Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 21.6.2017 7 K
7096/15 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die 2014 formwechselnd in eine
Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung
(Part mbB) umgewandelte Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) war in den Streitjahren (2009 bis 2011) in Form
einer GmbH als Steuerberatungsgesellschaft tätig. In diesem
Zusammenhang übernahm sie für ihre Kunden u.a. die
Erstellung von Buchführung, Lohnabrechnung, Gewinnermittlung
und Steuererklärung.
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Gesellschafter und
Geschäftsführer der Klägerin waren B mit 90 % und C
mit 10 %.
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Die Klägerin war (zeitweise) an
insgesamt sechs GmbH & Co. KGs (KGs) jeweils als Kommanditistin
beteiligt.
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Die KGs boten ihren Kunden überwiegend
die Verbuchung laufender Geschäftsvorfälle an. Dabei
handelte es sich um Leistungen, welche bis zur Gründung der
KGs inhaltsgleich von der Klägerin direkt an diese Kunden
erbracht worden waren.
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Die KGs hatten keine eigenen Angestellten
und keine eigenen sächlichen Aktiva. Sie schlossen zwar im
eigenen Namen Verträge mit den betreffenden Kunden ab, die
vereinbarten Buchführungsleistungen wurden aber - entsprechend
den Gesellschafterbeschlüssen der einzelnen KGs - mit den
Sach- und Personalmitteln der Klägerin ausgeführt. Die
Entgelte der Kunden vereinnahmten die KGs jeweils auf eigene
Rechnung.
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Die KGs erbrachten ihre Leistungen
ausschließlich gegenüber Kunden, die nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt waren, wobei die Umsätze der
einzelnen KGs jeweils unterhalb der Kleinunternehmergrenze
blieben.
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Teilweise wurden die gleichen Kunden
nacheinander von mehreren der KGs betreut, ohne dass sich dadurch
an der Leistungsausführung inhaltlich etwas änderte und
ohne dass erkennbar war, nach welchen sachlichen Kriterien
(außer der Nichtüberschreitung der
Kleinunternehmergrenze) die Beteiligten entschieden, welche KG vom
jeweiligen Kunden beauftragt wurde.
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Alleinige Komplementärin aller sechs
KGs war die D-GmbH, deren Geschäftsführerin F war. F war
bei der Klägerin angestellt und bezog zudem von der D-GmbH ein
monatliches Entgelt aufgrund eines
Geschäftsführeranstellungsvertrags (in den Streitjahren
geringfügige Beschäftigung).
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Alleingesellschafterin der D-GmbH war in
den Streitjahren die Ehefrau des B.
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Die Beteiligungsverhältnisse bei den
KGs stellten sich in den Streitjahren im Einzelnen wie folgt
dar:
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KG 1:
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Komplementärin: D-GmbH mit 90 %
Kapitalbeteiligung bis 31.12.2010, danach 0,99 %;
Kommanditisten: bis zum 23.8.2009: G mit 10 % Kapitalbeteiligung
(in der Zeit auch Prokuristin der D-GmbH), danach bis 31.12.2010:
H, Angestellter der Klägerin, mit 10 %
Kapitalbeteiligung,
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ab 1.1.2011: I, Ehefrau des C, Angestellte
der Klägerin und geringfügig beschäftigt bei der
D-GmbH mit 9,9 % und zusätzlich die Klägerin mit 89,11 %
Kapitalbeteiligung.
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KG 2:
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Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 %
Kapitalbeteiligung;
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Kommanditisten: Klägerin mit 89,11 %
und J, Angestellte der Klägerin, mit 9,9 %.
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KG 3:
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Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 %
Kapitalbeteiligung;
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Kommanditisten: Klägerin und K mit
jeweils 49,5 %.
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K war bei der Klägerin
geringfügig beschäftigt und betrieb über die von ihr
beherrschte K-GmbH einen Büroservice, der auch
Buchhaltungsarbeiten als Subunternehmer für die Klägerin
erledigte.
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KG 4:
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Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 %
Kapitalbeteiligung;
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Kommanditisten: Klägerin mit 89,11 %
und H mit 9,9 %.
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KG 5:
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Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 %
Kapitalbeteiligung;
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Kommanditisten: Klägerin und K-GmbH
mit jeweils 49,5 %.
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KG 6:
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Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 %
Kapitalbeteiligung;
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Kommanditisten: Klägerin mit 89,11 %
und F mit 9,9 %.
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Die Klägerin erhielt nur ihre
allgemeine Gewinnbeteiligung. Die Nutzungsüberlassung von
Wirtschaftsgütern und die Erbringung von Leistungen an die KGs
sollte laut den Gesellschaftsverträgen mit der
Gewinnbeteiligung abgegolten sein. Außerdem haftete die
Klägerin den KGs aufgrund von Gesellschafterbeschlüssen
für eventuelle Schäden als Folge der fehlerhaften
Leistungserbringung.
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Die anderen - der Klägerin
nahestehenden - Gesellschafter der KGs konnten ihre Beteiligung
nach den Gesellschaftsverträgen ohne Zustimmung der
Klägerin nicht veräußern und auch im Falle einer
Kündigung nur eine Abfindung in Höhe des Buchwerts ihrer
Beteiligung realisieren.
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Obwohl der D-GmbH nach den
Gesellschaftsverträgen keine quotale Beteiligung zustand,
sondern sie lediglich Ersatz sämtlicher ihr aus der
Geschäftsführung entstandenen Aufwendungen erhalten
sollte, wurde sie quotal am Gewinn der KGs beteiligt.
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Tätigkeiten der anderen
Kommanditisten, welche über ihre ohnehin im Rahmen ihrer
bestehenden Arbeits- und Auftragsverhältnisse mit der
Klägerin dieser gegenüber geschuldeten Tätigkeiten
hinausgegangen wären, wurden nicht erbracht.
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Zu den von der Klägerin mit der
Gestaltung verfolgten Zwecken zählte die Ersparnis von Umsatz-
und Gewerbesteuer. Nach Vortrag der Klägerin wurde diese
Steuerersparnis von der Klägerin bzw. den KGs über
niedrigere Preise an die Kunden weitergegeben.
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Die Klägerin meldete keine
Umsatzsteuer für die von den KGs ausgeführten Leistungen
an und erklärte bezüglich der Überlassung von
Personal und Sachmitteln an die KGs auch keine unentgeltlichen
Wertabgaben.
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Aufgrund einer bei der Klägerin sowie
den KGs durchgeführten Außenprüfung vertrat der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Auffassung, dass die entsprechenden Umsätze der KGs der
Klägerin zuzurechnen seien, da die Gestaltung, nach der
Buchführungs- und Lohnabrechnungsleistungen auf die KGs
ausgelagert und aufgrund Unterschreitung der Kleinunternehmergrenze
nicht der Umsatz- und Gewerbesteuer unterworfen wurden,
missbräuchlich sei.
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Gegen die entsprechend geänderten
Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre vom 17.1.2014 legte
die Klägerin jeweils Einspruch ein.
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Nachdem die Klägerin am 25.4.2015
Untätigkeitsklage erhoben hatte, wies das FA die
Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 30.6.2015 als
unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als
unbegründet ab. Es entschied, dass das FA der Klägerin zu
Recht die Umsätze der KGs zugerechnet habe, da die vorliegende
Gestaltung missbräuchlich sei.
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Bei Würdigung der Umstände des
Streitfalls sei mit der Gestaltung lediglich ein Steuervorteil,
nämlich die Ersparnis von Umsatz- (und Gewerbe-)Steuer
bezweckt worden. Außer den erlangten Steuervorteilen habe die
Gestaltung keine sonstigen wesentlichen Vorteile gebracht.
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Die Vorentscheidung ist in EFG 2017, 1473 =
SIS 17 15 21 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
die Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie trägt vor, ein
Gestaltungsmissbrauch liege bereits deshalb nicht vor, weil die
gewählte Gestaltung nicht zu einem Steuervorteil i.S. des
§ 42 der Abgabenordnung (AO) führe.
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Zwar sei ihre Zahllast gemindert, jedoch
stelle die Umsatzsteuer lediglich einen „durchlaufenden
Posten“ dar. § 42 AO ziele jedoch nur auf die Vermeidung
wirtschaftlicher Belastungen.
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Auf den steuerlichen Vorteil, den die
Kunden der KGs erhielten, indem sie sich den Preisbestandteil
Umsatzsteuer „sparten“, könne nicht abgestellt
werden, denn nach § 42 Abs. 2 Satz 1 AO könnten die
steuerlichen Folgen nicht bei einem Dritten (hier bei der
Klägerin) gezogen werden, der außerhalb des
Steuerschuldverhältnisses des den konkreten angeblich
unangemessenen Steuervorteils erlangenden Steuerpflichtigen (hier
dem jeweiligen Kunden) stehe.
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Abgesehen davon sei ein etwaiger
Steuervorteil von ihr, der Klägerin, nicht mit
Steuervermeidungsabsicht bezweckt gewesen. Ihr sei es darum
gegangen, über die KGs weiterhin wirtschaftlichen Ertrag aus
den Buchführungs- und Lohnmandaten zu erhalten, dadurch ihre
Steuerdeklarations-, Abschluss- und Beratungsmandate mit den
betroffenen Mandanten zu sichern, das eigene Fachpersonal durch
Gewinnbeteiligungen an sich zu binden, und hierüber neue
Mandate zu generieren. Nur deswegen habe sie die Kosten für
die Gründung und Beibehaltung der KGs sowie den fehlenden
Vorsteuerabzug der KGs auf Eingangsleistungen hingenommen.
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Auch das FG habe festgestellt, dass ein
Zweck der Gestaltung gewesen sei, die Leistungen preiswerter
anbieten zu können. Damit läge eine
außersteuerliche Motivation vor und die Gestaltung sei nicht
allein zu dem Zweck erfolgt, einen Steuervorteil zu
erlangen.
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Zu Recht habe das FG darauf hingewiesen,
dass es eine Fallgruppe „Aufspaltung von Unternehmensgruppen
zur Ausnutzung von § 19 [des Umsatzsteuergesetzes
(UStG)]“ in der Rechtsprechung zu § 42 AO nicht gebe.
Die dennoch herangezogenen Entscheidungen ständen mit dem
vorliegenden Sachverhalt in keinem Zusammenhang, da es jeweils um
Steuervorteile auf Vorsteuerebene gegangen sei.
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Weder dem Wortlaut noch dem Zweck des
§ 19 UStG sei die Einschränkung zu entnehmen, dass die
hinter einem Unternehmer stehenden Gesellschafter nicht in weiteren
Unternehmen tätig sein dürften. Ein
Begünstigungseffekt sei der Vorschrift immanent. Dass dieser
Vorteil einem Unternehmen nicht zu gewähren sei, nur weil es
von den gleichen Gesellschaftern wie andere Unternehmen mit einem
partiell identischen Unternehmensgegenstand beherrscht werde, sei
dem Gesetz nicht zu entnehmen.
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Dass die KGs Fremdleistungen von ihrem
Hauptgesellschafter bezogen hätten, sei eine übliche
Handhabung im Wirtschaftsleben und dürfe für die
Beurteilung, ob ein Gestaltungsmissbrauch vorliege, keine Bedeutung
haben.
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Darüber hinaus verweist die
Klägerin auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH),
wonach die Zwischenschaltung eines Angehörigen zur Erlangung
des Steuerabzugsbetrages nach § 19 Abs. 3 des
Umsatzsteuergesetzes in der bis 31.12.1989 geltenden Fassung (UStG
a.F.) nicht als rechtsmissbräuchlich anzusehen war.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung und die
Einspruchsentscheidung vom 30.6.2015 aufzuheben und die
Umsatzsteuerbescheide vom 17.1.2014 dahingehend zu ändern,
dass die Umsatzsteuer für 2009 um ... EUR, für 2010 um
... EUR und für 2011 um ... EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es führt dazu aus, die durch die
gewählte Gestaltung eingesparte Umsatzsteuer ermögliche
den KGs die „günstigere“ Preisgestaltung
gegenüber nicht vorsteuerabzugsberechtigten Mandanten, damit
habe sie zu einem Steuervorteil bei der Klägerin oder einem
Dritten geführt.
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Dieser Steuervorteil sei vom Gesetzgeber
durch die Kleinunternehmerregelung nicht vorgesehen. Die Vorschrift
habe im Wesentlichen die Bedeutung, Nebentätigkeiten, die eine
Unternehmereigenschaft begründen, aus der Umsatzbesteuerung
herauszunehmen. Es handele sich um eine Bagatellgrenze, die der
Verwaltungsvereinfachung - nicht der Subventionierung oder
Existenzsicherung - diene.
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Die Gestaltung nutze eine Lücke der
deutschen Organschaftsregelung, die aufgrund der
Rechtsformbeschränkung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
bestehe. Die Beteiligung von Minderheitsgesellschaftern könne
vorliegend die Annahme des Missbrauchs nicht entkräften, weil
die rechtliche und faktische Beherrschung der KGs durch die
Klägerin auch bei Arbeitnehmerminderheitsbeteiligungen
aufgrund des arbeitsrechtlichen
Abhängigkeitsverhältnisses jederzeit gesichert
bleibe.
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Wirtschaftlich betrachtet komme es auf den
Geschäftsbetrieb der KGs nicht an. Ein Unternehmer würde
aus wirtschaftlichen und organisatorischen Gesichtspunkten auf die
unübliche und schwerfällige Gestaltung der
Beteiligungsverhältnisse verzichtet haben, so dass steuerliche
Gesichtspunkte ausschlaggebend gewesen sein müssten. Mangels
außersteuerlichen Gründen und wegen Funktionslosigkeit
sei die Segmentierung der klägerischen Tätigkeit nicht
anzuerkennen.
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38
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Einer eigenen
Missbrauchsbekämpfungsvorschrift im UStG bedürfe es
nicht, da - ebenso wie das ungeschriebene Verbot des
Rechtsmissbrauchs als allgemeinem Grundsatz - auch § 42 AO im
harmonisierten Umsatzsteuerrecht anwendbar sei.
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Die Entscheidung des BFH vom 14.7.2004 I R
9/03 (BFHE 207, 142, BFH/NV 2004, 1689 = SIS 04 39 96) sei
vorliegend nicht einschlägig, da sich hieraus keine
Rückschlüsse auf die Beurteilung einer - dort nicht
vorliegenden - „Aufspaltung“ eines Unternehmens ziehen
ließen.
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II. Die Revision ist aus anderen als von der
Klägerin geltend gemachten Gründen begründet; sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Zu Unrecht hat das FA die Umsatzsteuer
gegenüber der Klägerin durch Bescheide vom 17.1.2014
unter Hinzurechnung der Umsätze der KGs festgesetzt, auch wenn
die durch die Gestaltung bezweckte Inanspruchnahme der
Kleinunternehmerregelung durch die KGs missbräuchlich ist.
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Die Feststellungen des FG lassen jedoch keine
endgültige Beurteilung hinsichtlich der steuerlichen
Berücksichtigung der Überlassung von Personal und
Sachmitteln an die KGs durch die Klägerin zu. Für den
Fall unentgeltlicher Überlassungen wäre zu prüfen,
ob der Vorsteuerabzug bezüglich der auf die Überlassungen
bezogenen Eingangsleistungen zu versagen ist und ob hinsichtlich KG
1 in den Jahren 2009 und 2010 unentgeltliche Wertabgaben der
Besteuerung unterliegen.
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1. Das FG ist mit den Beteiligten zu Recht
davon ausgegangen, dass die Klägerin die streitigen
Buchführungsumsätze, die die KGs im eigenen Namen und auf
eigene Rechnung abgerechnet haben, weder selbst gegenüber den
Kunden erbracht hat, noch ihr diese mangels Organschaft nach §
2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zuzurechnen sind.
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2. Zu Unrecht hat es jedoch die Umsätze
der KGs unter Berufung auf § 42 AO der Klägerin
zugerechnet. Bei der hier vorliegenden missbräuchlichen
Gestaltung ist die Anwendung der Kleinunternehmerregelung im Wege
der teleologischen Reduktion auf Grundlage einer
unionsrechtskonformen Auslegung zu versagen, so dass den KGs trotz
formaler Einhaltung der Umsatzgrenzen die Berufung auf § 19
UStG verwehrt ist. Der Anwendungsbereich des § 42 AO ist
danach nicht eröffnet und die Vorentscheidung deshalb
aufzuheben.
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a) Nach § 19 Abs. 1 UStG wird
Umsatzsteuer von Unternehmern, deren (in Satz 2 und Abs. 3
definierter) Gesamtumsatz zuzüglich der darauf entfallenden
Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 EUR nicht
überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 EUR
voraussichtlich nicht übersteigen wird, nicht erhoben.
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b) Die wie eine Steuerbefreiung wirkende
Regelung des § 19 UStG beruht auf Art. 281 ff. der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL; ehemals Art. 24 der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern - Richtlinie 77/388/EWG - ) und ist dementsprechend
unionsrechtskonform auszulegen und anzuwenden.
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aa) Als eine nicht vollständig
harmonisierte Sonderregelung, die vom allgemeinen
Mehrwertsteuersystem abweicht (Schlussanträge der
Generalanwältin Kokott vom 17.6.2010 in der Rechtssache
Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 32; Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - Kommission/ Österreich vom
28.9.2006 C-128/05, EU:C:2006:612, UR 2007, 230 = SIS 06 44 23, Rz
22, m.w.N.) ist die Kleinunternehmerregelung zum einen eng
auszulegen (EuGH-Urteil Kommission/Österreich, EU:C:2006:612,
UR 2007, 230 = SIS 06 44 23, Rz 22, m.w.N.).
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Zum anderen darf eine Regelung, die eine
Ausnahme von den allgemeinen Regelungen der MwStSystRL darstellt,
nur insoweit angewandt werden, als dies zur Erreichung ihres Ziels
erforderlich ist (EuGH-Urteile Minerva Kulturreisen vom 9.12.2010
C-31/10, EU:C:2010:762, UR 2011, 393 = SIS 11 00 38, Rz 16;
Kommission/ Portugal vom 8.3.2012 C-524/10, EU:C:2012:129, UR 2012,
685 = SIS 12 11 55, Rz 49; Nigl u.a. vom 12.10.2016 C-340/15,
EU:C:2016:764, UR 2016, 873 = SIS 16 21 35, Rz 37, jeweils m.w.N.).
Dies gilt auch für die Kleinunternehmerregelung als
Ausnahmeregelung (Schlussanträge der Generalanwältin
Kokott vom 17.6.2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09,
EU:C:2010:354, Rz 32; EuGH-Urteil Kommission/Österreich,
EU:C:2006:612, UR 2007, 230 = SIS 06 44 23, Rz 22, m.w.N.).
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49
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bb) Auch wenn § 19 UStG vom allgemeinen
Unternehmerbegriff des § 2 UStG ausgeht und es keine typischen
Kleinunternehmer gibt, da die Beurteilung ausschließlich von
der Umsatzhöhe und nicht von einer bestimmten Rechtsform oder
Tätigkeit abhängt, liegt der Regelung doch das Bild einer
„kleinen“ unternehmerischen Einheit zu Grunde,
die sowohl auf Seiten des Unternehmens als auch der Verwaltung
keinen Verwaltungsaufwand rechtfertigt.
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So hat der EuGH festgestellt, dass die
Gewährung von Steuer-freiheit nur Kleinunternehmer
fördern solle, nicht aber solche, die durch Aufsplittung ihrer
Tätigkeit auf verschiedene Mitgliedstaaten quasi
„unter dem Deckmantel“ der jeweils geltenden
Kleinunternehmerregelung tätig seien, auch wenn diese
Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit den Umfang der
Geschäftstätigkeit eines Kleinunternehmens objektiv
überschreiten würden (EuGH-Urteil Schmelz vom 26.10.2010
C-97/09, EU:C:2010:632, BFH/NV 2010, 2380 = SIS 10 33 44, Rz 70).
Entsprechend soll die Kleinunternehmerregelung nur denjenigen
Unternehmen zugutekommen, die auch tatsächlich in geringem
Umfang wirtschaftlich tätig sind (Schlussanträge der
Generalanwältin Kokott vom 17.6.2010 in der Rechtssache
Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 35); so dass eine
Beschränkung auf im Inland ansässige Kleinunternehmer
aufgrund des Missbrauchsrisikos gerechtfertigt ist (vgl.
EuGH-Urteil Schmelz, EU:C:2010:632, BFH/NV 2010, 2380 = SIS 10 33 44, Rz 71).
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cc) Mit der Sonderregelung soll den
Kleinunternehmern der Aufwand erspart werden, der mit der
Abführung der Mehrwertsteuer verbunden wäre und der sie
aufgrund des geringen Umfangs ihrer Tätigkeiten
überproportional treffen würde (Schlussanträge der
Generalanwältin Kokott vom 17.6.2010 in der Rechtssache
Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 33). Dies soll zu einer
stärkeren Gründung und Tätigkeit von
Kleinunternehmen führen und deren Wettbewerbsfähigkeit
stärken (EuGH-Urteil Schmelz, EU:C:2010:632, BFH/NV 2010, 2380
= SIS 10 33 44, Rz 63).
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52
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Zugleich dient die Regelung der
Verwaltungsvereinfachung für die Steuerverwaltung, da sich
diese nicht mit der Erhebung geringster Steuerbeträge bei
einer großen Zahl von Kleinunternehmern befassen muss
(Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17.6.2010
in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 33; BTDrucks
11/2157, S. 118, 192).
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53
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Der Zweck der Vorschrift liegt nicht in der
Existenzsicherung des Kleinunternehmers, da die Einkommens- und
Vermögensverhältnisse des Unternehmers keine Rolle
spielen (vgl. BFH-Beschluss vom 28.9.1993 V B 90/93, BFH/NV 1994,
206, unter II., Rz 14). Auch eine Subventionierung von
Kleinunternehmern ist seit Streichung des ehemaligen Freibetrags in
§ 19 Abs. 3 UStG a.F. mit Wirkung zum 1.1.1990 nicht mehr
beabsichtigt (BTDrucks 11/2157, S. 118, 122), auch wenn den
Regelungen z.T. zusätzlich Förderungscharakter
zugesprochen wird (vgl. Schlussanträge der
Generalanwältin Kokott vom 17.6.2010 in der Rechtssache
Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 54).
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c) Mit der planmäßigen Aufspaltung
und künstlichen Verlagerung von Umsätzen auf die KGs mit
dem Ziel, so die Kleinunternehmergrenze jeweils nicht zu
überschreiten, wird der Vereinfachungszweck des § 19 UStG
verfehlt und die Kleinunternehmerregelung missbräuchlich in
Anspruch genommen.
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aa) Zum einen kann eine derartig motivierte
Aufspaltung keinem Vereinfachungszweck dienen (Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 974,
810). Zum anderen rechtfertigt im vorliegenden Fall der
Gesamtumsatz der ursprünglichen Unternehmenseinheit die durch
die Nichterfassung der Umsätze nach § 19 UStG bezweckte
Verwaltungsvereinfachung nicht.
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bb) Schließlich wird durch die
Aufspaltung in kleinere Einheiten zweckwidrig mehrfach die
Erleichterung des § 19 UStG in Anspruch genommen (so im
Ergebnis auch Heuermann, BB 2017, 2583, Fn 19; Endres-Reich,
Mehrwertsteuerrecht 2017, 853).
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Ein Unternehmen soll die Begünstigung der
Steuerbefreiung nach § 19 UStG nur einmalig - für
Umsätze in begrenzter Höhe - erhalten. Eine Ausweitung
der Begünstigung auf Unternehmensteile deren Gesamtumsatz im
Ergebnis höher ist, widerspräche diesem Ziel
(Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17.6.2010
in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 95 f.,
hinsichtlich der Anwendbarkeit der Kleinunternehmerregelung bei
grenzüberschreitenden Tätigkeiten; Prätzler, juris
PraxisReport Steuerrecht 4/2011 Anm. 5; Heuermann, BB 2017, 2583,
2585).
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58
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cc) Für die missbräuchliche
Gestaltung bei der Aufspaltung und steuerlich motivierten Zuteilung
von Umsätzen spricht im Übrigen auch die Begründung
des Vorschlags, der zum Erlass der Richtlinie 77/388/EWG
geführt hat (KOM[73] 950). Danach ist die Aufspaltung eines
Unternehmens in mehrere Steuerpflichtige, um in den Genuss einer
Sonderregelung - hier der Kleinunternehmerregelung - zu gelangen,
ein Beispiel einer missbräuchlichen Gestaltung.
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Eine durch Aufspaltung erzielte mehrfache
Inanspruchnahme der Kleinunternehmervergünstigung stellt eine
Verletzung des Neutralitätsprinzips dar.
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60
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Zwar gilt die
Kleinunternehmervergünstigung nicht für alle Unternehmer
der gleichen Branche und führt insofern zu einem
Wettbewerbsvorteil, der die Wettbewerbsneutralität verletzen
kann (Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 17 Rz
69; Neeser, UVR 2011, 301, 302), jedoch ist sie als
Bagatellregelung unter dem Aspekt der Vereinfachung der
Steuererhebung und Praktikabilität und der Typisierung
gerechtfertigt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
19.3.1974 1 BvR 416/68 u.a., BVerfGE 37, 38, BStBl II 1974, 273 =
SIS 74 01 50, Rz 39, 54, 63; vgl. BFH-Beschluss vom 11.12.1997 V B
52/97, BFH/NV 1998, 751 = SIS 98 10 30, unter II., Rz 12;
Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 19 Rz
5).
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Bei der vorliegenden Gestaltung potenziert
sich der Wettbewerbsvorteil der aufgespaltenen Kleinunternehmen
jedoch (vgl. auch bezüglich gleichheitsrelevanter
Kumulationswirkung bei Tätigkeit in mehreren Mitgliedstaaten
Heuermann, BB 2017, 2583, 2585). Gleichzeitig wirkt sich ein
Vorsteuerausschluss nicht verzerrungsmindernd aus, da die KGs kaum
Eingangsleistungen beziehen, sondern ihr Geschäft mittels des
„Gesellschafterbeitrags“ der Klägerin
bestreiten. Da somit die typisierenden Annahmen des Gesetzgebers
nicht mehr erfüllt werden und insgesamt die Bagatellgrenze
überschritten wird, läge ein nicht mehr gerechtfertigter
Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz vor.
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dd) Ausgehend davon hat das FG zu Recht im
Streitfall eine missbräuchliche mehrfache Inanspruchnahme der
Kleinunternehmerregelung bejaht. Nach den Feststellungen des FG
erfolgte die Verlagerung von Umsätzen auf die KGs
missbräuchlich allein mit der Zielsetzung jeweils die
Umsatzgrenzen der Kleinunternehmerregelung in Anspruch zu nehmen,
ohne durch außersteuerliche Gründe gerechtfertigt zu
sein. Diese Annahme ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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63
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aaa) Zwar hat ein Steuerpflichtiger das Recht,
seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in
Grenzen hält (EuGH-Urteile Halifax u.a. vom 21.2.2006
C-255/02, EU:C:2006:121, BFH/NV 2006, Beilage 3, 260 = SIS 06 12 87, Rz 73; Part Service vom 21.2.2008 C-425/06, EU:C:2008:108, UR
2008, 461 = SIS 08 16 66, Rz 47; Weald Leasing vom 22.12.2010
C-103/09, EU:C:2010:804, UR 2011, 705 = SIS 11 01 61, Rz 27).
Dementsprechend macht allein das Bestreben, Steuern zu sparen, eine
rechtliche Gestaltung nicht unangemessen, solange die gewählte
Gestaltung zumindest auch von beachtlichen außersteuerlichen
Gründen bestimmt gewesen ist (BFH-Urteile vom 4.10.2006 VIII R
7/03, BFHE 215, 183, BStBl II 2009, 772 = SIS 06 45 72, unter
II.5., Rz 42; vom 17.3.2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II
2010, 622 = SIS 10 14 78, Rz 47; vom 19.1.2017 IV R 50/14, BFHE
257, 35, BStBl II 2017, 456 = SIS 17 06 28, Rz 96, m.w.N.). So kann
auch eine umsatzsteuerrechtlich vorteilhafte Aufspaltung in
verschiedene Unternehmen wirtschaftlich und unternehmerisch
durchaus Sinn ergeben (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom
12.5.2011 6 K 1649/09, EFG 2011, 1561 = SIS 11 22 11, Rz 100, im
Ergebnis bestätigt durch BFH-Urteil vom 11.4.2013 V R 28/12,
BFH/NV 2013, 1638 = SIS 13 25 64, Rz 29; BFH-Urteil vom 15.10.1998
III R 75/97, BFHE 187, 245, BStBl II 1999, 119 = SIS 99 03 14,
unter II., Rz 15).
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bbb) Jedoch hat das FG, das zu Recht davon
ausgegangen ist, dass eine steuerlich möglichst effiziente
Abwicklung (zur Reduzierung der Mehrwertsteuerbelastung) keinen
rechtfertigenden außersteuerlichen Grund darstellt
(EuGH-Urteil Cussens u.a. vom 22.11.2017 C-251/16, EU:C:2017:881,
HFR 2018, 80 = SIS 17 21 67, Rz 53, 55, m.w.N.), beachtliche
außersteuerliche Gründe für die Gestaltung bei
Würdigung des von ihm zu Grunde gelegten Sachverhalts nicht
erkennen können. Es hat vielmehr festgestellt, dass
Umstände vorliegen, die für eine rein künstliche,
jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung sprechen.
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ccc) An diese Sachverhaltswürdigung ist
der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden; denn sie ist auf
Grundlage der vom FG getroffenen, nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen Feststellungen möglich und verstößt
nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze (vgl.
BFH-Beschluss vom 19.12.1986 V S 14/85, BFH/NV 1987, 271, unter 2.;
BFH-Urteile vom 27.10.2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II
2006, 359 = SIS 06 11 15, unter II.2.a und b; vom 19.1.2016 XI R
38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567 = SIS 16 04 58, Rz 44, 45;
vom 28.6.2017 XI R 12/15, BFHE 258, 532, BFH/NV 2017, 1400 = SIS 17 14 66, Rz 66).
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3. Die von der Klägerin angeführte
Rechtsprechung zur Rechtslage vor dem 1.1.1990 spricht nicht gegen
die Annahme einer Zweckverfehlung.
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Damals wurden Gestaltungen, die nur auf die
Erreichung des Steuerabzugsbetrages nach § 19 Abs. 3 UStG a.F.
gerichtet waren, als nicht rechtsmissbräuchlich beurteilt
(vgl. BFH-Urteile vom 13.7.1989 V R 8/86, BFHE 158, 166, BStBl II
1990, 100 = SIS 89 23 30; vom 14.5.1992 V R 56/89, BFHE 168, 472,
BStBl II 1992, 859 = SIS 92 17 35). Allerdings hatte § 19 Abs.
3 UStG a.F. einen anderen Regelungszweck. Die damalige Regelung
zielte darauf, die Nachteile auszugleichen, die sich aus dem
Wegfall der bis zum Jahre 1979 für Kleinunternehmer geltenden
Bruttoumsatzbesteuerung ergaben, und einen gleitenden Anstieg der
Umsatzsteuerbelastung zu bewirken (BFH-Urteile vom 24.2.1988 X R
67/82, BFHE 152, 564, BStBl II 1988, 622 = SIS 88 19 21, unter
II.3.g; in BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100 = SIS 89 23 30, unter
II.2.c, Rz 29), bzw. vorrangig darauf, einen abrupten Übergang
bei der Überschreitung der Umsatzgrenze zu vermeiden (BTDrucks
8/1779; vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 19 Rz 14).
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Insofern war eine Zweckverfehlung bzw.
Abweichung von einer vom Gesetzgeber als angemessen vorausgesetzten
Gestaltung der Verhältnisse damals nicht feststellbar
(BFH-Urteil in BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100 = SIS 89 23 30,
unter II.2.c, Rz 32; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 13
Rz 270).
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69
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Im Übrigen wurde aber auch bereits nach
damaliger Rechtslage die Verlagerung von Umsätzen auf einen
anderen Rechtsträger, um die Kleinunternehmerregelung in
Anspruch zu nehmen, als rechtsmissbräuchlich angesehen (FG
Hamburg, Urteil vom 21.5.1992 VI 110/90, EFG 1992, 770, Rz 28,
38).
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4. Da eine Inanspruchnahme der
Kleinunternehmerregelung durch die KGs folglich zweckwidrig und
missbräuchlich wäre, ist sie vorliegend den KGs in
Übereinstimmung mit den unionsrechtlichen Vorgaben zu
versagen.
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a) Nach Unionsrecht ist die Versagung eines
Rechts oder eines Vorteils wegen missbräuchlicher oder
betrügerischer Tätigkeiten die einfache Folge der
Feststellung, dass im Fall von Betrug oder Rechtsmissbrauch die
objektiven Voraussetzungen für die Erlangung des ersuchten
Vorteils in Wirklichkeit nicht erfüllt sind (vgl. EuGH-Urteile
Emsland-Stärke vom 14.12.2000 C-110/99, EU:C:2000:695, ZfZ
2001, 92, Rz 56; Halifax u.a., EU:C:2006:121, BFH/NV 2006, Beilage
3, 260, Rz 93; Italmoda u.a. vom 18.12.2014 C-131/13,
EU:C:2014:2455, HFR 2015, 200 = SIS 15 00 09, Rz 46; Cussens u.a.,
EU:C:2017:881, HFR 2018, 80 = SIS 17 21 67, Rz 32, m.w.N.).
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b) Ob die vorliegende Gestaltung im Hinblick
auf andere Steuerarten mit anderen Regelungszwecken - insbesondere
die Gewerbesteuer - als Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO
einzustufen ist, ist vorliegend nicht zu entscheiden.
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5. Die Sache ist gleichwohl nicht spruchreif.
Es fehlen ausreichende Feststellungen des FG, um beurteilen zu
können, ob die Überlassung von Personal und Sachmittel
von der Klägerin an die KGs tatsächlich unentgeltlich
erfolgt ist.
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a) Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von
Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft richtet sich
danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als
Gesellschafterbeitrag (§ 705 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs) durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der
Gesellschaft abgegolten werden, oder um Leistungen, die gegen
(Sonder-)Entgelt ausgeführt werden und damit auf einen
Leistungsaustausch i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gerichtet
sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom
5.12.2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486 = SIS 08 17 97, unter II.1.a; vom 4.7.2013 V R 33/11, BFHE 242, 280, BStBl II
2013, 937 = SIS 13 23 40, Rz 15, jeweils m.w.N.; Friedrich-Vache in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 1 Rz 375).
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Der Gesellschafter kann grundsätzlich
frei entscheiden, in welcher Eigenschaft er für die
Gesellschaft tätig wird. Dabei kann er seine Verhältnisse
so gestalten, dass sie zu einer möglichst geringen
steuerlichen Belastung führen (BFH-Urteile vom 16.3.1993 XI R
52/90, BFHE 171, 117, BStBl II 1993, 562 = SIS 93 15 29; vom
18.12.1996 XI R 12/96, BFHE 182, 395, BStBl II 1997, 374 = SIS 97 09 25, unter II.1., Rz 20; Friedrich-Vache in Reiß/
Kraeusel/Langer, UStG § 1 Rz 377; Pump/Fittkau, Der
Umsatz-Steuer-Berater 2007, 262).
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b) Nach den Feststellungen des FG war die
Überlassung von Personal und Sachmittel an die KGs in den
jeweiligen Gesellschaftsbeschlüssen geregelt. Danach
vereinbarte und erhob die Klägerin für die
Überlassung kein „Entgelt“, sondern erhielt
von den KGs nur ihre Gewinnanteile laut dem jeweiligen
Gesellschaftsvertrag.
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c) Allerdings ist nicht ersichtlich auf
welcher Grundlage die Klägerin der KG 1 in den Jahren 2009 und
2010 Personal und Sachmittel überließ, da eine
gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Klägerin an der KG 1
in diesen Jahren nicht vorlag. Feststellungen zu einer gesonderten
vertraglichen Vereinbarung zwischen der KG 1 und der Klägerin
sowie deren Bedingungen hat das FG nicht getroffen.
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d) Für alle Streitjahre - auch
bezüglich der übrigen KGs - trägt die Feststellung
des FG zur Unentgeltlichkeit der Überlassungen insofern nicht,
als Anlass bestanden hätte, die tatsächliche
Durchführung der vertraglichen Regelungen zu prüfen. Denn
das FG hat festgestellt, dass die Gesellschaftsverträge -
zumindest hinsichtlich der Vergütung der D-GmbH - nicht
entsprechend tatsächlich durchgeführt wurden.
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79
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e) Es ist Sache des FG festzustellen, welche
Regelungen in den Jahren 2009 und 2010 bezüglich der KG 1
galten und ob insgesamt die Vertragsbestimmungen die
wirtschaftliche Realität richtig widerspiegeln (vgl.
EuGH-Urteil Newey vom 20.6.2013 C-653/11, EU:C:2013:409, UR 2013,
628 = SIS 13 22 75, Rz 49), oder nicht vielmehr von einer
entgeltlichen Überlassung von Personal und Sachmitteln an die
KGs auszugehen ist.
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f) Für den Fall, dass die
Überlassungen unentgeltlich erfolgten und es insofern für
einen entgeltlichen Leistungsaustausch an einem Zusammenhang
zwischen Nutzungsüberlassung und Gewinnanteil fehlt (vgl.
BFH-Beschluss vom 11.6.2015 V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442 = SIS 15 21 07, Rz 4, 6, m.w.N.), wird das FG zu prüfen haben, ob der
Vorsteuerabzug bezüglich der auf die Überlassungen
bezogenen Eingangsleistungen zu versagen ist (vgl. dazu z.B.
EuGH-Urteil Malburg vom 13.3.2014 C-204/13, EU:C:2014:147, UR 2014,
353 = SIS 14 08 07, Rz 34 ff.; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate
Investments vom 14.9.2017 C-132/16, EU:C:2017:683, UR 2017, 928 =
SIS 17 16 05, Rz 30 ff.; BFH-Urteile vom 26.8.2014 XI R 26/10, BFHE
247, 269, BFH/NV 2015, 121 = SIS 14 32 10, Rz 22; vom 11.11.2015 V
R 8/15, BFHE 252, 468, BFH/NV 2016, 863 = SIS 16 05 33, Rz 20 f.,
jeweils m.w.N.), bzw. die Überlassungen - jedenfalls in den
Jahren 2009 und 2010 an die KG 1, an der in diesem Zeitpunkt keine
gesellschaftliche Beteiligung der Klägerin bestand - als
unternehmensfremden Zwecken dienende unentgeltliche Wertabgaben der
Besteuerung unterliegen (vgl. EuGH-Urteile Danfoss und AstraZeneca
vom 11.12.2008 C-371/07, EU:C:2008:711, UR 2009, 60 = SIS 09 03 21,
Rz 63, 65; Verenigung Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie -
VNLTO - vom 12.2.2009 C-515/07, EU:C:2009:88, UR 2009, 199 = SIS 09 08 65, Rz 38; BFH-Urteile vom 11.4.2002 V R 65/00, BFHE 198, 233,
BStBl II 2002, 782 = SIS 02 08 61, unter II.2.a; vom 29.10.2008 XI
R 76/07, BFH/NV 2009, 795 = SIS 09 12 85, unter II.3.b, Rz 27).
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Diesbezüglich hat das FG - aus seiner
Sicht zu Recht - keine Feststellungen dazu getroffen, ob und in
welchem Umfang die Klägerin Vorsteuer bezüglich der
Eingangsleistungen zum Abzug gebracht hat, die auf die
Überlassungen an die KGs entfallen.
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6. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die noch
fehlenden Feststellungen nachzuholen haben. Dabei ist im
Übrigen zu berücksichtigen, dass - entgegen des
Tatbestands des FG-Urteils - die Klägerin eine Änderung
der Bescheide vom 17.1.2014 anstatt von (wohl nicht existierenden)
Bescheiden vom 17.4.2014 begehrt.
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7. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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