigen gehören und - als solche - Kostenelemente
der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten
Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich
direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen
Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (vgl.
EuGH-Urteile Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, Rz 23; Cibo
Participations, EU:C:2001:495, Rz 31; Portugal Telecom vom
06.09.2012 - C-496/11, EU:C:2012:557 = SIS 12 25 04, Rz 36;
Ryanair, EU:C:2018:834, Rz 31; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate
Investments vom 14.09.2017 - C-132/16, EU:C:2017:683‚ Rz 29;
Vos Aannemingen vom 01.10.2020 - C-405/19, EU:C:2020:785 = SIS 20 14 44, Rz 26; EuGH-Beschluss MVM, EU:C:2017:7, Rz 39; BFH-Urteil in
BFHE 268, 351, Rz 60).
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37
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So gehören nach ständiger
Rechtsprechung die Kosten einer in die Verwaltung einer
Tochtergesellschaft eingreifenden Holdinggesellschaft für die
verschiedenen im Rahmen einer Beteiligung an dieser
Tochtergesellschaft erworbenen Dienstleistungen zu den allgemeinen
Aufwendungen des Steuerpflichtigen und sind als solche
Kostenelemente seiner Leistungen. Sie hängen somit
grundsätzlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen
Gesamttätigkeit der Holdinggesellschaft zusammen. Dabei ist
das Vorsteuerabzugsrecht zu gewährleisten, ohne dieses an ein
Kriterium wie Ort, Zweck oder Ergebnis der
Wirtschaftstätigkeit des Steuerpflichtigen zu knüpfen
(EuGH-Urteil Marle Participations, EU:C:2018:537, Rz 43 f.,
m.w.N.). Insofern ist auch der Umfang der wirtschaftlichen
Tätigkeit oder deren Erfolg grundsätzlich unerheblich
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 268, 351, Rz 61, m.w.N.).
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38
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b) Soweit die unterschiedlichen
Eingangsleistungen bereits vor der Erbringung der steuerpflichtigen
Ausgangsleistungen im Streitjahr erbracht wurden, sind sie bereits
der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzuordnen. Denn auch
vorbereitende Tätigkeiten können der wirtschaftlichen
Tätigkeit zugeordnet werden. Jeder, der die durch objektive
Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine wirtschaftliche
Tätigkeit selbständig auszuüben, und erste
Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt, gilt als
Steuerpflichtiger (EuGH-Urteil Ryanair, EU:C:2018:834, Rz 18 f.,
m.w.N.).
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39
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IV. Zur Anrufung des EuGH
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40
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Es ist jedoch i.S. des Art. 267 Abs. 3 des
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
zweifelhaft, ob die Klägerin die Vorsteuer deshalb nicht
abziehen kann, weil sie die Eingangsleistungen bezogen hat, um sie
in die Tochtergesellschaften einzulegen und diese Leistungen in
direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien
Ausgangsumsätzen der Tochtergesellschaften stehen.
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41
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Zur ersten Vorlagefrage
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42
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1. Es ist deshalb fraglich, ob die
Klägerin die Eingangsleistungen, die sie als
Gesellschafterbeitrag an die X-KG und die Y-KG weitergibt, für
ihr Unternehmen bezogen hat und die Aufwendungen dafür zu
ihren „Allgemeinkosten“ (den Kostenelementen
ihrer besteuerten Ausgangsumsätze „Buchhaltung und
Geschäftsführung für die
Tochtergesellschaften“) gehören.
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43
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a) Diese Fragestellung folgt aus dem (einen
Vorsteuerabzug versagenden) EuGH-Urteil C&D Foods Acquisition
(EU:C:2018:888, Rz 37 ff.). Denn nach Auffassung des EuGH kann
für den Vorsteuerabzug der ausschließliche
Entstehungsgrund des fraglichen Umsatzes berücksichtigt
werden. So wäre im Fall C&D Foods Acquisition eine
Aktienveräußerung durch die Holding nur dann in den
Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer gefallen, wenn sie ihren
ausschließlichen unmittelbaren Entstehungsgrund in der
steuerbaren wirtschaftlichen Tätigkeit der Muttergesellschaft
gehabt oder eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige
Erweiterung dieser Tätigkeit dargestellt hätte. Da der
Zweck der Aktienveräußerung jedoch darin lag, den
Erlös aus der Veräußerung zur Tilgung der
gegenüber der neuen Eigentümerin bestehenden
Verbindlichkeiten zu verwenden, hat der EuGH dies verneint. Die
Veräußerung stelle keinen Umsatz dar, der darin besteht,
nachhaltig Einnahmen aus Tätigkeiten, die über den
bloßen Verkauf von Aktien hinausgehen, zu erzielen, und falle
damit nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer. Daraus
folge, dass die auf die dort streitigen Eingangsleistungen
entfallende Mehrwertsteuer nicht abzugsfähig sei. Implizit hat
der EuGH damit auch verneint, dass (bei Fehlen eines direkten und
unmittelbaren Zusammenhangs) die Kosten für die fraglichen
Eingangsleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen der dortigen
Klägerin gehörten und - als solche - Kostenelemente der
gelieferten Gegenstände bzw. erbrachten Dienstleistungen
waren.
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44
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b) Der EuGH hat des Weiteren auch in den
„Nicht-Holding-Fällen“ The Chancellor,
Masters and Scholars of the University of Cambridge vom 03.07.2019
- C-316/18 (EU:C:2019:559 = SIS 19 09 66, Rz 26, 27, 29, 31 f.),
Vos Aannemingen (EU:C:2020:785, Rz 39) und Iberdrola Inmobiliaria
Real Estate Investments (EU:C:2017:683, Rz 39) den Vorsteuerabzug
als Gemeinkosten unter bestimmten Umständen versagt.
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aa) Im Fall The Chancellor, Masters and
Scholars of the University of Cambridge verneinte der EuGH den
Vorsteuerabzug für Kosten einer Kapitalanlage als
Gemeinkosten, weil Umsätze, die nicht in den Anwendungsbereich
der Mehrwertsteuersystemrichtlinie fallen, oder solche, die von der
Mehrwertsteuer befreit sind, kein Recht auf Vorsteuerabzug
eröffnen und die Kapitalanlage eine nichtwirtschaftliche
Tätigkeit sei. Kosten der Eingangsleistungen, die wie dort
keinen Eingang in den Preis bestimmter Ausgangsumsätze oder in
den Preis der Gegenstände oder Dienstleistungen finden, die
der Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit liefert bzw. erbringt, berechtigen nach Auffassung
des EuGH nicht zum Vorsteuerabzug.
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46
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bb) Im Fall Vos Aannemingen verneinte der EuGH
den Vorsteuerabzug für Kosten als Gemeinkosten, die einem
Dritten zugutekommen für den Fall, dass diese Ausgaben nicht
mit den Umsätzen des Steuerpflichtigen, sondern mit solchen
eines Dritten zusammenhängen. Dienen sie Zwecken der von
Dritten bewirkten Umsätze, wäre der direkte und
unmittelbare Zusammenhang zwischen diesen Dienstleistungen und den
besteuerten Umsätzen dieses Unternehmens teilweise
unterbrochen, so dass das Unternehmen die auf diesen Teil der
Ausgaben entfallende Mehrwertsteuer nicht abziehen dürfe.
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47
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cc) Im Fall Iberdrola Inmobiliaria Real Estate
Investments verneinte der EuGH den Vorsteuerabzug für Kosten
als Gemeinkosten, die über den allein durch die von Iberdrola
errichteten Gebäude erzeugten Bedarf hinausgingen. Die Kosten,
die in Bezug auf den Teil der für die Instandsetzung der
Abwasserpumpstation angefallenen Kosten entrichtet wurden, der
nicht objektiv notwendig ist, damit Iberdrola ihre besteuerten
Umsätze ausführen kann, würden nicht im direkten und
unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Dienstleistung und dem
besteuerten Ausgangsumsatz von Iberdrola stehen.
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48
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c) Dem folgend hat der BFH mit Urteil vom
06.04.2016 - V R 6/14 (BFHE 253, 456 = SIS 16 11 74,
Bundessteuerblatt - BStBl - II 2017, 577) den Vorsteuerabzug einer
Holding versagt, weil das eingeworbene Kapital nicht im
Zusammenhang mit den Kosten der Beteiligung oder den an die
Tochtergesellschaft erbrachten Leistungen standen.
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49
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d) Im Streitfall ist daher nicht
ausgeschlossen, dass auch nach der Rechtsprechung des EuGH der
Vorsteuerabzug zu versagen ist. Die Leistungen könnten nicht
für das Unternehmen der Klägerin und ihre besteuerten
Umsätze bezogen sein, da sie in direktem und unmittelbarem
Zusammenhang mit den (weitgehend) umsatzsteuerfreien
Tätigkeiten der Tochtergesellschaften stehen. Die
Klägerin könnte die Leistungen letztlich nicht für
ihr eigenes Unternehmen bezogen haben, sondern für die
Unternehmen ihrer Töchter. Sie stünden dann im
Zusammenhang mit den steuerfreien Umsätzen der
Tochtergesellschaften. Wenn die Klägerin den Einkauf für
die jeweilige Tochter auf eigene Rechnung übernimmt und
anschließend die eingekauften Leistungen in ihre Tochter
einlegt, könnte in einem solchen
„Durchleitungs“-Fall der Leistungsbezug für
das Unternehmen der Klägerin zu verneinen sein; denn mit den
von der Klägerin an die Töchter erbrachten Leistungen
oder ihrer eigenen Stellung als geschäftsleitende Holding
hätte dies nichts zu tun. Die Aufwendungen für die
bezogenen Leistungen sind auch keine Kostenelemente der von der
Klägerin erbrachten Dienstleistungen (Buchhaltung und
Geschäftsführung) oder Teil der allgemeinen Aufwendungen,
sondern bestimmten Ausgangsumsätzen der Tochtergesellschaften
zuzuordnen. Die Bemessungsgrundlage der Umsätze an die
Tochtergesellschaften ist von den geleisteten
Gesellschafterbeiträgen und deren Höhe unabhängig.
Sie beeinflussen „nur“ die Höhe des der
Klägerin zustehenden Gewinns.
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Zur zweiten Vorlagefrage
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2. Sollte der EuGH der Auffassung sein, dass
die streitigen Eingangsleistungen zur Erbringung der
Gesellschafterbeiträge trotzdem zum Vorsteuerabzug
berechtigen, so ist für das vorlegende Gericht zweifelhaft, ob
die Zwischenschaltung einer Muttergesellschaft in den
Leistungsbezug der Tochtergesellschaft zur Erlangung eines an sich
nicht zustehenden Vorsteuerabzugs typischerweise
rechtsmissbräuchlich ist.
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a) § 42 AO ist bei der Umsatzsteuer
bereichsspezifisch im Sinne der sogenannten (sog.)
Missbrauchs-Rechtsprechung des EuGH auszulegen (vgl. BFH-Urteile
vom 11.04.2013 - V R 28/12, Sammlung amtlich nicht
veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV
- 2013, 1638, Rz 28; vom 16.06.2015 - XI R 17/13, BFHE 250, 470,
BStBl II 2015, 1024 = SIS 15 21 31, Leitsatz 4 und Rz 34 ff.; vom
09.09.2015 - XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597 = SIS 16 05 22, Rz 34;
BFH-Beschluss vom 23.07.2019 - XI B 29/19, BFH/NV 2019, 1363 = SIS 19 15 78, Rz 22).
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aa) Die Feststellung einer
missbräuchlichen Praxis im Sinne der Rechtsprechung des EuGH
(und damit auch i.S. des § 42 AO) erfordert daher zum einen,
dass die fraglichen Umsätze - trotz formaler Anwendung der
Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern bzw. der Richtlinie 2006/112/EG und des zu ihrer
Umsetzung erlassenen nationalen Rechts - einen Steuervorteil zum
Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen
verfolgten Ziel zuwiderlaufen würde; zum anderen muss aus
einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich sein, dass mit den
fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt
wird (vgl. EuGH-Urteile Halifax u.a. vom 21.02.2006 - C-255/02,
EU:C:2006:121 = SIS 06 12 87, Rz 74 ff.; Cussens u.a. vom
22.11.2017 - C-251/16, EU:C:2017:881 = SIS 17 21 67, Rz 53 und 70;
siehe auch EuGH-Urteil T Danmark und Y Denmark vom 26.02.2019 -
C-116/16 und C-117/16, EU:C:2019:135 = SIS 19 01 85, Rz 97).
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bb) Die Beurteilung, ob ein Rechtsmissbrauch
in diesem Sinne vorliegt, erfordert eine tatsächliche
Würdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls durch
das FG, die in den Grenzen des § 118 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) für den BFH bindend ist (vgl.
BFH-Urteile vom 19.01.2016 - XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II
2017, 567 = SIS 16 04 58, Rz 45; vom 28.06.2017 - XI R 12/15, BFHE
258, 532 = SIS 17 14 66, Rz 66). Im Streitfall hat das FG
angenommen, dass außersteuerrechtliche Gründe vorliegen.
Hieran ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).
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b) Es stellt sich aber aus Sicht des
vorlegenden Senats die Frage, ob es sich unter Umständen wie
denen des Ausgangsverfahrens um eine Konstellation handelt, in
denen aus Gründen der Systematik der Richtlinie 2006/112/EG
und zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen (zur Vermeidung
einer Bevorzugung von Holding-Konstruktionen gegenüber
einstufigen Unternehmen) typischerweise von einem Missbrauch
auszugehen ist, auch wenn der Steuerpflichtige sich auf
(angebliche) außersteuerrechtliche Gründe beruft.
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aa) Auf nationaler Ebene führte in
Fällen der steuerpflichtigen Vermietung eines Gebäudes an
einen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Mieter die (jedenfalls
im Bereich des § 27 Abs. 2 UStG noch aktuelle) sog.
Vorschalt-Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
09.11.2006 - V R 43/04, BFHE 215, 379, BStBl II 2007, 344 = SIS 07 00 38, unter II.3.a cc und II.3.b aa, Rz 43 ff., 54; vom 01.03.2018
- V R 35/17, BFHE 261, 380 = SIS 18 06 29, Rz 13;
Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, §
9 Rz 143, 154 f.; zur Übertragbarkeit auf das Verhältnis
von Gesellschafter und Gesellschaft siehe BFH-Urteil vom 18.12.1996
- XI R 12/96, BFHE 182, 395, BStBl II 1997, 374 = SIS 97 09 25,
unter II.3.a bb, Rz 33) in vielen Fällen zur Anwendung des
§ 42 AO.
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bb) Der Gesetzgeber hat später mit §
9 Abs. 2 UStG eine gesetzliche Regelung zum typisierten Ausschluss
von Vorschalt-Optionen geschaffen, ohne dass es noch auf eine
Einzelfall-Prüfung ankäme.
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c) Im Streitfall geschieht wirtschaftlich
gesehen dasselbe wie in den Vorschalt-Fällen, so dass ein sog.
Missbrauch in Betracht käme. Die Muttergesellschaft soll durch
Zwischenschaltung einen Vorsteuerabzug erhalten, der ihr bei
unmittelbarem Leistungsbezug nicht zustünde (vgl. Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz
238).
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d) Sollte der EuGH eine solche Gestaltung
nicht als missbräuchlich ansehen oder sollten die vom FG als
Vorinstanz festgestellten Umstände als
außersteuerrechtliche Gründe das Vorliegen eines sog.
Missbrauchs ausschließen können, besteht die Gefahr,
dass es in Fällen, in denen die Tochtergesellschaft nicht zum
vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, zu einer neuen
„Vorschalt-Welle“ bei Steuerpflichtigen kommt.
Zukünftig würde nicht mehr nur (wie in den Altfällen
des § 27 UStG) an sie steuerpflichtig vermietet, sondern es
würden Holdings in ihren gesamten Leistungseinkauf
„ein“-, „vor“- bzw.
„zwischengeschaltet“. Ein oder mehrere
Leistungen würden mit einem (zu Recht) niedrigen Entgelt an
die Tochter erbracht und daneben der Großteil der
„teuren“ Leistungen unentgeltlich erbracht (= in
die Tochter eingelegt). Die Holding erhielte trotzdem den vollen
Vorsteuerabzug für alle Eingangsleistungen, obwohl die meisten
mit ihren entgeltlichen Umsätzen nichts zu tun haben, und es
würde damit ein Vorsteuerabzug erreicht, den bei unmittelbarer
Leistungserbringung weder die Mutter noch die Tochter
hätte.
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Dies wäre auch dann nicht systemgerecht,
wenn außersteuerrechtliche Gründe für die
„Zwischenschaltung“ bestehen und würde
Holdings einen Wettbewerbsvorteil gegenüber einstufigen
Unternehmen verschaffen, bei denen der Vorsteuerabzug versagt
wird.
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V.
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Die Vorlagefragen sind auch
entscheidungserheblich.
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1. Steht der Klägerin als
geschäftsleitender Holding an sich der volle Vorsteuerabzug zu
und wäre die Vorlagefrage 1 zu bejahen und die Vorlagefrage 2
zu verneinen, wäre die Revision des FA als unbegründet
zurückzuweisen. Wäre die Vorlagefrage 1 zu verneinen oder
die Vorlagefrage 2 zu bejahen, ist die Revision des FA
begründet und unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage
abzuweisen.
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2. Der Senat hat erwogen, ob nach den
Grundsätzen des EuGH-Urteils Amãrãsti Land
Investment vom 19.12.2019 - C-707/18 = SIS 19 20 53
(EU:C:2019:1136, Tenor Ziffer 2 und Rz 36 ff., m.w.N.) eine
entgeltliche Leistungserbringung der Klägerin an ihre
Tochtergesellschaften i.S. von § 3 Abs. 11 UStG, Art. 28 der
Richtlinie 2006/112/EG anzunehmen sein könnte. Allerdings hat
die Klägerin die bezogenen Leistungen auf
gesellschaftsrechtlicher Grundlage als Gesellschafterin gegen
Beteiligung am Gewinn in die Tochtergesellschaften erbracht, was
aus Sicht des vorlegenden Senats ein Handeln der Klägerin auf
fremde Rechnung (der Tochtergesellschaften) insoweit
ausschließt. Sofern der EuGH diese Einschätzung nicht
teilen sollte, bittet der Senat um einen entsprechenden
Hinweis.
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VI.
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Die Aussetzung des Verfahrens bis zu einer
Entscheidung des EuGH beruht auf § 74 in Verbindung mit §
121 Satz 1 FGO.
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