Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 30.06.2020 - 1 K
55/16 = SIS 20 20 17 insoweit
aufgehoben, als an die L gezahlte Entgelte für die
Überlassung von Mehrwegsteigen nicht als Mietzinsen für
die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen
Hinzurechnung berücksichtigt wurden; die Klage wird insoweit
abgewiesen.
Im Übrigen wird die Revision des
Beklagten zurückgewiesen.
Die Berechnung des Gewerbesteuermessbetrages
und des Verlustes aus Gewerbebetrieb wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der
Beklagte zu 92,6 % und die Klägerin zu 7,4 % zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine im Jahr 2005 gegründete GmbH, die
vormals unter der Bezeichnung A firmierte, hat ihren Sitz in C. Sie
vertreibt und vermarktet die Obst- und Gemüseprodukte einer
von Landwirten gebildeten Erzeugerorganisation. Die Produkte werden
vornehmlich vom Einzelhandel, aber auch von Cateringfirmen,
Industrie- oder Exportunternehmen abgenommen.
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Die Klägerin nutzte in den Jahren 2008
bis 2011 für die Lieferung von Obst und Gemüse
insbesondere von den Erzeugern zum Einzelhandel Gemüsekisten
(sogenannte Mehrwegsteigen), die von den Firmen G, H und L zur
Verfügung gestellt wurden. Im - einzigen - Streitjahr 2011
erfolgte eine Abrechnung für die sogenannten Mehrwegsteigen
jedoch lediglich mit den Firmen H und L.
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Hinsichtlich der Menge der jeweils
bestellten Mehrwegsteigen orientierte sich die Klägerin eng an
dem jeweiligen Warenbedarf der Kunden. Die Art der jeweils zu
nutzenden Mehrwegsteigen gab - je nach den jeweilig zu liefernden
Waren oder Warengruppen - der Einzelhandel vor. Die Mehrwegsteigen
waren in der Regel ein bis drei Tage bei der Klägerin im
Umlauf; einen längerfristigen Bestand an Mehrwegsteigen hielt
sie nicht vor.
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Zwischen der Klägerin und der Firma H
bestand ein am 22.12.2005 geschlossener „Mietvertrag für
die Benutzung von H…-Verpackungen“.
Unter der Bezeichnung Mietgegenstand heißt es dort, dass der
Vermieter dem Mieter auf der Grundlage der folgenden Bestimmungen
sowie der allgemeinen Bedingungen die Benutzung sogenannter Modelle
gestatte. Nach dem Vertrag verwaltet und bewirtschaftet H einen
Pool von Klappsteigen, starren Steigen, Bigboxen und Poolpaletten
für den mehrmaligen Gebrauch, die dort als
„Modelle“ bezeichnet werden, im Eigentum
der H stehen und nicht für den Verkauf bestimmt sind. Der
Mieter verwendet die Modelle nach den Bestimmungen des Vertrages
ausschließlich, um Produkte selbst oder über Dritte zu
verpacken, zu vermarkten und zu transportieren. Für alle
Modelle hat der Mieter eine Pfandgebühr und eine
Mietgebühr zu zahlen. Unter dem Begriff
„Mietsystem“ wird sodann der Begriff der
„Bewegungsvermietung“ dahingehend
definiert, dass unter einer Bewegung der Zyklus von der Lieferung
durch den Vermieter, der Befüllung, der Vermarktung und dem
Transport von Modellen durch den Mieter (eventuell über
Dritte) bis zur leeren Rückgabe an den Vermieter durch den
Endbenutzer verstanden wird. Die Modelle werden vom Vermieter
„frei Haus“ geliefert.
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Unter Ziffer 3 des Vertrages heißt es
unter „Nutzungsbeginn“: „Der
Mieter verpflichtet sich, die Modelle spätestens 4 Wochen,
nachdem sie ihm zur Verfügung gestellt worden sind, zu
benutzen oder an den Vermieter zurückzusenden. Anderenfalls
kann der Vermieter eine zusätzliche Nutzungsgebühr in
Rechnung stellen.“
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Die Anlage 1 des Mietvertrages ist als
„Preisliste Voll-Logistik-Konzept“
überschrieben und sieht für verschiedene Steigentypen
unterschiedliche Preise sowie einen „Internationalen
Tarif“ und einen „Deutschland
Tarif“ vor.
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H erbrachte im Rahmen der Vertragsbeziehung
mit der Klägerin auch sogenannte Systemleistungen. Zu diesen
gehörten der Transport der leeren Steigen zum Erzeuger sowie
die gesamte Rücklogistik der Steigen, d.h. deren
Rücktransport vom Einzelhandel in das Depot der H, die
Müllentsorgung, Sortierung, Reparatur und Wäsche der
Steigen sowie deren Zwischenlagerung auf verschiedenen
Warenumschlagsstufen.
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Im Rahmen der Vertragsbeziehung zwischen
der Klägerin und der H gab es zwei unterschiedliche
Gestaltungen:
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In der ersten Fallkonstellation bestellte
die Klägerin die benötigte Anzahl von Mehrwegsteigen in
den verschiedenen Größen zu einem bestimmten
Liefertermin an einen von ihr benannten Erzeuger/Vermarkter von
Obst und Gemüse. Diese wurden dann von H über ihr Depot
auf Europaletten geliefert und der Klägerin in Rechnung
gestellt. Vom Erzeuger/Vermarkter wurden die mit Ware
befüllten Mehrwegsteigen durch die Klägerin oder von ihr
beauftragte Speditionen an deren Kunden - regelmäßig
Einzelhändler - geliefert. Vom Einzelhandel wurden sodann die
entleerten Mehrwegsteigen zur Abholung durch H wieder
bereitgestellt, von dieser abgeholt und in ihr Depot gebracht, wo
sie sortiert, gewaschen und zur erneuten Verwendung bereitgestellt
wurden. In den der Klägerin übersandten Rechnungen von H
ist in diesem Fall eine als
„Mietgebühr“ bezeichnete Position
sowie eine Pfandgebühr enthalten. Das Leistungsentgelt
(„Mietgebühr“) betrug in diesen
Fällen je nach Steigengröße zwischen … EUR
und … EUR und das Pfandgeld … EUR je Steige.
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In der zweiten Fallkonstellation wurden die
Mehrwegsteigen durch die Klägerin selbst oder einen von ihr
beauftragten oder auf ihre Rechnung handelnden Dritten aus dem
Depot der H abgeholt. In diesen Fällen berechnete H der
Klägerin das Pfandgeld sowie ein um eine
Transportvergütung reduziertes Leistungsentgelt.
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Darüber hinaus nutzte die
Klägerin im Streitjahr auch Mehrwegsteigen der L. Eine
schriftlicher Vertrag hierüber existierte nicht. Die L stellte
der Klägerin die Kisten ab ihren Warenlagern in
befüllfähigem Zustand zur Verfügung und berechnete
eine „Nutzungsgebühr“ von …
EUR pro Mehrwegsteige. Die Klägerin holte sie dort ab,
befüllte sie mit Ware und lieferte sie zurück an die
Lager der L.
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Vom 13.08.2013 bis 12.12.2013 fand bei der
Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2008
bis 2011 statt. In der Prüfungsanmerkung Nr. 14 stellte der
Prüfer Folgendes fest:
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„Kistenleihgebühren
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Die ... (Klägerin) nutzt zum Transport
und zur Lagerung Gemüsekisten, die teilweise von den Firmen
... gemietet werden. Über die von der L ab 2009 angemieteten
Gemüsekisten erfolgen wöchentliche Abrechnungen, in denen
eine Nutzungsgebühr in Rechnung gestellt wird. ...
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Mit der H besteht ein Mietvertrag vom
22.12.2005 über die Anmietung der Gemüsekisten. In den
Abrechnungen wird die Mietgebühr neben dem Pfand gesondert
ausgewiesen.
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Gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d
GewStG sind die Mietzinsen für die Benutzung von beweglichen
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum
eines Anderen stehen, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu
berücksichtigen. Die Gemüsekisten gehören zum
Anlagevermögen der vermietenden Gesellschaft, da diese als
dauerhaft dem Betrieb dienendes Wirtschaftsgut zu bilanzieren
sind.“
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Für das Kalenderjahr 2011 wurden
seitens des Prüfers Aufwendungen für die von H genutzten
Mehrwegsteigen in Höhe von … EUR und an die L gezahlte
Kistenleihgebühren in Höhe von … EUR ermittelt.
Insgesamt wurde als Bemessungsgrundlage für die Hinzurechnung
nach § 8 Nr. 1 Buchst. d des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)
aufgrund der Nutzung der Mehrwegsteigen mithin von einem Betrag
für das Streitjahr von … EUR ausgegangen. Zahlungen
für Pfandgelder oder gegengerechnete Transportvergütungen
der H sind in diesen Beträgen nicht enthalten.
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Nach dem geänderten Bericht über
die Außenprüfung vom 07.04.2014 setzte der Prüfer
ein Fünftel der Miet- und Pachtzinsen von beweglichen
Wirtschaftsgütern gemäß § 8 Nr. 1 GewStG in
Höhe von … EUR an. Insgesamt ergaben sich unter
Berücksichtigung des Freibetrages von 100.000 EUR
Hinzurechnungen in Höhe von … EUR.
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Mit Bescheid vom 24.04.2014 änderte
der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) den
Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 nach
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung. Der Gewerbesteuermessbetrag
belief sich danach auf 0 EUR und der Verlust aus Gewerbebetrieb auf
… EUR. „Miet-/Pachtzinsen für bewegliche
Wirtschaftsgüter im Eigentum eines
anderen“ waren mit einem Fünftel von
… EUR, mithin … EUR, berücksichtigt.
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Den dagegen gerichteten Einspruch der
Klägerin verwarf das FA als unzulässig, weil bei einer
Null-Festsetzung grundsätzlich keine Beschwer bestehe. Etwas
Anderes ergebe sich auch nicht aus § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG.
Die Hinzurechnung der Miete für die Mehrwegsteigen sei im
vorliegenden Fall auch gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d
GewStG zu Recht erfolgt.
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) entschied unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 06.12.2016 - I R 79/15 (BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173
= SIS 17 04 50), die Klage sei zulässig, da die Klägerin
aufgrund der Maßgeblichkeit des im Messbescheid ausgewiesenen
negativen Gewerbeertrags für den Verlustfeststellungsbescheid
auch bei einer Nullfestsetzung beschwert sei. Die Klage sei auch
begründet, denn die jeweils nur kurzfristig im Umlauf
verwendeten Mehrwegsteigen wären im Falle fiktiven Eigentums
der Klägerin kein Anlage-, sondern Umlaufvermögen, da
sich die Klägerin bei ihrem Erwerb hinsichtlich Menge und Art
der genutzten Steigen an dem Warenbedarf und den engen konkreten
Vorgaben des Einzelhandels orientiere; das dafür gezahlte
Entgelt sei daher nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG
hinzuzurechnen.
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Soweit die H nicht nur die Mehrwegsteigen
zur Verfügung stelle, sondern im Rahmen eines umfassenden
Mehrweglogistiksystems weitere sogenannte Systemleistungen
erbringe, liege ein Vertrag eigener Art vor, der nicht durch das
Mietvertragselement geprägt werde. Bei den von der
Klägerin an die H gezahlten Entgelte handele es sich mithin
nicht um Miet- oder Pachtzinsen i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d
GewStG; mit der L seien dagegen Mietverträge geschlossen
worden.
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Das FA rügt die Verletzung materiellen
Bundesrechts.
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Das FA beantragt
sinngemäß,
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das FG-Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist hinsichtlich der
an die L gezahlten Entgelte begründet (3.); im Übrigen -
hinsichtlich der an H gezahlten Entgelte (2.) - wird sie als
unbegründet zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
Klage trotz der Feststellung des Messbetrages auf Null
zulässig war, da auch ein sogenannter Nullbescheid aufgrund
der Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid
(§ 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG) eine Beschwer i.S. von § 40
Abs. 2 FGO auslöst (BFH-Urteile in BFHE 256, 199, BStBl II
2019, 173 = SIS 17 04 50, und vom 17.03.2021 - IV R 7/20, BFH/NV
2021, 1206 = SIS 21 12 82, Rz 17).
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2. Das FG hat ebenfalls zutreffend
entschieden, dass die Klägerin an die H keine
hinzuzurechnenden Miet- oder Pachtzinsen gezahlt hat.
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Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG werden
zur Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 Satz 1 GewStG) dem
Gewinn aus Gewerbebetrieb unter weiteren hier nicht streitigen
Voraussetzungen u.a. ein Viertel der Summe aus einem Fünftel
der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten)
für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, wieder
hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt
worden sind.
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a) Gegenstand der Hinzurechnung sind Miet- und
Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts (§§ 535
ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ). Der
Nutzungsvertrag muss daher seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt
nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des
bürgerlichen Rechts sein (z.B. BFH-Urteil vom 25.10.2016 - I R
57/15, BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273 = SIS 16 26 22, betreffend
Messedurchführungsgesellschaft). Enthält die Vereinbarung
wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente, so kommt es darauf an,
ob mehrere trennbare Hauptpflichten vorliegen oder ob die
Hauptpflichten miteinander verschmelzen und damit ein Vertrag
eigener Art gegeben ist (Sarrazin in Lenski/ Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. d Rz 37). Dabei ist
maßgeblich, mit welchem Inhalt die Beteiligten das
Vertragsverhältnis durchgeführt haben.
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Durch einen Mietvertrag wird der Vermieter
verpflichtet, die Mietsache dem Mieter zu überlassen und sie
während der Mietzeit in einem zum vertragsgemäßen
Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten (§ 535 Abs. 1 Satz 2
BGB). Ein Verpächter ist verpflichtet, dem Pächter den
Gebrauch des verpachteten Gegenstandes und den Genuss der
ordnungsgemäß zu ziehenden Früchte zu gewähren
(§ 581 Abs. 1 Satz 1 BGB).
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b) Die vom FG festgestellten Leistungen des
„Voll-Logistik-Konzepts“ gehen
weit über die eine Vermietung prägende
„passive“
Gebrauchsüberlassung hinaus und sind zu Recht nicht als
Mietvertrag i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG beurteilt
worden.
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aa) Indem H die von der Klägerin
angeforderten Steigen „frei Haus“
nicht an die Klägerin, sondern an die Erzeuger lieferte,
enthielt ihre Leistung - wie das FG richtig ausgeführt hat -
neben der Gebrauchsüberlassung auch umfangreiche Werk-,
Dienstleistungs- und Transportvertragselemente.
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Die auf Grundlage dieser tatsächlichen
Feststellungen getroffene Würdigung des FG, dass das
Mietvertragselement dem gesamtvertraglichen Leistungsbündel
nicht das Gepräge gebe, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Derartige Vertragsauslegungen gehören zu den
tatsächlichen Feststellungen, an die der BFH nach § 118
Abs. 2 FGO gebunden ist, sofern die gesetzlichen Auslegungsregeln -
wie hier im Streitfall durch das FG - beachtet wurden, die
Auslegung nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine
Erfahrungssätze verstößt und keine durchgreifenden
Verfahrensrügen erhoben wurden.
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Zutreffend hat das FG im Rahmen seiner
Würdigung auf Grundlage des von ihm für glaubhaft
erachteten Vortrags der Klägerin berücksichtigt, dass die
bei der Kalkulation des Entgelts auf Transport- und
Depotdienstleistungen (Lagerung/Reinigung) entfallenden Kosten die
reinen Leergutkosten (Abschreibung, Verzinsung, Reparatur, Ersatz),
die das Mietvertragselement betreffen würden, bei weitem
übersteigen; die Klägerin hatte vorgetragen, nach
Mitteilung der H entfiele auf das mietvertragliche Element
kalkulatorisch lediglich ein Anteil von 14 % des
Gesamtentgelts.
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Weiter hat das FG zu Recht in seine
Würdigung den Umstand einbezogen, dass sich die Entgelte
offenbar nicht, wie bei Miet- und Pachtverträgen üblich,
an der Dauer der Überlassung orientierten (z.B. Tages-,
Wochen- oder Monatsmiete), sondern sich jeweils auf einen
„Umlauf“ oder
„Zyklus“ bezogen, nämlich
von der Lieferung durch H, der Befüllung, der Vermarktung und
dem Transport durch die Klägerin bis zur Abholung beim
Endbenutzer. Gleiches gilt für die vom FG in Bezug genommene
Ziffer 3 des Vertrages, wonach die Mehrwegsteigen innerhalb von
vier Wochen genutzt oder zurückgesandt werden sollten, wenn es
daraus im Rahmen seiner Würdigung folgert, dass dem für
Miet- und Pachtverträge im Vordergrund stehenden Zeitmoment
hier nur eine untergeordnete Bedeutung zukomme.
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bb) Soweit sich das FA dagegen wendet, dass
das FG die Typisierung des Vertrages nicht allein anhand des
Vertragstextes, sondern darüber hinaus anhand der
zusätzlichen Sachverhaltsangaben der Klägerin vorgenommen
hat, ist darauf hinzuweisen, dass es auf die tatsächliche
Durchführung des vorgefundenen und zu würdigenden
Vertragswerkes ankommt. Das FG hat dabei gerade auch die für
die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände zu
erforschen und rechtlich zu würdigen (z.B. BFH-Urteil vom
12.02.2020 - XI R 24/18, BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191 = SIS 20 06 20, Rz 43).
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c) Eine Hinzurechnung der an H gezahlten
Entgelte ist bereits ausgeschlossen, weil es sich nicht um Miet-
und Pachtzinsen handelt. Angesichts dessen kann der Senat offen
lassen, ob der Hinzurechnung auch entgegensteht, dass die
Mehrwegsteigen - falls sie im Eigentum der Klägerin
stünden - nicht zu ihrem Anlage-, sondern zu ihrem
Umlaufvermögen gehören würden.
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3. Die Revision des FA ist begründet,
soweit das FG entschieden hat, dass die an die L gezahlten Entgelte
für die Überlassung ihrer Mehrwegsteigen nicht
hinzuzurechnen sind, weil diese Steigen nicht zum fiktiven
Anlagevermögen der Klägerin gehören.
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a) Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1
Buchst. d GewStG setzt u.a. sogenanntes fiktives
Anlagevermögen voraus, nämlich Anlagevermögen, das
im Eigentum eines anderen steht.
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Der Begriff des Anlagevermögens ist -
auch im Hinblick auf § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG - nach
allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen.
Anlagevermögen sind danach die Gegenstände, die dazu
bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2
des Handelsgesetzbuchs). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb und
nicht zum Verbrauch oder Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter.
Für die Hinzurechnung ist darauf abzustellen, ob die
Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen des Mieters oder
Pächters gehörten, wenn er ihr Eigentümer wäre
(ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 12.11.2020 -
III R 38/17, BFHE 272, 65, BStBl II 2022, 283 = SIS 21 09 88,
m.w.N.).
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aa) Die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des
Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen
Anlagevermögen gehören würde, orientiert sich
maßgeblich an der Zweckbestimmung im Betrieb, die einerseits
subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich
andererseits aber im Hinblick z.B. auf die Art des Wirtschaftsguts,
die Art und Dauer der Verwendung im Betrieb und die Art des
Betriebs an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss
(vgl. die Nachweise in
den Senatsurteilen in BFHE 272, 65, BStBl II 2022, 283 = SIS 21 09 88, Rz 27 ff., betreffend Filmproduktion, und vom 25.07.2019 - III
R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51 = SIS 19 15 98, Rz 22,
betreffend Hotelzimmer; BFH-Urteil vom 08.12.2016 - IV R 24/11,
BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276 = SIS 16 28 57, Rz 18, betreffend
Konzertveranstalter). Gemeint ist, dass es sich bei dem
überlassenen Wirtschaftsgut der Art nach um
Anlagevermögen handeln muss, wobei es ausreicht, wenn es dazu
gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu
ermöglichen. Insoweit spricht insbesondere die Verwendung des
Wirtschaftsguts als Produktionsmittel für die Zuordnung zum
Anlagevermögen, während eine Verwendung als zu
veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum
Umlaufvermögen nahelegt (Senatsurteile in BFHE 272, 65, BStBl
II 2022, 283 = SIS 21 09 88, Rz 29, und in BFHE 265, 386, BStBl II
2020, 51 = SIS 19 15 98, Rz 22; BFH-Urteil vom 05.06.2008 - IV R
67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960 = SIS 08 33 39, unter
II.1.b, betreffend Baumbestand eines Forstbetriebs). Die
Prüfung muss daher den Geschäftsgegenstand des
Unternehmens in den Blick nehmen und sich so weit wie möglich
an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen
orientieren (BFH-Urteile in BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276 = SIS 16 28 57, Rz 19, mit Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 255, 280,
BStBl II 2022, 273 = SIS 16 26 22, Rz 21); die Fiktion darf nicht
weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet- oder
Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet.
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bb) Ein Gegenstand kann auch dann dem
Anlagevermögen zuzuordnen sein, wenn er nur kurzfristig
gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das
Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden
erstreckt (Senatsurteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51 = SIS 19 15 98). Insoweit darf für die Einordnung als
Anlagevermögen die Zeitkomponente
„dauernd“ nicht als reiner
Zeitbegriff im Sinne von „immer“
oder „für alle Zeiten“
verstanden werden (BFH-Urteil in BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960
= SIS 08 33 39, unter II.1.b). Das setzt indessen voraus, dass der
Steuerpflichtige derartige Wirtschaftsgüter ständig
für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt. Dies wurde
z.B. bejaht, wenn der Steuerpflichtige wiederholt gleichartige
Container zur Weitervermietung (BFH-Urteil vom 29.11.1972 - I R
178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148 = SIS 73 00 81, unter 2.)
oder gleichartige Bestuhlungen und Beschallungsanlagen zur eigenen
Nutzung in Sälen und Stadien (BFH-Urteil vom 30.03.1994 - I R
123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810 = SIS 94 21 29, unter 1.)
angemietet hat (vgl. auch BFH-Urteil
vom 04.06.2014 - I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289 =
SIS 14 25 07, Rz 12, betreffend
Vermietung angemieteter Einzelhandelsgeschäfte durch
Großhändler).
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Eine Zuordnung zum (fiktiven)
Anlagevermögen scheidet danach aus, wenn der Steuerpflichtige
die angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter nicht
ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte
vorhalten müssen (BFH-Urteil in BFHE 256, 526, BStBl II 2022,
276 = SIS 16 28 57, Rz 26), sondern sie jeweils nur im Zusammenhang
mit einem konkreten Produkt und daher
„flüchtig“ benötigt;
sie würden dann nicht zu seinem dem Betrieb auf Dauer
gewidmeten Betriebskapital gehören (BFH-Urteil in BFHE 174,
554, BStBl II 1994, 810 = SIS 94 21 29, unter II.1.c).
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Da die Fiktion indes nicht weiter reichen
darf, als es die Vorstellung eines das Miet- oder
Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet, ist auch die
fiktiv angenommene Dauer des fiktiven Eigentums auf die Dauer des
jeweiligen Miet- oder Pachtverhältnisses zu begrenzen.
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b) Die L hat der Klägerin stets denselben
Steigentyp vorgegeben. Deshalb hätte die Klägerin -
wollte sie die L beliefern, ohne deren Steigen nutzen zu
können - dafür nur einen Steigentyp vorhalten
müssen. Der Sachverhalt entspricht insoweit eher der Nutzung
von ISO-Standardcontainern, die der BFH im Urteil in BFHE 107, 468,
BStBl II 1973, 148 = SIS 73 00 81 dem fiktiven Anlagevermögen
zugewiesen hat. Die L wurde offenbar auch nicht nur ganz
gelegentlich beliefert; ein langfristiger Eigentumserwerb an dem
vorgegebenen Steigentyp war daher wirtschaftlich ebenso sinnvoll,
wie sich der Betrieb einer Containervermietung in der Sache des
BFH-Urteils in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148 = SIS 73 00 81
wirtschaftlich sinnvoll nur durch ständig vorzuhaltende
Container ausüben ließ.
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c) Die an die L gezahlten
„Nutzungsgebühren“ sind auch
Miet- und Pachtzinsen i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG. Die
Würdigung des FG, dass die Steigen der Klägerin von der L
aufgrund eines Mietvertrages überlassen wurden, ist nicht nur
vertretbar, sondern naheliegend. Verfahrensrügen wurden
insoweit nicht erhoben, der Senat ist daher insoweit an die dazu
getroffenen Feststellungen und die daran anknüpfende
Sachverhaltswürdigung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 143 Abs. 1 FGO. Die Klägerin
hat hinsichtlich der Hinzurechnung von Mietzinsen für
Mehrwegsteigen in Höhe von insgesamt … EUR
bezüglich der Hinzurechnung in Höhe von … EUR (H)
obsiegt und ist im Übrigen - bezüglich der an die Firma L
gezahlten Kistenleihgebühren in Höhe von … EUR -
unterlegen.
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