Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 07.08.2020 - 9 K
2621/18 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten um den
Vorsteuerabzug der Klägerin und Revisionsbeklagten
(Klägerin) aus dem in 2016 (Streitjahr) erfolgten Erwerb eines
PKW, den sie ihrem als Arzt tätigen Ehemann vertraglich gegen
Entgelt zur Nutzung überließ.
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Die finanziell von ihrem Ehegatten
unabhängige, im Streitjahr nicht mehr berufstätige
Klägerin hatte in den Vorjahren Umsätze aus dem Betrieb
eines Abrechnungsbüros (bis Ende 2011), aus der Vermietung
eines Magnetresonanztomographiesystems - MRT - (bis
einschließlich Juni 2015) an eine Gemeinschaftspraxis sowie
aus einer „ersten“
Fahrzeugüberlassung an ihren Ehemann (ab 2012 bis ins
Streitjahr).
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In den Jahren 2009 bis 2014 betrugen die
Umsätze der Klägerin zwischen ca. 150.000 EUR und ca.
270.000 EUR, im Jahr 2015 waren es noch ca. 75.000 EUR. Nach dem
Verkauf des MRT am 30.06.2015 meldete die Klägerin ihr Gewerbe
ab.
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Der Ehemann der Klägerin war
ärztlicher Direktor … und ist nach seinem Eintritt in
den Ruhestand weiterhin im Rahmen von Praxisgemeinschaften
freiberuflich als Arzt tätig. Nachdem er am 22.03.2016 bei der
X-AG einen gebrauchten PKW mit Zubehör für 77.233,81 EUR
brutto in Auftrag gegeben und die X-AG diesen Auftrag am 04.04.2016
bestätigt hatte, bestellte die Klägerin am 22.04.2016
denselben PKW. Im Bestellformular findet sich unter
„besondere Vereinbarungen“ der folgende
Passus:
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„siehe Zusatzvereinbarungen, welche
Kaufbestandteil sind, gemachter Vorführwagen nach Wunsch,
ersetzt den Kaufvertrag vom
15.03.2015...“.
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Die X-AG bestätigte der Klägerin
am 28.04.2016 den Kauf zu einem Preis von 65.467,85 EUR zzgl.
Umsatzsteuer in Höhe von 12.438,90 EUR (77.906,75 EUR
brutto).
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Die Klägerin überwies im
September 2016 den Kaufpreis aus ihrem eigenen Vermögen an die
X-AG und überließ den PKW mit Leasingvertrag vom
03.10.2016 ihrem Ehemann zur Nutzung. Als Vertragslaufzeit waren 36
Monate vereinbart und als Tag der Übernahme war in § 2
des Leasingvertrags der 04.10.2016 bestimmt. Die unstrittig
marktübliche Leasingrate betrug 815,19 EUR zzgl. 154,89 EUR
Umsatzsteuer. Der Ehemann verpflichtete sich, das Leasinggut in
regelmäßigen Abständen zu warten, alle
erforderlichen Reparaturarbeiten durchzuführen und das
Fahrzeug auf eigene Kosten angemessen zu versichern (§ 3 des
Leasingvertrags).
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Am 04.10.2016 wurde der PKW von der X-AG an
die Klägerin übergeben und ihr der Rechnungsbetrag nebst
Umsatzsteuer in Rechnung gestellt.
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Der PKW ist auf den Ehemann zugelassen
worden und dieser leistete in der Folgezeit
vertragsgemäß die vereinbarten Leasingraten an die
Klägerin, ebenso zahlte er die Kraftfahrzeugsteuer.
Ausweislich des Versicherungsscheins war der Ehemann sowohl
Versicherungsnehmer als auch Halter, wobei als weitere Nutzerin die
Klägerin eingetragen war. Wartungsarbeiten am PKW wurden
sowohl im Streitjahr als auch in den Folgejahren gegenüber der
Klägerin abgerechnet (Rechnungen vom 15.11.2016, 10.11.2017,
24.04.2017 und 30.04.2018).
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Die Klägerin machte den
Vorsteuerbetrag aus dem Erwerb des PKW zunächst in ihrer -
beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) am
10.05.2017 eingegangenen - Umsatzsteuer-Voranmeldung Oktober 2016
und sodann in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2016 vom
08.02.2018 geltend; dabei waren in den Ausgangsumsätzen auch
die Leistungen aus dem Leasingvertrag mit ihrem Ehemann
enthalten.
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Im Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2016 vom
24.04.2018 erkannte das FA die geltend gemachten
Vorsteuerbeträge an, erließ den Bescheid jedoch
„vorläufig“ und zudem unter
Vorbehalt der Nachprüfung (§§ 164, 165 Abs. 1 Satz 1
der Abgabenordnung - AO - ), weil erst nach Ablauf der
Bindungsfrist des § 19 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
und der Berichtigungsfrist nach § 15a Abs. 1 UStG
endgültig entschieden werden könne, ob eine
missbräuchliche Gestaltung vorliege.
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Auf den dagegen eingelegten Einspruch hob
das FA am 05.09.2018 den Vorläufigkeitsvermerk auf und setzte
die Umsatzsteuer - ohne Berücksichtigung des streitigen
Vorsteuerabzugs sowie der Ausgangsumsätze aus dem
Leasingvertrag - höher fest.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
dem in EFG 2021, 1144 veröffentlichten Urteil statt. Die
Klägerin sei als Unternehmerin zum Vorsteuerabzug berechtigt,
ein Scheingeschäft oder eine missbräuchliche Gestaltung
liege nicht vor. Zudem stelle die Nutzung des PKW durch die
Klägerin keine Nutzung für private Zwecke dar. Da im
Leasingvertrag eine Vollvermietung an den Ehemann geregelt sei und
der PKW damit während der Laufzeit des Leasingvertrags nicht
mehr zur Disposition der Klägerin gestanden habe, handele es
sich bei der privaten PKW-Nutzung der Klägerin um eine
Verwendung des PKW durch den Ehemann.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 1, § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 12
Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -, § 42 AO) und
führt zur Begründung aus:
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Der Vorsteuerabzug scheitere bereits an der
fehlenden Unternehmereigenschaft der Klägerin. Der
Leistungsgeber sei nichtwirtschaftlich tätig, wenn er eine
Leistung nicht am allgemeinen Markt, sondern lediglich
Endverbrauchern anbiete, zu denen enge persönliche Beziehungen
bestehen. Das gelte insbesondere dann, wenn die Beteiligten eine
Wirtschaftsgemeinschaft bildeten und/oder das überlassene
Wirtschaftsgut (PKW) vom Leistungsgeber als Allein- oder Mitfahrer
ebenfalls als Endverbraucher genutzt werde. Diese Auffassung werde
bestätigt durch das Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) Enkler vom 26.09.1996 - C-230/94
(EU:C:1996:352 = SIS 97 10 36) und
das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12.12.1996 - V R 23/93
(BFHE 182, 388, BStBl II 1997, 368 = SIS 97 10 37) zur Vermietung
eines Wohnmobils. Das FG habe hingegen für das Vorliegen einer
wirtschaftlichen Tätigkeit die dauerhafte Vermietung
genügen lassen, ohne die näheren Umstände der
Leistungserbringung zu prüfen, wie die Anzahl der Kunden, die
fehlende Betätigung am allgemeinen Markt und das Fehlen eines
Geschäftslokals. Das FG habe auch nicht berücksichtigt,
dass Leasinggeber typischerweise gewerbliche Unternehmen mit
entsprechenden Geschäftslokalen seien, denen eine Erlaubnis
nach § 32 des Gesetzes über das Kreditwesen
(Kreditwesengesetz - KWG - ) durch die Aufsichtsbehörde
erteilt werde. Ein Leasinggeschäft mit einem einzelnen PKW sei
nur unter Angehörigen mit gleichgerichteten Interessen und
ausschließlich zur Erlangung steuerlicher Vorteile
denkbar.
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Aufgrund der ehelichen Lebens- und
Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Beteiligten fehle es an einem
Leistungsaustausch. Die PKW-Überlassung sei dem privaten
Bereich zuzuordnen, denn es handele sich insoweit um einen Beitrag
zur Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft.
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Der Leasingvertrag stelle auch ein
Scheingeschäft dar, da er nicht vertragsgemäß
durchgeführt worden sei. Obwohl der Vertrag keine
Einschränkung der Nutzung durch den Ehemann vorsehe, sei die
Klägerin in der Versicherungspolice auch als Fahrerin
bezeichnet worden. Sie habe das Fahrzeug als Mitfahrerin bei
gemeinsamen Fahrten der Eheleute genutzt sowie selbst Reparaturen
und Serviceleistungen beauftragt und bezahlt. In diesem
Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass der PKW
ursprünglich vom Ehemann gekauft und dieser Kaufvertrag
später „wohl auf Anraten des
Steuerberaters“ durch den Kaufvertrag mit der
Klägerin ersetzt worden sei.
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Entgegen der Auffassung des FG stelle der
Abschluss des Leasingvertrags eine missbräuchliche Gestaltung
i.S. von § 42 AO dar. Der BFH-Rechtsprechung zur finanziellen
Unabhängigkeit des Vermieters in den sog. Vorschaltfällen
sei nicht beizupflichten, wenn - wie im Streitfall - die Einnahmen
nicht kostendeckend seien und der Vertrag nicht wie vereinbart
durchgeführt werde. In diesen Fällen verfolge der
Vermieter-Ehegatte nicht nur eigene Interessen und sei auch nicht
frei in seinen Entscheidungen, sondern treffe diese in Abstimmung
mit seinem Ehepartner und berücksichtige auch dessen
Interessen.
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Nach dem BFH-Urteil vom 07.05.2020 - V R
1/18 (BFHE 270, 146 = SIS 20 08 99) berechtige nicht jedes
vereinbarte Leistungsverhältnis zum Vorsteuerabzug, es seien
vielmehr auch private Motive zu beachten. Wenn die Ausgangsleistung
ganz oder teilweise privat motiviert sei und den eigenen
Endverbrauch oder den einer nahestehenden Person fördere,
liege daher eine nichtwirtschaftliche Betätigung ohne Recht
auf Vorsteuerabzug vor.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Revision des FA sei mangelhaft
begründet und daher bereits unzulässig. Trotz der
BFH-Urteile vom 13.07.1989 - V R 8/86 (BFHE 158, 166, BStBl II
1990, 100 = SIS 89 23 30), vom 14.05.1992 - V R 56/89 (BFHE 168,
472, BStBl II 1992, 859 = SIS 92 17 35) und vom 04.05.1994 - XI R
67/93 (BFHE 175, 139, BStBl II 1994, 829 = SIS 94 19 31), in denen
die PKW-Vermietung zwischen Ehegatten steuerrechtlich anerkannt und
ein Gestaltungsmissbrauch verneint wurde, meine das FA zu Unrecht,
im BFH-Urteil in BFHE 270, 146 = SIS 20 08 99 eine Abkehr von der
bisherigen Sichtweise des BFH zu erkennen. Mit dem BFH-Urteil vom
11.10.2007 - V R 77/05 (BFHE 219, 277, BStBl II 2008, 443 = SIS 08 10 24) zur Vermietung eines PKW des Arbeitnehmers an den
Arbeitgeber und dessen Rücküberlassung habe sich das FA
nicht auseinandergesetzt. Vermietungsfälle unter
Zwischenschaltung eines Ehegatten bei unbeweglichen
Wirtschaftsgütern seien nicht vergleichbar mit
Vermietungsfällen mit beweglichen
Wirtschaftsgütern.
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II. Die entsprechend § 120 Abs. 3 Nr. 2
der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Revision des FA ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG
hat zwar dem Grunde nach zutreffend entschieden, dass die
Klägerin aus dem Erwerb des PKW zum Vorsteuerabzug berechtigt
ist. Es hat aber zu Unrecht die private Nutzung des PKW durch die
Klägerin bei ihrer Besteuerung außer Betracht gelassen.
Die Sache ist wegen fehlender Spruchreife an das FG
zurückzuverweisen.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1
UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer
für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für
sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer
abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs.
2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer
für steuerfreie Umsätze verwendet. Unionsrechtlich beruht
dies auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG
(MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige (Unternehmer), der
Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner
besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im Inland
geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm
geschuldeten Steuer abzuziehen. Der Unternehmer ist nach diesen
Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen
für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL)
und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur
Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG,
Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden
beabsichtigt.
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2. Mit der vertraglich vereinbarten
Nutzungsüberlassung des PKW an ihren Ehegatten ist die
Klägerin - entgegen der Ansicht des FA - als Unternehmerin
tätig geworden.
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a) Um zum Vorsteuerabzug berechtigt zu sein,
hat der Unternehmer gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig
auszuüben. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1
Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von
Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt.
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Bei richtlinienkonformer Anwendung dieser
Vorschrift muss es sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.
des Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL handeln (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
26.04.2012 - V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634 = SIS 12 13 66; vom 18.12.2008 - V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011,
292 = SIS 09 10 10, unter II.1.; vom 11.04.2008 - V R 10/07, BFHE
221, 456, BStBl II 2009, 741 = SIS 08 31 45, unter II.1. zu Art. 4
Abs. 1, Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige
Bemessungsgrundlage). Der Begriff „wirtschaftliche
Tätigkeit“ umfasst nach Art. 9 Abs. 1
Unterabs. 2 MwStSystRL alle Tätigkeiten eines Erzeugers,
Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der
Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien
Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche
Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen
oder nichtkörperlichen Gegenständen zur nachhaltigen
Erzielung von Einnahmen. Der Begriff erfasst die Tätigkeit an
sich, unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis. Eine
Tätigkeit ist wirtschaftlich, wenn sie nachhaltig erfolgt und
gegen ein Entgelt ausgeübt wird, das derjenige erhält,
der die Leistung erbringt (EuGH-Urteile Administration de
l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA vom
15.04.2021 - C-846/19, EU:C:2021:277 = SIS 21 05 98, Rz 47; WEG Tevesstraße vom
17.12.2020 - C-449/19, EU:C:2020:1038 = SIS 20 20 98, Rz 34).
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Wird ein Gegenstand vermietet, der seiner Art
nach sowohl für wirtschaftliche als auch für private
Zwecke verwendet werden kann, sind dabei alle Umstände seiner
Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich
zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird
(EuGH-Urteil Enkler, EU:C:1996:352 = SIS 97 10 36, Rz 27). Dabei sind für die Prüfung, ob
der Gegenstand zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet
wird, die Umstände, unter denen der Betreffende den Gegenstand
tatsächlich nutzt, mit den Umständen zu vergleichen,
unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit
gewöhnlich ausgeübt wird (EuGH-Urteile Enkler,
EU:C:1996:352 = SIS 97 10 36, Rz
28, sowie Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr vom 20.06.2013 -
C-219/12, EU:C:2013:413 = SIS 13 17 61, Rz 21). Gesichtspunkte, die zur Gesamtheit der
Gegebenheiten des Einzelfalls gehören und bei der Prüfung
berücksichtigt werden können, sind die tatsächliche
Dauer der Vermietung des Gegenstands, die Zahl der Kunden und die
Höhe der Einnahmen (EuGH-Urteil Enkler, EU:C:1996:352 =
SIS 97 10 36, Rz 29). Aufgrund
dieser Gesichtspunkte hat das nationale Gericht festzustellen, ob
die Vermietung eines körperlichen Gegenstands zur nachhaltigen
Erzielung von Einnahmen vorgenommen wird (EuGH-Urteil Enkler,
EU:C:1996:352 = SIS 97 10 36, Rz
30).
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b) Danach ist die Würdigung des FG,
wonach es sich bei der Nutzungsüberlassung des PKW im Rahmen
eines Leasingvertrags um eine unternehmerische Tätigkeit i.S.
des § 2 Abs. 1 UStG sowie um eine wirtschaftliche
Tätigkeit i.S. von Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL handelt,
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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aa) Das FG hat insbesondere
berücksichtigt, dass die Klägerin durch die langfristige
Nutzungsüberlassung des PKW auf der Grundlage eines
Leasingvertrags dauerhaft sonstige Leistungen i.S. des § 3
Abs. 9 UStG erbrachte. Die Nachhaltigkeit dieser Tätigkeit hat
das FG zutreffend daraus abgeleitet, dass die Klägerin durch
den Leasingvertrag einen Dauerzustand herbeiführte, auf dessen
Grundlage sie längere Zeit Eingriffe in ihren Rechtskreis
duldete. Aufgrund dieses Dauersachverhalts ist das FG auch von
einem planmäßigen Tätigwerden der Klägerin
ausgegangen. Die unternehmerische Betätigung der Klägerin
wurde vom FG als nicht von zu geringer Intensität erachtet, da
sie die Anschaffung des PKW aus eigenen Mitteln vorgenommen und
damit das für die Selbständigkeit charakteristische
Unternehmerrisiko getragen habe. Unter Berücksichtigung der
vereinbarten Leasingraten von monatlich 815,19 EUR zzgl. 154,89 EUR
Umsatzsteuer hat es das FG zu Recht als im Einklang mit der
Rechtsprechung angesehen, dass die Klägerin einen Umsatz nur
aufgrund der Vermietung eines Gegenstands ausführte
(BFH-Urteile in BFHE 168, 472, BStBl II 1992, 859 = SIS 92 17 35,
unter II.2.a, sowie vom 16.03.1993 - XI R 52/90, BFHE 171, 117,
BStBl II 1993, 562 = SIS 93 15 29, Leitsatz 1; EuGH-Urteil Slaby
u.a. vom 15.09.2011, C-180/10, EU:C:2011:589 = SIS 11 30 49, Rz 37).
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bb) Unschädlich ist, dass die
Klägerin nicht am allgemeinen Markt tätig wurde, sondern
Leasingleistungen lediglich an ihren Ehegatten als (einzigen)
Kunden erbrachte (BFH-Urteile in BFHE 175, 139, BStBl II 1994, 829
= SIS 94 19 31, unter II.1., und in BFHE 171, 117, BStBl II 1993,
562 = SIS 93 15 29, unter II.2.d). Dies entspricht der
BFH-Rechtsprechung, nach der ein Gesellschafter einen PKW an seine
Gesellschaft als Unternehmer vermieten kann, ohne dass es dabei
darauf ankommt, ob er diese Leistung am Markt auch gegenüber
Dritten erbringen würde (vgl. BFH-Urteile in BFHE 171, 117,
BStBl II 1993, 562 = SIS 93 15 29, unter II.2.a, zur
„Vermietung“ gegen
„Zahlung eines Entgeltes‚ zur Abdeckung des
beruflichen Zwecken dienenden Anteils“;
vom 16.03.1993 - XI R 45/90, BFHE 171, 122, BStBl II 1993, 530 =
SIS 93 12 28, unter II.3., trotz „ausschließlicher -
betrieblicher und privater -
Selbstnutzung“; vom 16.03.1993 - XI R
44/90, BFHE 171, 114, BStBl II 1993, 529 = SIS 93 12 29), und der
Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Abschn. 2.3 Abs. 6, dritter
Spiegelstrich des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ).
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29
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cc) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus
dem Fehlen eines Geschäftslokals. Das Unterhalten eines
Geschäftslokals oder Büros gehört zwar zu den
für eine unternehmerische Tätigkeit sprechenden Indizien
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 182, 388, BStBl II 1997, 368 = SIS 97 10 37, unter II.1.a), allein das Fehlen eines Geschäftslokals
oder Büros führt aber im Rahmen der Gesamtwürdigung
nicht zur Verneinung der wirtschaftlichen Tätigkeit
(BFH-Urteile vom 16.06.1994 - V R 98/92, BFH/NV 1995, 740, unter
II.4.b, sowie vom 13.02.1992 - V R 112/87, BFH/NV 1993, 53, unter
II.b).
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dd) Das FG war nicht - wie das FA meint -
verpflichtet zu klären, welche Art von Anbieter überhaupt
Leasinggeschäfte für PKW am Markt anbieten. Es brauchte
bei seiner Entscheidung auch nicht zu berücksichtigen, dass
Leasinggeber typischerweise gewerbliche Unternehmen mit
Geschäftslokalen sind, denen eine Erlaubnis nach § 32 KWG
durch die Aufsichtsbehörde erteilt wird und die eine
große Zahl von gleichartigen Geschäften (in aller Regel
über Autohäuser) abschließen. Aus der sich aus
dieser Vorschrift ergebenden Erlaubnispflicht für
Bankgeschäfte oder Finanzdienstleistungen, die
gewerbsmäßig oder in einem Umfang ausgeführt
werden, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten
Geschäftsbetrieb erfordert, ergibt sich nicht, dass es
außerhalb dieses Tatbestandes an einer Unternehmereigenschaft
fehlen könnte.
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3. Die weiteren Einwendungen des FA greifen
nicht durch.
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a) Es liegt kein Scheingeschäft vor.
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aa) Scheingeschäfte sind nach § 41
Abs. 2 Satz 1 AO für die Besteuerung unerheblich. Der Begriff
des Scheingeschäfts entspricht der Definition in § 117
des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - (Senatsbeschluss vom
31.01.2002 - V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622 = SIS 02 07 75, unter II.4.c). Ein Scheingeschäft liegt danach vor,
wenn die Vertragspartner einverständlich nur den
äußeren Schein eines Rechtsgeschäfts hervorrufen,
die mit diesem Rechtsgeschäft verbundenen Rechtswirkungen aber
nicht eintreten lassen wollen (Beschluss des Bundesgerichtshofs vom
20.03.2002 - 5 StR 448/01, HFR 2002, 844 = SIS 02 10 35; Fischer in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 41 AO Rz 153).
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bb) Das FG hat danach ein Scheingeschäft
zutreffend verneint, da der Leasingvertrag hinsichtlich seiner
Hauptpflichten und damit im Wesentlichen so wie vereinbart auch
tatsächlich durchgeführt worden ist. Hierzu hatte die
Klägerin ihrem Ehemann den PKW zur Nutzung überlassen und
dieser - was unstreitig ist - die Leasingraten monatlich gezahlt.
Dass die Klägerin - abweichend von der vertraglichen
Vereinbarung - die vier Rechnungen vom 15.11.2016, 10.11.2017,
24.04.2017 und 30.04.2018 über Serviceleistungen und
Wartungsarbeiten am PKW selbst beglichen hat, reicht für sich
genommen nicht aus, um den Leasingvertrag als Scheingeschäft
zu qualifizieren. Denn den Vertragsparteien kam es zur Erreichung
des mit dem Leasingvertrag bezweckten Erfolgs gerade auf dessen
Rechtswirkung an. Dabei kann offenbleiben, ob dieser Zweck in einer
Renditeerwartung (so die Klägerin) oder in einem Steuervorteil
(so das FA) bestand.
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b) Unbeachtlich ist der Einwand, dass die
Überlassung des Fahrzeugs zur Nutzung durch den Ehemann auf
familienrechtlicher Grundlage als Beitrag zur Verwirklichung der
ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft erfolgte. Ehegatten
sind zwar nach § 1353 Abs. 1 Satz 2 BGB einander zur ehelichen
Lebensgemeinschaft verpflichtet. Insoweit charakterisiert eine
Zuwendung, die ein Ehegatte ohne besondere Vereinbarung dem anderen
Ehegatten macht, dass sie einen Beitrag zur Verwirklichung der
ehelichen Lebensgemeinschaft darstellt (Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 23.08.1999, GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II
1999, 778 = SIS 99 20 54, unter C.I.4.b). Im Streitfall beruhte die
PKW-Überlassung demgegenüber mit dem Leasingvertrag auf
einer besonderen Vereinbarung, so dass das FG zu Recht eine
Nutzungsüberlassung auf familienrechtlicher Grundlage
abgelehnt hat. Die Parteien hatten die PKW-Überlassung aus den
familienrechtlichen Beziehungen herausgehoben und durch Abschluss
eines (entgeltlichen) Leasingvertrags auf eine besondere
schuldrechtliche Grundlage gestellt (vgl. hierzu auch BFH-Urteil
vom 16.01.1992 - V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541 = SIS 92 11 33, unter II.2.).
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c) Abweichendes ergibt sich auch nicht daraus,
dass die Klägerin entgegen § 3 des Leasingvertrags
mehrfach die Kosten für Service- und Wartungsarbeiten am PKW
übernommen hat, obwohl gemäß § 3 des
Leasingvertrags der Leasingnehmer (Ehemann) zur Kostentragung
verpflichtet war.
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Im Verhältnis zwischen nahen
Angehörigen ist eine Entgeltlichkeit der Leistung nach §
1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG nicht bereits dann zu verneinen, wenn
über Leistung und Gegenleistung zwar Vereinbarungen vorliegen,
diese aber nicht vertragsgemäß vollzogen werden, oder
wenn die Vereinbarungen nicht dem entsprechen, was unter Fremden
üblich ist (BFH-Urteil vom 22.06.1989 - V R 37/84, BFHE 158,
144, BStBl II 1989, 913 = SIS 89 21 34, Leitsatz 1; BFH-Beschluss
vom 04.12.2019 - V R 31/18, BFH/NV 2020, 390 = SIS 20 01 89). Bei
der Prüfung von Leistungsbeziehungen zwischen nahen
Angehörigen kann allerdings die Frage, ob die Vereinbarung und
ihre Durchführung dem entspricht, was unter Fremden
üblich ist, für die Beurteilung Bedeutung erlangen, ob
der Leistende ernsthaft damit gerechnet hat, ein Entgelt für
seine Leistung zu erhalten (BFH-Urteile in BFHE 158, 144, BStBl II
1989, 913 = SIS 89 21 34, Leitsatz 2, und vom 09.07.1998 - V R
68/96, BFHE 186, 161, BStBl II 1998, 637 = SIS 98 20 49,
m.w.N.).
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38
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Entgegen der ertragsteuerrechtlich
geprägten Argumentation des FA ist es daher ohne Bedeutung,
dass die Klägerin anstelle ihres Ehemannes in einigen
Fällen die Rechnungen für Wartungsarbeiten am PKW
beglichen hat. Abgesehen davon, dass der Leasingvertrag lediglich
hinsichtlich einer Nebenklausel nicht vollständig
durchgeführt wurde, hat der Senat keine Zweifel daran, dass
die Klägerin fest mit der Zahlung der Leasingraten gerechnet
hat und diese Zahlungen - ihrer Erwartung entsprechend -
tatsächlich auch monatlich geleistet wurden.
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39
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d) Es liegt auch ein Erwerb des PKW durch die
Klägerin vor. Denn Leistungsempfänger ist nach
ständiger Rechtsprechung grundsätzlich derjenige, der aus
dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als
Auftraggeber berechtigt und verpflichtet wird (vgl. BFH-Urteile vom
28.08.2014 - V R 49/13, BFHE 247, 283, BStBl II 2021, 825 = SIS 14 30 52, Rz 25; vom 18.09.2019 - XI R 19/17, BFHE 267, 98, BStBl II
2020, 172 = SIS 19 20 49, Rz 36). Leistungsempfängerin war
danach die Klägerin, die den PKW durch Kaufvertrag vom
22.04./28.04.2016 für ihr Unternehmen erworben hat. Dem steht
nicht entgegen, dass die X-AG zuvor mit dem Ehemann einen
Kaufvertrag über dasselbe Fahrzeug abgeschlossen hatte. Denn
die Klägerin ist im Wege der Vertragsübernahme in dieses
Vertragsverhältnis eingetreten. Eine zivilrechtliche
Vertragsübernahme mit der Folge eines umsatzsteuerrechtlich
anzuerkennenden Wechsels in der Person des Leistungsempfängers
ist nach der Rechtsprechung des BFH jedenfalls bis zum Zeitpunkt
der Leistungserbringung und damit der Steuerentstehung nach §
13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG anzuerkennen (BFH-Urteil vom
12.02.2020 - XI R 24/18, BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191 = SIS 20 06 20, Rz 58).
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40
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e) Einem Vorsteuerabzug der Klägerin
steht auch nicht § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 12 Nr. 1 EStG
entgegen. Danach sind u.a. Vorsteuerbeträge für solche
Aufwendungen nicht abziehbar, für die das Abzugsverbot des
§ 12 Nr. 1 EStG gilt. Dieses Abzugsverbot betrifft die
für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den
Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten
Beträge. Dazu gehören nach Satz 2 des § 12 Nr. 1
EStG auch „die Aufwendungen für die
Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche
Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur
Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des
Steuerpflichtigen erfolgen“.
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41
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Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 1
EStG ist vorliegend nicht einschlägig, da der PKW nicht als
„Familien-PKW“ für den
Haushalt der Klägerin oder für den Unterhalt ihrer
Familienangehörigen erworben wurde, sondern für die
unternehmerisch veranlasste Weitervermietung (Leasing) an ihren
freiberuflich tätigen Ehegatten (s. oben II.3.b).
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f) Die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs
beruht nicht auf einer missbräuchlichen Gestaltung i.S. von
§ 42 AO.
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43
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aa) § 42 AO ist bei der Umsatzsteuer
bereichsspezifisch im Sinne der Missbrauchs-Rechtsprechung des EuGH
auszulegen (BFH-Beschluss vom 23.09.2020 - XI R 22/18, BFHE 270,
562, BStBl II 2021, 325 = SIS 21 02 03, Rz 52; BFH-Urteile vom
11.04.2013 - V R 28/12, BFH/NV 2013, 1638 = SIS 13 25 64, Rz 28;
vom 16.06.2015 - XI R 17/13, BFHE 250, 470, BStBl II 2015, 1024 =
SIS 15 21 31, Leitsatz 4, Rz 34 ff.; vom 09.09.2015 - XI R 21/13,
BFH/NV 2016, 597 = SIS 16 05 22, Rz 34).
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44
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Die Feststellung einer missbräuchlichen
Praxis im Sinne der Rechtsprechung des EuGH (und damit vorliegend
auch i.S. des § 42 AO) erfordert zum einen, dass die
fraglichen Umsätze - trotz formaler Anwendung der MwStSystRL
und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts - einen
Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit
diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderlaufen würde; zum
anderen muss aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich
sein, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein
Steuervorteil bezweckt wird (vgl. EuGH-Urteile Halifax u.a. vom
21.02.2006 - C-255/02, EU:C:2006:121 = SIS 06 12 87, Rz 74 ff.; Cussens u.a. vom
22.11.2017 - C-251/16, EU:C:2017:881 = SIS 17 21 67, Rz 53 und 70; s.a. EuGH-Urteil T
Danmark und Y Denmark vom 26.02.2019 - C-116/16 und C-117/16,
EU:C:2019:135 = SIS 19 01 85, Rz
97).
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bb) Der vollständige Vorsteuerabzug aus
dem Erwerb des vermieteten PKW ist nicht systemwidrig. Der
Systematik des Vorsteuerabzugs entspricht es, dass der Unternehmer
zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wenn er steuerpflichtige
Ausgangsumsätze tätigt oder zu tätigen beabsichtigt.
Im Hinblick darauf, dass zu Beginn einer unternehmerischen
Tätigkeit im Regelfall erhebliche Anschaffungen
(Investitionen) erforderlich sind, während noch keine oder
geringe Ausgangsumsätze getätigt werden, liegt ein
Vorsteuerüberhang in der Anfangsphase in der Natur der Sache.
Dies gilt insbesondere in Vermietungsfällen. Die Klägerin
unterscheidet sich von einem gewerblichen Leasingunternehmen nur
insoweit, als sie lediglich einem Leistungsempfänger
gegenüber tätig wird und zu diesem in einem durch die Ehe
begründeten Näheverhältnis steht.
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cc) Etwas anderes folgt nicht aus der
ständigen Rechtsprechung des BFH zur Vorschaltung des
Ehegatten bei der Vermietung von einzelnen Gegenständen (PKW).
Hier hat der BFH für die Frage eines Rechtsmissbrauchs stets
für entscheidend gehalten, ob der Vermieter-Ehegatte die
Mittel für den Erwerb und den Unterhalt des Mietobjekts in
einem überschaubaren Zeitraum aus eigenem Einkommen bzw.
Vermögen leisten kann. Danach liegt bei einem finanziell
unabhängigen Vermieter-Ehegatten selbst dann kein
Rechtsmissbrauch vor, wenn dessen Vorschaltung den Vorsteuerabzug
erst ermöglicht, weil der Ehegatte als Nichtunternehmer oder
als Unternehmer mit steuerbefreiten Umsätzen nach § 15
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist
(BFH-Urteil in BFHE 175, 139, BStBl II 1994, 829 = SIS 94 19 31, Rz
11).
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47
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Auch insoweit liegt im Streitfall keine
unangemessene Gestaltung vor. Denn die Klägerin hat ihre
Vermieterstellung unstreitig aus eigener finanzieller Kraft
wahrgenommen, da sie finanziell von ihrem Ehegatten unabhängig
ist und den PKW aus ihrem eigenen Einkommen oder Vermögen
erworben hat. Wie das FG zu Recht ausgeführt hat, ist der
Vermieter-Ehegatte tatsächlich unternehmerisch tätig
geworden, da er aufgrund seiner finanziellen Unabhängigkeit
seine wirtschaftlichen Entscheidungen frei trifft und insoweit auch
selbst das unternehmerische Risiko trägt. Der Vorteil des
Vorsteuerabzugs beruht dann darauf, dass tatsächlich eine
zusätzliche Stufe unternehmerischer Betätigung mit allen
damit verbundenen Vor- und Nachteilen begründet wird.
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48
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Im Übrigen handelte es sich nicht um die
Vermietung eines Gegenstands, der dem unmittelbaren Familienbedarf
diente. Die Klägerin und ihr Ehegatte verfügten zum einen
über mehrere PKW. Zum anderen diente das Fahrzeug beim
mietenden Ehegatten für dessen (nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigende) Unternehmenstätigkeit. Der vom FA
angeführte Beispielsfall einer gegenseitigen Vermietung von
Eheringen ist daher vorliegend ohne Bedeutung.
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g) Entgegen der Ansicht des FA folgt eine
andere Beurteilung auch nicht aus dem von ihm herangezogenen
Senatsurteil in BFHE 270, 146 = SIS 20 08 99. Dieses Urteil
betrifft den Vorsteuerabzug für Aufwendungen zur Renovierung
eines an den Arbeitgeber vermieteten und beruflich genutzten
Home-Office. Danach kann
sich im Falle einer Bürotätigkeit die berufliche Nutzung
des Home-Office auch auf einen Sanitärraum erstrecken, nicht
jedoch auf ein mit Dusche und Badewanne ausgestattetes
Badezimmer. Dabei ging der Senat davon aus, dass im Hinblick
auf den besonderen Zweck der Vermietung (Rücküberlassung
als Home-Office) wegen der fehlenden beruflichen Nutzung von Dusche
und Badewanne ein Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit
der Kläger ausschied (BFH-Urteil in BFHE 270, 146 = SIS 20 08 99, Rz 26 bis 28). Im Unterschied dazu erfolgte die Vermietung des
PKW im Streitfall jedoch (ganz überwiegend) zur beruflichen
Nutzung durch den Ehemann der Klägerin im Rahmen seiner
freiberuflichen ärztlichen Tätigkeit.
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50
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4. Das Urteil des FG ist gleichwohl
aufzuheben. Denn es hat rechtsfehlerhaft eine Besteuerung der
Nutzung des Fahrzeugs durch die Klägerin als unentgeltliche
Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) außer Betracht
gelassen.
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51
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Entgegen der Auffassung des FG ist eine
private Nutzung des PKW, den die Klägerin an ihren Ehegatten
verleast hat, durch die Klägerin nicht als Nutzung des
Ehegatten anzusehen, weil im Leasingvertrag eine Vollvermietung an
diesen vorgesehen war und sich die Klägerin keine Eigennutzung
des PKW vertraglich vorbehalten hat. Derartige Vereinbarungen
mögen eine Eigennutzung durch den Leasinggeber untersagen,
sind aber steuerrechtlich unbeachtlich, wenn sie nicht auch
tatsächlich vollzogen werden und der wirtschaftlichen
Realität nicht entsprechen. Daher unterliegt der
tatsächlich verwirklichte Sachverhalt der Besteuerung
(§§ 38, 40, 41 AO). Im Streitfall kommt hinzu, dass die
Klägerin für die Privatnutzung keiner besonderen
Einwilligung ihres Ehegatten bedurfte, da sich dieser durch die
Aufnahme seiner Ehefrau in die Versicherungspolice mit einer
Privatnutzung konkludent und generell einverstanden erklärt
hatte.
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5. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Zwar steht die Eigennutzung durch die
Klägerin ihrem Vorsteuerabzug nicht entgegen.
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Denn in Bezug auf den - entgegen der
Auffassung des FG durch die Klägerin gemischt unternehmerisch
(durch Verleasen) und privat genutzten - PKW hat die Klägerin
das ihr zustehende Wahlrecht zur Zuordnung wirksam ausgeübt
und dokumentiert (vgl. BFH-Urteile vom 04.05.2022 - XI R 28/21 (XI
R 3/19), zur Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2022, 878 = SIS 22 10 54, sowie XI R 29/21 (XI R 7/19), zur Veröffentlichung
bestimmt, BFH/NV 2022, 881 = SIS 22 10 55), wie sich aus der Abgabe
der Umsatzsteuer-Voranmeldung Oktober 2016 am 10.05.2017
ergibt.
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55
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Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass
der Vorsteuerabzug nach dem bisherigen Verfahrensstand auch nicht
an § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG scheitert, wonach es auf eine
unternehmerische Mindestnutzung von 10 % ankommt. Denn entsprechend
dem FG-Urteil, Seite 20 ist nicht davon auszugehen, dass der Umfang
der privaten Nutzung durch die Klägerin über 90 % gelegen
hat, wofür auch spricht, dass die Klägerin über ein
eigenes Fahrzeug verfügte.
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Im Übrigen führt die Privatnutzung
der Klägerin nicht zu sog. gemischten Aufwendungen für
die Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG.
Abgesehen davon, dass die Klägerin ein eigenes Fahrzeug
nutzte, im Haushalt weitere Fahrzeuge zur privaten Nutzung zur
Verfügung standen und das FA dem Vortrag der Klägerin von
einer Privatnutzung im Bereich von unter 5 % nicht substantiiert
widersprochen hat, ist zu berücksichtigen, dass das
Umsatzsteuerrecht im Unterschied zum Einkommensteuerrecht bei
gemischter Verwendung von Investitionsgütern außerhalb
des Anwendungsbereichs des Art. 168a MwStSystRL, § 15 Abs. 1b
UStG kein Abzugsverbot vorsieht, sondern selbst bei nur geringer
unternehmerischer und damit bei sog. gemischter Verwendung die
vollständige Zuordnung zum Unternehmen mit der Folge eines
vollständigen und sofortigen Vorsteuerabzugs ermöglicht
und im Gegenzug die private Verwendung als unentgeltliche
Wertabgabe besteuert (vgl. auch BFH-Urteile in BFH/NV 2022, 878 =
SIS 22 10 54, sowie in BFH/NV 2022, 881 = SIS 22 10 55). Im
Hinblick hierauf kann der Senat offenlassen, ob die
Einschränkung des Vorsteuerabzugs durch § 15 Abs. 1a UStG
i.V.m. § 12 Nr. 1 EStG gegen Art. 176 Abs. 2 MwStSystRL
verstößt (FG München vom 23.02.2006 - 14 K 3585/03,
EFG 2006, 1018 = SIS 06 24 19; Oelmaier in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 15 Rz 639; Heinrichshofen in
Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 162).
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57
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b) Mangels Feststellungen des FG zum Umfang
der Privatnutzung und zur Bemessungsgrundlage kann der Senat nicht
selbst entscheiden. Das FG hat im zweiten Rechtsgang Feststellungen
zum Umfang der privaten Nutzung durch die Ehefrau zu treffen, die
zu einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1
UStG führt. Dieser Umfang ist ggf. im Wege der sachgerechten
Schätzung zu ermitteln (§ 162 AO). Diese
Schätzungsbefugnis hat auch das Gericht (§ 96 Abs. 1 Satz
1 Halbsatz 2 FGO), wenn eine weitere
Sachaufklärung nicht möglich ist (BFH-Urteil vom
19.05.2010 - XI R 32/08, BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079 =
SIS 10 27 01).
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58
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Für die Ermittlung der
Bemessungsgrundlage sind dann nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
UStG alle Ausgaben zu berücksichtigen, soweit sie zum vollen
oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Hierzu zählen
vor allem die Anschaffungskosten eines Gegenstands (PKW). Dabei
sind die Anschaffungskosten über den Berichtigungszeitraum von
fünf Jahren zu verteilen (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3
UStG). Zu den mit der Rechnung vom 15.11.2016 bezogenen Leistungen
verweist der Senat auf die EuGH-Urteile Kühne vom 27.06.1989 -
C-50/88 (EU:C:1989:262, Rz 13 f.), Mohsche vom 25.05.1993 -
C-193/91 (EU:C:1993:203 = SIS 93 15 30, Rz 14), Bakcsi vom 08.03.2001 - C-415/98 (EU:C:2001:136
= SIS 01 06 82, Rz 33) und Abschn.
15.2c Abs. 2 Satz 2 UStAE (vgl. auch Wäger in Wäger,
UStG, 2. Aufl., § 10 Rz 132, 154 ff.).
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
an das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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