Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 11.12.2017 - 9 K
2646/16 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Insolvenzverwalter der Firma X.
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X hatte mit der Firma Y, einer
Organgesellschaft der Z-GmbH, eine
„Jahres-Konditionsvereinbarung 2006“
(Jahreskonditionsvereinbarung) geschlossen. Diese enthielt im
„Leistungsblock A“ unter „1. Bonus“ Angaben
zu „Bonuszahlungen“ und darauf zu leistende
Abschlagszahlungen („Nettobetrag zzgl. MWST (EUR)“).
Weiter heißt es unter Tz. 1.8.: „zum 15.12. für
alle vereinbarten Vergütungen gemäß hochgerechnetem
Umsatz abzgl. geleisteter Abschlagszahlungen ... Abrechnung: X -
Rechnung, Verrechnung über W. Die Endabrechnung erfolgt
schriftlich bis zum 15.1. des Folgejahres gegen
Lieferantenabrechnung zu Händen der Abteilung
Forderungsmanagement.“
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Mit der Firma W, einem Zentralregulierer,
hatte X am 1.1.2005 einen
„Dienstbesorgungs-Vertrag/Delegationsvereinbarung“
geschlossen. W wurde danach u.a. von X beauftragt, steuerlich
relevante Belege wie (Sammel-)Rechnungen, Belastungsanzeigen,
Rückbelastungen und Korrekturrechnungen gegenüber
Lieferfirmen im Namen des Handelsunternehmens zu erstellen und mit
Wirkung für dieses zu empfangen. Die Rechnungen/Gutschriften
wurden von X erstellt und an W weitergeleitet. W wiederum leitete
die Abrechnungen anschließend an Y weiter.
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W erstellte demgemäß für
2006 an Y mit „Belastung“ bezeichnete Dokumente, welche
als Absender die Firma X auswiesen und folgenden
„Begründungstext“ enthielten:
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“60 WKZ [d.h. Werbekostenzuschuss]
gemäß Vereinbarung Bonus AC [d.h.: A - Konto - Zahlung]
Monat ...“
Als Summe waren in den Monaten Januar bis Juli ausgewiesen:
„Warenwert: XXX.XXX,XX-
Netto-Betrag: XXX.XXX,XX-
Mwst-Betrag: YYY.YYY,YY-
Mwst-%: 16,00
Endbetrag: ZZZ.ZZZ,ZZ-“
In den Monaten August bis Dezember waren ausgewiesen:
„Warenwert AAA.AAA,AA-
Netto-Betrag: AAA.AAA,AA-
Mwst-Betrag: BB.BBB,BB-
Mwst-%: 16,00
Endbetrag: CCC.CCC,CC-„
In der Belastung vom 31.1.2007 heißt es:
„WO60 WKZ gemäß Vereinbarung Konditionsabrechnung
2006“
Als Summen waren ausgewiesen:
„Warenwert ...-
Netto-Betrag: ...-
Mwst-Betrag: ...-
Mwst-%: 16,00
Endbetrag: ...-“
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Y zog die in den o.g.
„Belastungen“ genannten Beträge als Vorsteuer ab.
X meldete die in den „Belastungen“ genannten
Beträge in seiner Umsatzsteuererklärung für das Jahr
2006 an und führte die Beträge an den Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) ab.
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Im Jahr 2012 wurde über das
Vermögen des X das Insolvenzverfahren eröffnet und der
Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.
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Das für die Besteuerung der
Organträgerin der Y zuständige Finanzamt (FA Q) teilte
nach Durchführung einer Außenprüfung dem FA im Jahr
2014 mit, Y habe den Sachverhalt analysiert und ermittelt, dass nur
ca. 50 % der in den „Belastungen“ berechneten
Beträge tatsächlich Werbekostenzuschüsse
beträfen. Hinsichtlich der restlichen Summe handele es sich
nach Auffassung des FA Q um vereinbarte Entgeltsminderungen
für die ursprünglichen Lieferungen von Y an X, welche
lediglich zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage (nebst
Reduzierung der Vorsteuer) führen dürften. Da X jedoch in
den „Belastungen“ Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen
habe, schulde X für den Besteuerungszeitraum 2006 nach §
14c Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Umsatzsteuer in
Höhe von ... EUR. Y sei zwischenzeitlich an X herangetreten,
um eine Rechnungsberichtigung und Rückzahlung der zu viel
gezahlten Beträge zu erreichen.
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In Übereinstimmung mit der
hinzugezogenen Oberfinanzdirektion vertrat das FA dagegen die
Auffassung, die o.g. „Belastungen“ seien keine
Rechnungen i.S. von § 14c UStG, da sie nicht der Abrechnung
von Leistungen dienten. Dies ergebe sich aus folgenden
Umständen:
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Die enthaltenen Angaben seien
widersprüchlich, da X sowohl als Rechnungs- und
Warenempfänger als auch als Abrechnender bezeichnet
werde,
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Y werde in dem Dokument als Absender
bezeichnet,
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dem Rechnungsbetrag sei ein negatives
Vorzeichen vorangestellt.
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Mit Schreiben vom 24.3.2016, das Y
übergeben wurde, stornierte X die „für das Jahr
2006 erstellten Bonusabrechnungen“ (Stornierungsbetrag netto:
... EUR, Stornierungsbetrag Umsatzsteuer: ... EUR). Das FA Q
bestätigte, dass Y bereits am 31.12.2015 die abgezogene
Vorsteuer an das FA Q zurückgezahlt habe.
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Nach Durchführung von zwei
Außenprüfungen vertrat das FA weiterhin die Auffassung,
ein Steuerausweis i.S. von § 14c UStG liege nicht vor, da aus
der Gesamtheit des Inhalts der Abrechnungspapiere und der
Jahreskonditionsvereinbarung hervorgehe, dass X über
Preisnachlassansprüche „abgerechnet“ habe und
deshalb keine (Beschreibung einer) Leistung vorliege. Eine formelle
Rechnungsberichtigung sei nicht erforderlich.
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Der Kläger beantragte mit Schriftsatz
vom 7.7.2016 beim FA, gemäß § 14c Abs. 2 Satz 5
i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG der Berichtigung eines Steuerbetrages
in Höhe von ... EUR zuzustimmen. Diesen Antrag lehnte das FA
mit Schreiben vom 2.8.2016 ab. Es führte zur Begründung
aus, bei den von W im Namen von X erstellten Abrechnungspapieren
handele es sich lediglich um kaufmännische Gutschriften und
nicht um Rechnungen i.S. des § 14c UStG; denn diese enthielten
eine Reihe widersprüchlicher Angaben und rechneten lediglich
über Preisnachlassansprüche ab, was keine hinreichende
Leistungsbeschreibung darstelle. Da deshalb der gesonderte
Steuerausweis nicht zu einer Anwendung des § 14c UStG
führe, die ausgewiesene Umsatzsteuer also auch nicht
geschuldet werde, erübrige sich die Durchführung einer
formalen Rechnungsberichtigung.
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Das Finanzgericht (FG)
Baden-Württemberg gab der mit Schriftsatz vom 2.9.2016
erhobenen Sprungklage, der das FA fristgerecht zugestimmt hat, mit
Urteil vom 11.12.2017 - 9 K 2646/16 (EFG 2018, 513 = SIS 18 01 15)
zum weit überwiegenden Teil statt. Es entschied, die - vom
Kläger im Umfang reduzierte - Klage sei zulässig und
begründet. Zu Unrecht habe das FA die Zustimmung nach §
14c Abs. 2 Satz 5 UStG zur Rechnungsberichtigung des Klägers
vom 24.03.2016 versagt. Denn die berichtigten Abrechnungspapiere
stellten Rechnungen i.S. von § 14c UStG dar, in denen X
unberechtigt i.S. von § 14c Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 UStG
Umsatzsteuer ausgewiesen habe. Darauf, dass X den vereinnahmten
Mehrbetrag nicht an Y zurückgezahlt habe, komme es im
Streitfall nicht an.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 14c UStG). Es macht geltend,
die „Belastungen“ seien keine Rechnungen, was die nach
der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bei der Auslegung zu
berücksichtigende Bezugnahme auf die Vereinbarung
bestätige. Hilfsweise liege ein Fall des § 14c Abs. 1
UStG vor, weil X Leistungen an Y erbracht habe und nur das darauf
entfallende Entgelt sowie die darauf entfallende Umsatzsteuer zu
hoch angegeben sei. Weiter hilfsweise sei das FA zur Verweigerung
der Zustimmung berechtigt, weil eine Zustimmung zu einer
ungerechtfertigten Bereicherung der Insolvenzmasse führen
würde. Außerdem sei die Befugnis zur
Rechnungsberichtigung zeitlich befristet. Zuletzt habe höchst
hilfsweise das FG die Höhe der Verpflichtung zur Zustimmung
unzutreffend berechnet.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Er führt aus, das FG habe zu Recht
angenommen, dass die „Belastungen“ Rechnungen i.S. des
§ 14c Abs. 2 UStG seien. Eine Rückzahlung der
Umsatzsteuer sei weder für eine Zustimmung des FA erforderlich
noch insolvenzrechtlich zulässig. Das Recht zur Berichtigung
der Rechnung sei nicht verjährt, weil auf die Einrede der
Verjährung verzichtet worden sei. Die Höhe der
Verpflichtung zur Zustimmung sei, abgesehen von einer offenbaren
Unrichtigkeit des Urteils in Höhe von ... EUR, vom FG
zutreffend ermittelt worden.
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Nach einem Hinweis auf das Senatsurteil vom
16.5.2018 - XI R 28/16 (BFHE 261, 451, DStR 2018, 1663 = SIS 18 10 59) hat der Kläger ausgeführt, dieses Urteil habe in der
Literatur Kritik erfahren. Es betreffe außerdem eine andere
Situation, weil X insolvent sei und ein Fall des § 14c Abs. 2
UStG vorliege. Würde der Senat auch bei § 14c Abs. 2 UStG
eine Rückzahlung der Umsatzsteuer verlangen, würde er
damit vom BFH-Urteil vom 8.11.2016 - VII R 34/15 (BFHE 256, 6,
BStBl II 2017, 496 = SIS 16 28 23) abweichen, das für eine
Zustimmung lediglich verlange, dass die Gefährdung des
Steueraufkommens beseitigt sei. Außerdem widerspreche eine
Verpflichtung zur Rückzahlung an Y den Grundsätzen des
Insolvenzrechts (Gebot der Gleichbehandlung aller Gläubiger).
Ggf. sei eine Vorlage an den Großen Senat des BFH und den
Gemeinsamen Senat der Obersten Gerichtshöfe des Bundes
erforderlich.
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Das FA sieht seine Rechtsauffassung, eine
Zustimmung würde zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der
Insolvenzmasse führen, bestätigt.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und im Wege der
Entscheidung in der Sache (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) zur Abweisung der Klage. Das FG hat
rechtsfehlerhaft angenommen, dass X in den
„Belastungen“ zu Unrecht einen Steuerbetrag
offen ausgewiesen habe, den er nach § 14c UStG, Art. 203 der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) schulden
könnte.
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1. Das FG hat zu Recht stillschweigend die
Zulässigkeit der Klage als (Sprung-)Verpflichtungsklage
bejaht; denn die für die Durchführung der Berichtigung
nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG erforderliche, von einem (ggf.
konkludenten) Antrag abhängige (vgl. BFH-Urteile vom
16.09.2015 - XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428 = SIS 16 02 71, Rz 47;
vom 13.12.2018 - V R 4/18, BFHE 263, 535, DStR 2019, 445 = SIS 18 22 39, Rz 17) Zustimmung des FA ist nach der Rechtsprechung des
VII. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat
anschließt, ein Verwaltungsakt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256,
6, BStBl II 2017, 496 = SIS 16 28 23, Rz 20; Leipold in Sölch/
Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 385; Fleckenstein-Weiland in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 14c Rz 148; wohl auch
Bunjes/Korn, UStG, 17. Aufl., § 14c Rz 51; BeckOK
UStG/Weymüller, 22. Ed. [01.08.2019], UStG § 14c Rz 304;
a.A. nunmehr Stadie in Rau/ Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 301).
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2. Allerdings hat das FG zu Unrecht
angenommen, dass X aufgrund eines unberechtigten Steuerausweises
i.S. des § 14c Abs. 2 UStG die in den
„Belastungen“ ausgewiesene Umsatzsteuer
geschuldet hat. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.
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a) Hat ein Unternehmer in einer Rechnung
für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren
Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz
schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis),
schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG).
Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl
er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist
(unberechtigter Steuerausweis), schuldet den ausgewiesenen Betrag
(§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG).
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b) Beide Vorschriften beruhen unionsrechtlich
auf Art. 203 MwStSystRL, wonach die Mehrwertsteuer von jeder Person
geschuldet wird, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.
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c) Nach § 14 Abs. 4 UStG muss eine
Rechnung u.a. grundsätzlich den Umfang und die Art der
sonstigen Leistung sowie den (auf das Entgelt entfallenden)
Steuerbetrag enthalten. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 226
MwStSystRL, wonach eine Rechnung u.a. Umfang und Art der erbrachten
Dienstleistungen sowie den zu entrichtenden Mehrwertsteuerbetrag
enthalten muss (zu Ausnahmen vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.09.2013 -
XI R 41/12, BFHE 243, 69, BStBl II 2014, 135 = SIS 13 31 05, Rz 16
ff.). Der Steuerbetrag muss ein Geldbetrag sein, der als
Steuerbetrag gekennzeichnet ist (BFH-Urteil vom 21.09.2016 - XI R
4/15, BFHE 255, 340, BFH/NV 2017, 397 = SIS 16 26 21, Rz 32; Stadie
in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14 Rz 460 und §
14c Rz 93).
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d) Ausgehend davon hat das FG unzutreffend
angenommen, dass die „Belastungen“, soweit ihnen
keine Werbeleistungen zugrunde liegen, nicht als Abrechnungen
über vereinbarte Boni auszulegen ist. Es hat dabei nicht
beachtet, dass zur Auslegung der „Belastungen“
auch insoweit die Jahreskonditionsvereinbarung heranzuziehen
ist.
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aa) Ob die Angaben in einer Rechnung
unzutreffend sind, bestimmt sich nach allgemeinen
Grundsätzen.
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(1) Daher sind - wie bei der Prüfung, ob
eine Rechnung hinreichende Angaben enthält, die zum
Vorsteuerabzug berechtigen - auch im Anwendungsbereich des §
14c UStG Bezugnahmen in der Rechnung auf andere Dokumente zu
berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 19.11.2014 - V R 29/14,
BFH/NV 2015, 706 = SIS 15 08 02; vom 16.3.2017 - V R 27/16, BFHE
257, 462, BFH/NV 2017, 1143 = SIS 17 10 25, Rz 12). Verweise einer
Rechnung auf Konditionsvereinbarungen lässt in anderem
Zusammenhang auch die Finanzverwaltung zu (Abschn. 14.5 Abs. 19
Satz 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ).
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(2) Eine Berücksichtigung von in der
Rechnung enthaltenen Bezugnahmen im Rahmen der Auslegung ist auch
unionsrechtlich geboten, weil sich die Steuerverwaltung nicht auf
die Prüfung der Rechnung selbst beschränken darf, sondern
auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen
Informationen zu berücksichtigen hat (vgl. Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - Barlis 06 -
Investimentos Imobiliarios e Turisticos vom 15.9.2016 - C-516/14,
EU:C:2016:690, UR 2016, 290 = SIS 16 19 40, Rz 44). Soweit unter
den dort genannten Umständen u.a. eine allein anhand der
Rechnung unklare, aber im Lichte aller dem FA vorliegenden
Unterlagen ausreichende Leistungsbeschreibung für den
Vorsteuerabzug unschädlich sein kann, ist es ausgeschlossen,
die nämliche Leistungsbeschreibung bei § 14c Abs. 2 UStG,
Art. 203 MwStSystRL für schädlich zu erachten (vgl.
BFH-Urteile vom 18.1.2001 - V R 83/97, BFHE 194, 483, BFH/NV 2001,
874 = SIS 01 07 80, unter II.1.c, Rz 40; vom 17.2.2011 - V R 39/09,
BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734 = SIS 11 16 52, Rz 25; Leipold in
Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 300).
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(3) Die Auslegung von Verträgen und
Willenserklärungen gehört zum Bereich der
tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH
gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den
Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und
Erfahrungssätze verstößt. Das Revisionsgericht
prüft lediglich, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln
sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die
für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände
erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl.
BFH-Urteile vom 24.4.2013 - XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II
2013, 648 = SIS 13 17 72, Rz 34 und 35; vom 29.11.2017 - I R 7/16,
BFHE 260, 334, BFH/NV 2018, 810 = SIS 18 06 20, Rz 30). Entspricht
die Auslegung des FG den gesetzlichen Auslegungsregeln sowie den
Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen, ist sie
für den BFH bindend, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur
möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 23.8.2017 - X R 7/15, BFH/NV
2018, 325 = SIS 17 24 48, Rz 34).
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bb) Gemessen daran hat das FG zu Unrecht
angenommen, dass X in den Belastungen nur über Werbeleistungen
abgerechnet hat.
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(1) Das FG hat dazu auf Seite 20 seines
Urteils (Rz 86) ausgeführt, die Abrechnungspapiere enthielten
auch eine Leistungsbeschreibung, nämlich die Bezeichnung
„WKZ (= Werbekostenzuschuss) gemäß
Vereinbarung“. Dadurch werde der Anschein erweckt, es
seien von X an Y in dem abgerechneten Umfang Werbeleistungen
erbracht worden. Dem widerspreche zwar die in der zweiten Textzeile
im „Begründungstext“ enthaltene
Formulierung „Bonus-AC“ (= A-Konto-Zahlung). Im
Hinblick auf den Sinn und Zweck des § 14c UStG als
Gefährdungstatbestand sei aber nach der Überzeugung des
FG eine derartige Leistungsbeschreibung ausreichend, zumal unter
Einbeziehung der Jahreskonditionsvereinbarung das tatsächliche
Erbringen von Leistungen durch X deutlich werde. Auch der Ausweis
der Steuer bringe konkludent zum Ausdruck, dass über eine
(vorgebliche) Leistung abgerechnet werde.
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(2) Dies ist nicht frei von Rechtsfehlern, da
das FG die Jahreskonditionsvereinbarung als maßgeblichen
Begleitumstand insoweit teilweise nicht berücksichtigt hat.
Hätte es die Vereinbarung insgesamt herangezogen, hätte
es erkannt, dass die von ihm gesehenen Widersprüche in der
möglichen Leistungsbeschreibung (Verwendung von
„WKZ“ einerseits und „Bonus“
andererseits) sich aufgrund der Jahreskonditionsvereinbarung
dahingehend auflösen, dass Inhalt der
„Belastung“ sowohl Werbeleistungen
(„WKZ“) von X an Y als auch ein (von Y an X zu
zahlender) „Bonus“ (Rückvergütungen,
Rabatte u.Ä.) sind. Soweit sich die
„Belastungen“ ausschließlich auf den
Zahlungsverkehr zwischen X und Y beziehen, sind sie keine
Rechnungen i.S. des § 14c UStG (s.a. Abschn. 14.1 Abs. 1 Satz
4 UStAE; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz
273; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch,
§ 160 Rz 161).
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(3) Diese Auslegung bestätigen im
Ergebnis die Ausführungen des FG zur Abgrenzung im Bereich des
§ 14c Abs. 1 UStG auf Seite 21 seines Urteils (juris, Rz 90),
die denen in Rz 86 des FG-Urteils in gewisser Weise
widersprechen.
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Dort hat das FG ausgeführt, dass nach
seiner Auffassung jede in der Jahreskonditionsvereinbarung
niedergelegte Position eine eigene, selbständige
„Leistung“ darstelle, welche nicht zu einer
Gesamtleistung zusammengefasst werden könne, wobei dem
Umstand, dass jede Abschlagsrechnung nur einen Gesamtpreis
enthalte, keine entscheidende Bedeutung zukomme.
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Geht man von dieser Sichtweise des FG aus, hat
dies jedoch - anders als das FG meint - nicht zur Folge, dass
bezüglich der Positionen ohne Gegenleistungscharakter der
Tatbestand des § 14c Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 UStG
erfüllt wäre, sondern es hat zur Folge, dass
bezüglich der Positionen ohne Gegenleistungscharakter nicht
(unberechtigt) über angebliche (weitere) Werbeleistungen
(„WKZ“) abgerechnet wird, sondern insoweit
über den sich aus der Jahreskonditionsvereinbarung ergebenden
„Bonus“. Die in dem Protokoll des
Erörterungstermins vom 01.08.2017 mit Akten-Fundstelle
benannte, vom FG dort mit den Beteiligten erörterte, auf Bl.
237 der Umsatzsteuerakten befindliche Jahresendabrechnung 2006, in
der die einzelnen Positionen mit Betrag detailliert aufgeführt
sind, bestätigt diese Auslegung.
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(4) Der Senat kann diese Auslegung im
Streitfall trotz des unter II.2.d aa (3) genannten Grundsatzes
ausnahmsweise selbst vornehmen, weil das FG den Tatbestand (hier:
den Inhalt der „Belastungen“, den Inhalt der
Jahreskonditionsvereinbarung und die maßgeblichen
Begleitumstände) vollständig festgestellt hat (zur
Befugnis des BFH zur eigenen Auslegung in solchen Fällen vgl.
BFH-Urteile vom 17.12.2008 - III R 22/06, BFH/NV 2009, 1087 = SIS 09 18 86, unter II.5., Rz 51; vom 20.6.2012 - V R 56/10, BFH/NV
2012, 1775 = SIS 12 27 22, Rz 13; vom 12.7.2016 - IX R 21/15,
BFH/NV 2016, 1695 = SIS 16 23 37, Rz 24; vom 13.3.2018 - IX R
12/17, BFH/NV 2018, 715 = SIS 18 06 90, Rz 12).
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e) Unabhängig davon hat das FG auch
deshalb zu Unrecht angenommen, dass X zunächst Umsatzsteuer in
Höhe von ... EUR gemäß § 14c UStG geschuldet
hat, weil X in den Belastungen keine positiven, sondern negative
Beträge offen ausgewiesen hat.
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aa) Die „Belastungen“ des X
weisen nach den tatsächlichen Feststellungen des FG folgende
Steuerbeträge offen aus: 7 x YYY.YYY EUR-, 5 x BB.BBB EUR- und
1 x ... EUR-. Die ausgewiesenen Beträge sind daher negativ.
Dies wird vom Kläger zwar mit dem Vortrag, es handele sich
nicht um Minuszeichen, sondern um Bindestriche, angezweifelt. Das
FG hat in Rz 85 der Vorentscheidung ausgeführt, dies
könne letztlich dahingestellt bleiben. Dass es sich um
Minuszeichen und nicht um Bindestriche handelt, ergibt sich jedoch
zweifelsfrei aus dem Vergleich der „Belastungen“
mit den in der Umsatzsteuerakte befindlichen
„Rückbelastungen“ vom 4.1.2010 und
17.12.2010, die positive Beträge (sowie keine angeblichen
„Bindestriche“) enthalten. Dieser Vergleich
zeigt, dass es sich bei den vom FG festgestellten, offen
ausgewiesenen Beträgen um negative Beträge handelt.
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bb) Einen offen ausgewiesenen negativen Betrag
kann X jedoch weder nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG noch nach
§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG schulden.
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(1) Ist der ausgewiesene Betrag (negativ und
damit) zu niedrig, ist er kein „Mehrbetrag“ i.S.
des § 14c Abs. 1 UStG (vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 9 UStAE;
Fleckenstein-Weiland in Reiß/Kraeusel/Langer, a.a.O., §
14c Rz 52; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, §
14c UStG Rz 29 ff.; Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., §
14 Rz 636 und § 14c Rz 21).
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(2) Ein negativer Betrag ist auch kein
„ausgewiesener Betrag“ i.S. des § 14c Abs.
2 Satz 1 und 2 UStG oder eine „Mehrwertsteuer“
i.S. des Art. 203 MwStSystRL, der bzw. die vom Rechnungsaussteller
„geschuldet“ werden kann. Wenn
Rechnungsaussteller negative Beträge gemäß §
14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG, Art. 203 MwStSystRL schulden
würden, entstünden (bei isolierter Betrachtung dieses
Vorgangs) negative Umsatzsteuerbeträge, die in der
Rechtsprechung des BFH für möglich gehalten werden (zur
teilweise so bezeichneten „negativen
Umsatzsteuerschuld“ und deren verfahrensrechtlichen
Auswirkungen auch auf das Erhebungsverfahren, s. BFH-Beschluss vom
5.2.1976 - V B 73/75, BFHE 118, 149, BStBl II 1976, 435 = SIS 76 02 33; BFH-Urteile vom 17.12.1981 - V R 81/81, BFHE 134, 402, BStBl II
1982, 149 = SIS 82 09 40; vom 17.4.2008 - V R 41/06, BFHE 221, 498,
BStBl II 2009, 2 = SIS 08 39 12, unter II.1.b dd, Rz 21; vom
24.11.2011 - V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298 = SIS 11 39 41, Rz 26; vom 11.12.2013 - XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II
2014, 332 = SIS 14 04 57, Rz 21; vom 19.12.2013 - V R 5/12, BFHE
244, 494, BStBl II 2016, 585 = SIS 14 15 47, Rz 18; kritisch dazu
Stadie, UStG, 3. Aufl., § 16 Rz 27 ff.). Eine Festsetzung von
negativer Umsatzsteuer zugunsten des Rechnungsausstellers
widerspräche indes dem Zweck von § 14c Abs. 2 UStG, Art.
203 MwStSystRL, einer Gefährdung des Steueraufkommens durch
einen unzutreffenden Steuerausweis in Rechnungen entgegenzuwirken
(vgl. zum Gesetzeszweck BFH-Urteile vom 12.10.2016 - XI R 43/14,
BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408 = SIS 16 27 90, Rz 36; vom
27.09.2018 - V R 32/16, BFHE 262, 492, BFH/NV 2019, 367 = SIS 18 22 08, Rz 19). Dies zeigt, dass auch ein nach § 14c Abs. 2 Satz 1
UStG, Art. 203 MwStSystRL vom Rechnungsaussteller
„geschuldeter“ Betrag positiv sein muss. §
14c UStG begründet eine Steuerschuld, wenn ein Umsatz mit
einem höheren Steuerbetrag abgerechnet wird, als das
Umsatzsteuergesetz für den Umsatz fordert (Meurer in
Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 168 Rz 1).
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cc) Ob in Fällen der Gutschrift i.S. des
§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG etwas anderes gelten könnte, wenn
mit dem Minuszeichen zum Ausdruck gebracht werden sollte, dass der
Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer die Zahlung des
genannten Umsatzsteuerbetrages schuldet, so dass insoweit vom
leistenden Unternehmer ein positiver Betrag offen ausgewiesen sein
könnte, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn daraus
könnte sich allenfalls eine Steuerschuldnerschaft des (ihr
nicht widersprechenden) Empfängers der Gutschrift ergeben
(vgl. dazu BFH-Urteil vom 23.01.2013 - XI R 25/11, BFHE 239, 547,
BStBl II 2013, 417 = SIS 13 08 03, Rz 26; s. aber auch BFH-Urteile
vom 12.1.2006 - V R 3/04, BFHE 213, 69, BStBl II 2006, 479 = SIS 06 16 30, unter II.2., Rz 26; vom 13.3.2008 - V R 70/06, BFHE 221,
429, BStBl II 2008, 997 = SIS 08 31 27, unter II.1.b bb, Rz 23, zur
Nichtanwendbarkeit des § 14c UStG auf die ursprüngliche,
nicht berichtigte Rechnung).
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3. Die Sache ist spruchreif i.S. der Abweisung
der Klage.
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a) Hat X aus den
„Belastungen“ betreffend das Jahr 2006 keine
Umsatzsteuer nach § 14c UStG geschuldet, muss das FA einer
Berichtigung der „Belastungen“ nicht zustimmen,
weil kein Anwendungsfall des § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5
UStG vorliegt. Die Ablehnung ist deshalb zu Recht erfolgt.
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b) Auf die Frage, ob bei anderer Sichtweise
davon auszugehen wäre, dass X in den Jahren 2006 und 2007
Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG geschuldet
hätte, weil X an Y Werbeleistungen erbracht hat und in den
„Belastungen“ „nur“ Entgelt
und Steuerbetrag für die erbrachten Werbeleistungen zu hoch
angegeben wären, so dass ebenfalls kein Anwendungsfall der
§ 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG vorläge und die
Ablehnung zu Recht erfolgt wäre, kommt es deshalb nicht mehr
an (vgl. zur Berichtigung in Fällen des § 14c Abs. 1 UStG
Senatsurteil in BFHE 261, 451, DStR 2018, 1663 = SIS 18 10 59,
m.w.N.; zum Vorliegen eines unrichtigen Steuerausweises bei
unzutreffender Einbeziehung von Boni eines Dritten s. BFH-Urteil
vom 16.10.2013 - XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024 =
SIS 13 31 04, Rz 60 und 61; s.a. Stadie in
Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 139, 147; Meurer
in Birkenfeld/ Wäger, a.a.O., § 168 Rz 461).
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c) Ebenfalls keiner Entscheidung bedarf im
Streitfall, ob die Gefährdung des Steueraufkommens i.S. des
§ 14c Abs. 2 Satz 3 UStG auch dann durch eine Versagung des
Vorsteuerabzugs „endgültig“ (vgl. dazu
EuGH-Urteil Rusedespred vom 11.4.2013 - C-138/12, EU:C:2013:233, UR
2013, 432 = SIS 13 11 62, Rz 33) beseitigt ist, wenn zwar der
Leistungsempfänger die gezogene Vorsteuer nach Ergehen eines
Umsatzsteuer-Änderungsbescheids an das für ihn
zuständige FA zurückgezahlt hat, er aber entweder auf
Basis der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 30.6.2015 - VII R
30/14, BFHE 250, 34, BFH/NV 2015, 1611 = SIS 15 21 21, Rz 22 ff.;
vom 30.6.2015 - VII R 42/14 = SIS 15 30 59, Rz 23 ff.) eine
Billigkeitsmaßnahme bezüglich seines Vorsteuerabzugs
beantragt oder wegen der Insolvenz des Unternehmers auf Basis der
Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteile Reemtsma Cigarettenfabriken
vom 15.5.2007 - C-35/05, EU:C:2007:167, HFR 2007, 515; Farkas vom
26.04.2017 - C-564/15, EU:C:2017:302, UR 2017, 438 = SIS 17 08 36,
Rz 53, 54 und 56; Kollroß vom 31.05.2018 - C-660/16 und
C-661/16, EU:C:2018:372, UR 2018, 519 = SIS 18 08 10, Rz 66; PORR
Epitesi Kft. vom 11.4.2019 - C-691/17, EU:C:2019:327, DStR 2019,
924 = SIS 19 06 11, Rz 42; einen solchen Anspruch verneinend Meurer
in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 168 Rz 68) gegen den
Fiskus einen Direktanspruch auf Rückzahlung der Umsatzsteuer
geltend macht, der sich vom Anspruch auf Vorsteuerabzug
unterscheidet (vgl. EuGH-Urteil PORR Epitesi Kft., EU:C:2019:327,
DStR 2019, 924 = SIS 19 06 11, Rz 45), so dass möglicherweise
deshalb einer Berichtigung des Steuerbetrages nicht zugestimmt
werden müsste (vgl. EuGH-Urteil PORR Epitesi Kft.,
EU:C:2019:327, DStR 2019, 924 = SIS 19 06 11, Rz 47). Auch auf die
Frage, ob der gute Glaube insoweit von Bedeutung ist (vgl.
EuGH-Urteile Genius Holding vom 13.12.1989 - C-342/87,
EU:C:1989:635, NJW 1991, 632, Rz 18; Schmeink & Cofreth und Strobel
vom 19.9.2000 - C-454/98, EU:C:2000:469, BFH/NV 2001, Beilage 1, 33
= SIS 00 12 77, Rz 61 und 62; Stadeco vom 18.6.2009 - C-566/07,
EU:C:2009:380, BFH/NV 2009, 1371 = SIS 09 26 03, Rz 36 und 48) und
Y gutgläubig war, kommt es nicht an.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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