Beherrschender GmbH-Geschäftsführer, Zusage sofort unverfallbarer Altersrente mit Kapitalabfindungsrecht: 1. Es ist aus körperschaftsteuerrechtlicher Sicht grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Anwartschaft auf eine Altersversorgung zusagt und ihm dabei das Recht einräumt, anstelle der Altersrente eine bei Eintritt des Versorgungsfalls fällige, einmalige Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung zu fordern. - 2. Es ist aus körperschaftsteuerrechtlicher Sicht grundsätzlich auch nicht zu beanstanden, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 2.12.1992 I R 54/91, BFHE 170 S. 119, BStBl 1993 II S. 311 = SIS 93 05 47). In diesem Fall würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter allerdings verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird. Das ist im Rahmen eines versicherungsmathematischen Abschlags auch bei der Kapitalabfindung zu berücksichtigen. - 3. Die Kapitalabfindung der Altersrente und die gleichzeitige Fortführung des Dienstverhältnisses als Gesellschafter-Geschäftsführer unter Aufrechterhaltung des Invaliditätsrisikos können einen weiteren versicherungsmathematischen Abschlag rechtfertigen. - 4. Die Zusage sofort unverfallbarer, aber zeitanteilig bemessener Rentenansprüche kann steuerlich anerkannt werden. Bei Zusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer darf die unverfallbare Anwartschaft sich jedoch wegen des für diesen Personenkreis geltenden Nachzahlungsverbots nur auf den Zeitraum zwischen Erteilung der Versorgungszusage und der gesamten tatsächlich erreichbaren Dienstzeit erstrecken, nicht aber unter Berücksichtigung des Diensteintritts (Bestätigung des Senatsurteils vom 20.8.2003 I R 99/02, BFH/NV 2004, 373 = SIS 04 10 18, sowie des BMF-Schreibens vom 9.12.2002, BStBl 2002 I S. 1393 = SIS 03 06 12, unter 1.). - 5. Billigkeitsmaßnahmen der Verwaltung zur Anpassung der Verwaltungspraxis an eine von der bisherigen Verwaltungsmeinung abweichende Rechtsauffassung sind von den Gerichten jedenfalls dann zu beachten, wenn sie vom FA im Rahmen der Steuerfestsetzung getroffen wurden und bestandskräftig geworden sind. - Urt.; BFH 5.3.2008, I R 12/07; SIS 08 20 66
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine 1976 gegründete GmbH mit abweichendem
Wirtschaftsjahr vom 1. April bis zum 31. März. Zum
Geschäftsführer war seit ihrer Gründung -
zunächst allein, ab September 1998 zusammen mit einer weiteren
Person - MK bestellt. Die Geschäftsanteile der Klägerin
wurden ursprünglich allein von MK, später und auch im
Streitjahr 2000 von einer GmbH & Co. KG gehalten, deren
alleiniger Kommanditist MK war.
Im Dienstvertrag vom 2.4.1986 zwischen der
Klägerin und MK wurde vereinbart, dass beabsichtigt sei, dem
Geschäftsführer eine Versorgungszusage zu erteilen. Dies
erfolgte mit Nachtrag im Januar 1991, in dem MK eine monatliche
Invaliditäts- und eine Altersrente in Höhe von jeweils 50
v.H. des zuletzt bezogenen Bruttogehalts zugesagt wurde, wobei die
Invaliditäts- und Altersrente der Entwicklung der gesetzlichen
Angestelltenversicherungsrente laufend anzupassen sein sollte. Das
Entstehen der Invaliditätsrente (Erwerbs- und
Berufsunfähigkeitsrente) war von der
berufsunfähigkeitsbedingten Beendigung der Tätigkeit als
Geschäftsführer abhängig. Für die Altersrente
wurde der Versorgungsfall im Grundsatz auf die Vollendung des 65.
Lebensjahres festgelegt. Bei vorzeitigem Ausscheiden aus den
Diensten der Klägerin sollten die erdienten
Ruhegehaltsansprüche erhalten bleiben, wobei als erdient jener
Teil der Versorgungsleistungen angesehen wurde, der dem
Verhältnis der Dauer der Betriebszugehörigkeit zu der
Zeit vom Eintritt in das Unternehmen bis zum Eintritt in den
Ruhestand entsprach. MK war berechtigt, anstelle der Rente eine
einmalige Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der
Rentenverpflichtung unter Berücksichtigung eines
Abzinsungssatzes von 6 % zu verlangen. Mit Nachtrag vom September
1992 wurde das versorgungsfähige Bruttogehalt auf 10.000 DM
festgelegt und die Versorgungszusage überdies dahingehend
ergänzt, dass MK das Kapitalwahlrecht auch bereits vor dem
Eintritt des Versorgungsfalls ausüben konnte. Für den
Fall einer solchen Entscheidung der vorzeitigen Kapitalabfindung
sollte der Kapitalbetrag mit Eintritt des Versorgungsfalls zur
Zahlung fällig werden.
Am 28.12.1999 legten die Klägerin und
MK in einer Vereinbarung nieder:
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„1. (MK) steht nach der 1991 mit der
(Klägerin) vereinbarten Versorgungszusage eine Altersrente mit
Kapitalwahlrecht zu. Er kann vor, bei oder nach Eintritt des
Versorgungsfalls anstelle der Altersrente eine einmalige
Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung
verlangen.
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2. (MK) vollendet am 09.01.2000 sein 65.
Lebensjahr. Damit tritt der Versorgungsfall ein.
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3. (MK) hat Ende 1999 das Kapitalwahlrecht
ausgeübt und die Auszahlung der Kapitalabfindung verlangt.
...“
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Die Klägerin zahlte dementsprechend
die Kapitalabfindung im Februar 2000, dem Streitjahr, in Höhe
des auf den Eintritt des Versorgungsfalls am 9.1.2000 gutachterlich
mit 589.404 DM ermittelten Bar- und Teilwertes der
Versorgungsverpflichtung an MK aus. Sein Dienstverhältnis zu
der Klägerin als Geschäftsführer wurde
weitergeführt.
Die Klägerin löste die für
die Versorgungsanwartschaft gebildete Pensionsrückstellung in
der Bilanz zum 31.3.2000 auf. Abweichend von der Klägerin, die
die Auszahlung und Minderung der passivierten Anwartschaft im
Streitjahr als gewinnneutral behandelte, sah der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) in der
Kapitalabfindung eine verdeckte Gewinnausschüttung
(vGA).
Die Klage gegen die hiernach
geänderten Steuerbescheide war erfolgreich. Das Urteil des
Finanzgerichts (FG) Nürnberg vom 2.11.2006 I 149/2005 ist in
EFG 2007, 1352 = SIS 07 14 75abgedruckt.
Das FA stützt seine Revision auf
Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG. Die Kapitalabfindung der
Altersrente auf den vereinbarten Versorgungsfall mit Vollendung des
65. Lebensjahres von MK zieht entgegen der Vorinstanz eine vGA nach
sich. Die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen reichen indes
nicht aus, um durcherkennen zu können.
1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3
Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer
Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte
Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe
des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG
auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen
Ausschüttung steht (vgl. z.B. Senatsurteile vom 4.9.2002 I R
48/01, BFH/NV 2003, 347 = SIS 03 14 57; vom 22.10.2003 I R 37/02,
BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121 = SIS 03 53 44, jeweils m.w.N.).
Für den größten Teil der entschiedenen Fälle
hat der Senat die Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die
Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen
Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt
eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem
Nichtgesellschafter - dem Grunde oder der Höhe nach - nicht
gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats,
vgl. Urteil vom 16.3.1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967,
626 = SIS 67 03 93). Ist der begünstigte Gesellschafter ein
beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn
die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die
es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen
und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt
(ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 17.12.1997 I R
70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545 = SIS 98 12 21,
m.w.N.).
2. Vor diesem Hintergrund liegt im Streitfall
in der Kapitalabfindung der Altersrente zumindest partiell eine
vGA.
a) Zwar ist die Vorinstanz in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen,
dass die in Rede stehende Zusage einer Altersversorgung an MK als
dem im insoweit maßgeblichen Zusagezeitpunkt alleinigen
Gesellschafter-Geschäftsführer von vornherein in klarer
und eindeutiger Weise zur Ausübung eines Kapitalwahlrechts auf
den Versorgungsfall berechtigte und dass dieser Versorgungsfall im
Hinblick auf die versprochene Altersrente nur die Vollendung des
65. Lebensjahres von MK erforderte, nicht jedoch dessen Ausscheiden
aus dem Betrieb oder die Beendigung des Dienstverhältnisses.
Eine solche Vereinbarung ist im Rahmen der allgemeinen
Vertragsfreiheit prinzipiell zulässig (vgl. auch - zur
vorzeitigen Inanspruchnahme von Altersversorgungsleistungen -
§ 6 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen
Altersversorgung - BetrAVG - ; dazu z.B. Rolfs in
Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 4. Aufl., § 6 Rz 59
ff.; Höfer, BetrAVG, Band I: Arbeitsrecht, 9. Aufl., § 6
Rz 4148 ff.). Sie ist für sich genommen prinzipiell auch aus
steuerrechtlicher Sicht zu akzeptieren (s. auch Bundesfinanzhof -
BFH -, Urteil vom 12.4.2007 VI R 6/02, BFHE 217, 547, BStBl II
2007, 581 = SIS 07 16 58). Insbesondere verliert die Versorgung
dadurch nicht ihren Charakter als betriebliche Altersversorgung,
was wiederum den Verlust des Rückstellungsrechts nach §
6a EStG nach sich ziehen könnte (s. Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 5.2.2008, BStBl I 2008,
420 = SIS 08 10 78 Tz. 185, und vorhergehend Schreiben vom
17.11.2004, BStBl I 2004, 1065 = SIS 04 41 08 Tz. 156, im Gegensatz
zur früheren Auffassung, vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.1999,
BStBl I 1999, 959 = SIS 99 23 21 Tz. 2, und H 6a(1) der Hinweise zu
den Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 2006 = H 41 Abs. 1 EStR
a.F.; s. auch einerseits Lenz/Teckentrup, INF 2006, 907 =
Betriebliche Altersversorgung - BetrAV - 2007, 131; andererseits
Neumann, vGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl., S. 425). Ebenso
wenig 0ist sie aus körperschaftsteuerrechtlicher Sicht von
vornherein als unüblich anzusehen (ebenso z.B. Gosch, KStG,
§ 8 Rz 1092; Alber, BetrAV 2007, 415, 424; Lenz/Teckentrup,
INF 2006, 907 = BetrAV 2007, 131; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto,
a.a.O., StR F 34; Stuhrmann, BB 1983, 48, 49; Frotscher in
Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG Rz 302,
Stichwort „Pensionszusagen“, unter 7.; Fuhrmann/
Demuth in KÖSDI-Spezialseminar - KSp - 2/2007, B/58; Rupp in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8
Abs. 3 KStG Rz 688; B. Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz
1207.33; Wochinger in Ernst & Young, Verdeckte
Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 Stichwort
Pensionszusagen Rz 94; Beck/Henn, Pensionszusage - Richtig gemacht,
2006, Rz 271; Doetsch, Versorgungszusagen an
Gesellschafter-Geschäftsführer und -Vorstände, 6.
Aufl., 2006, S. 53; anders Ahrend/Förster/ Rößler,
Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 9. Aufl., Band II,
6. Teil, Rz 726). Sie stellt per se auch die Ernstlichkeit der
Versorgungszusage nicht in Frage (vgl. Höfer, BetrAVG, Band
II: Steuerrecht, 4. Aufl., Rz 2900, 2934 f.; Fuhrmann/ Demuth in
KSp 2/2007, B/11; Lenz/ Teckentrup, INF 2006, 907 = BetrAV 2007,
131). Es ist aus körperschaftsteuerrechtlicher Sicht des
Weiteren - und ebenfalls für sich genommen - nicht von
vornherein zu beanstanden, wenn vereinbart wird, die versprochene
Altersrente mit Eintritt des Versorgungsfalls statt in Gestalt
laufender Beträge in einem einmaligen kapitalisierten Betrag
abzugelten. Dies gilt auch dann, wenn das Abfindungswahlrecht
einseitig dem (beherrschenden) Gesellschafter zusteht und von ihm
schon vor Eintritt des Versorgungsfalles ausgeübt werden kann,
vorausgesetzt, der Kapitalbetrag wird - wie im Streitfall - erst
mit Eintritt des Versorgungsfalls fällig (ebenso Höfer,
BetrAVG, Band II: Steuerrecht, a.a.O., Rz 3134;
Wellisch/Quast/Machill, BB 2007, 987). Die Vorinstanz hat jedoch
nicht hinreichend berücksichtigt, dass sich ein solches
Wahlrecht unter Fortführung des Arbeitsverhältnisses
gleichwohl nur bedingt mit den Anforderungen verträgt, die
für das Handeln des gedachten ordentlichen und gewissenhaften
Geschäftsleiters einer Kapitalgesellschaft maßgeblich
sind.
Ein solcher Geschäftsleiter hätte
zumindest verlangt, das Einkommen aus der fortbestehenden
Tätigkeit als Geschäftsführer auf die
Versorgungsleistung in Gestalt der Kapitalabfindung anzurechnen.
Denn die Altersrente ist zwar Teil des Entgelts für die
geleistete Arbeit (vgl. z.B. Lenz/Teckentrup, INF 2006, 907 =
BetrAV 2007, 131; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., Anhang zu
§ 8 KStG Rz 302 Stichwort
„Pensionszusagen“, unter 7.; B. Lang in Ernst
& Young, a.a.O., § 8 Rz 1207.33; Beck/Henn, a.a.O., Rz
271). Sie soll aber in erster Linie zur Deckung des
Versorgungsbedarfs beitragen, regelmäßig also erst beim
Wegfall der Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis einsetzen
(s. Höfer, BetrAVG, Band I: Arbeitsrecht, a.a.O., Rz ART 842,
s. dort auch § 5 Rz 3978; z.B. Bundesarbeitsgericht, Urteil
vom 8.5.1990 3 AZR 121/89, BB 1990, 2410; s. auch Frotscher in
Frotscher/Maas, a.a.O., Anhang zu § 8 KStG Rz 302 Stichwort
„Pensionszusagen“, unter 9.: „Die
Pensionszusage soll zur Rentenzahlung an den Begünstigten
führen, nicht zu Abfindungszahlungen“; vgl. auch die
beiläufige Erwägung des Senats im Urteil vom 2.12.1992 I
R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311 = SIS 93 05 47, unter
II.B.1.c cc der Gründe). Dadurch, dass im Streitfall
einerseits eine Kapitalabfindung und keine laufende Altersrente
geleistet wurde und andererseits das Arbeitsverhältnis in der
bisherigen Weise fortgesetzt wurde, wurde dieser eigentliche Zweck
der betrieblichen Altersversorgung indes für die Zeit der
Weiterarbeit in der bisherigen Weise verfehlt; die zugesagte
Altersversorgung erhält dadurch den ihr wesensfremden
Charakter einer Kapitallebensversicherung. So gesehen
schließen sich die wechselseitig uneingeschränkten
Zahlungen der kapitalisierten Renten und der Gehälter für
die aktive Tätigkeit jedenfalls aus der hier
maßgeblichen Sicht des Leistenden grundsätzlich aus.
Dieser Grundsatz muss zumindest dann greifen, wenn die Entscheidung
des Begünstigten zur Kapitalisierung der Anwartschaft - wie im
Streitfall - in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Eintritt des
versorgungsauslösenden Ereignisses und der Entscheidung, das
Dienstverhältnis unter den ansonsten selben Bedingungen wie
bisher fortzusetzen, getroffen wird. Die möglicherweise
entgegenstehende Interessenlage des Begünstigten, für den
sich die ungeschmälerte Kapitalleistung bei Fortführung
des Arbeitsverhältnisses insgesamt - bei ertragreicher Anlage
der vereinnahmten Summe und der gleichzeitigen Vereinnahmung der
laufenden Gehälter - als günstiger erweisen mag, ist
insoweit unbeachtlich. Im Streitfall wird dies nicht zuletzt
dadurch bestätigt, dass nach den Feststellungen des FG bei
anderen Angestellten der Klägerin die Erbringung von
Leistungen der betrieblichen Altersversorgung von dem Ausscheiden
aus dem Betrieb abhängig gemacht worden ist. Dieser
innerbetriebliche Fremdvergleich ist unter dem Aspekt des
Betriebsfriedens und der innerbetrieblichen arbeitsrechtlichen
Gleichbehandlung von besonderer Bedeutung (s. auch Höfer,
BetrAVG, Band II: Steuerrecht, a.a.O., Rz 2935). Dass - so aber das
FG - die Arbeit eines Geschäftsführers keine vergleichbar
großen körperlichen Anstrengungen erforderten und dass
es einem solchen darum gehe, seinen vergleichsweise hohen
Lebensstandard zu halten, widerspricht dem nicht.
Das rechtfertigt es, in der Kapitalabfindung
unter den gegebenen Umständen insoweit - der Höhe nach -
eine gesellschaftlich (mit-)veranlasste vGA zu sehen, als bei der
Ermittlung des Anwartschaftsbarwerts die fortgezahlten laufenden
Gehaltszahlungen unberücksichtigt geblieben sind. Es ist Sache
des FG, diesen Wert nach Maßgabe der getroffenen
vertraglichen Vereinbarungen über die Dauer des
fortbestehenden Dienstverhältnisses und ggf. schätzweise
in Form entsprechender versicherungsmathematischer Abschläge
zu ermitteln. Der Umstand, dass die Klägerin die für die
Altersversorgung von MK gemäß § 6a EStG (i.V.m.
§ 8 Abs. 1 KStG) gebildete Pensionsrückstellung
aufgelöst hat, steht der Annahme einer vGA jedenfalls nicht
entgegen. Auch wenn das MK für den Versorgungsfall einseitig
eingeräumte Kapitalwahlrecht nicht mit einem
Versorgungsverzicht einhergeht, sondern die Erfüllung einer
vertraglichen Wahlschuld i.S. von § 262 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs ist, bleibt es dabei, dass die Kapitalleistung
gesellschaftlich veranlasst ist. Der (anteilige) Wegfall der
Rückstellung hindert deshalb nicht das Vorliegen einer
entsprechenden Vermögensminderung. Die Vermögensminderung
ist geschäftsvorfallbezogen zu verstehen. Der Senat verweist
dazu auf sein Urteil vom 14.3.2006 I R 38/05 (BFH/NV 2006, 1515 =
SIS 06 30 96).
b) Zu berücksichtigen ist überdies,
dass nach den Feststellungen des FG für den Fall des
vorzeitigen Ausscheidens von MK aus dem Unternehmen die bis dahin
unverfallbar gewordenen Rentenansprüche bestehen bleiben
sollten und dass als unverfallbar dabei der dem Verhältnis der
Dauer der Betriebszugehörigkeit vom Eintritt in das
Unternehmen bis zur Vollendung ihres 65. Lebensjahres entsprechende
Teil der Renten gelten sollte. Das deckt sich mit § 2 Abs. 1
Satz 1 BetrAVG. Gegen eine solche Zusage sofort unverfallbarer,
aber zeitanteilig bemessener Rentenansprüche ist in Einklang
hiermit unter den im Streitfall gegebenen Umständen eines im
Zusagezeitpunkt bereits langjährig tätigen
Geschäftsführers auch aus steuerrechtlicher Sicht im
Grundsatz nichts einzuwenden (vgl. Senatsurteil vom 20.8.2003 I R
99/02, BFH/NV 2004, 373 = SIS 04 10 18, m.w.N., und abgrenzend zum
Senatsurteil vom 16.12.1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 1993,
455 = SIS 93 08 24; vgl. auch BMF-Schreiben vom 9.12.2002, BStBl I
2002, 1393 = SIS 03 06 12, unter 1.; Gosch, a.a.O., § 8 Rz
1082 f.). Bei Zusagen an beherrschende
Gesellschafter-Geschäftsführer (und damit auch im
Streitfall an MK) darf die unverfallbare Anwartschaft sich jedoch
wegen des für diesen Personenkreis geltenden
Nachzahlungsverbots (vgl. Senatsurteile vom 21.12.1994 I R 98/93,
BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419 = SIS 95 09 30; vom 24.1.1996 I R
41/95, BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440 = SIS 96 20 24) nur auf
den Zeitraum zwischen Erteilung der Versorgungszusage und der
gesamten tatsächlich erreichbaren Dienstzeit erstrecken (sog.
Gegenwartswertverfahren). Soweit die Rückstellung und auf
dieser Basis die Kapitalabfindung unter Berücksichtigung des
Diensteintritts berechnet sein sollte, läge eine (weitere) vGA
vor, die barwertmindernd berücksichtigt werden müsste
(zutreffend BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 1393 = SIS 03 06 12).
Der Senat verweist auch dazu auf sein Urteil in BFH/NV 2004, 373 =
SIS 04 10 18 sowie auf die einschlägige Verwaltungspraxis
(BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 1393 = SIS 03 06 12). Das FG wird
dem im zweiten Rechtsgang ebenfalls nachzugehen haben.
c) Weiterer Sachverhaltsaufklärung bedarf
es schließlich hinsichtlich der MK für die Zeit der
gesamten Geschäftsführertätigkeit zugesagten
Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsrente. Denn diese entsteht nach
der erteilten Versorgungszusage erst bei
berufsunfähigkeitsbedingtem Ausscheiden aus der Funktion als
Geschäftsführer; bis dahin trägt die Klägerin
also weiterhin ein Invaliditätsrisiko. Im Hinblick hierauf
könnte infolge der Fortsetzung des Dienstverhältnisses
gleichermaßen ein versicherungsmathematischer Abschlag auf
den errechneten Barwert der abgefundenen Anwartschaft geboten sein
(vgl. auch Wellisch/Quast/Machill, BB 2007, 987). Dem
festgestellten Sachverhalt ist nicht zu entnehmen, ob und in
welcher Weise sich unter den Gegebenheiten des Streitfalls ein
entsprechendes Risiko auf den Barwert des Abfindungsbetrags
auswirkt und bejahendenfalls, ob ein solcher Abschlag vorgenommen
worden ist. Sollte dies, wie von der Klägerin in der
mündlichen Verhandlung vorgetragen, unterblieben sein, litten
die getroffenen Abmachungen in diesem Punkt an der notwendigen
tatsächlichen Durchführung, was eine weitere
gesellschaftliche Veranlassung indizieren könnte.
3. Die Abfindung könnte darüber
hinaus - dem Grunde nach - in vollem Umfang als vGA zu behandeln
sein, weil MK in dem Zeitraum zwischen der Erteilung der
Pensionszusage im Januar 1991 und dem Versorgungseintritt mit
Vollendung seines 65. Lebensjahres am 9.1.2000 zu wenig Zeit
verblieben ist, um die Versorgungsanwartschaft aktiv zu erdienen.
Der Senat verweist insoweit auf seine ständige Spruchpraxis,
wonach es bei beherrschenden Gesellschaftern grundsätzlich
einer mindestens 10-jährigen Erdienensdauer, berechnet ab dem
Zeitpunkt der Versorgungszusage, bedarf (vgl. zuletzt Senatsurteil
vom 9.11.2005 I R 94/04, BFH/NV 2006, 616 = SIS 06 12 51, m.w.N.)
und Ausnahmen von diesem Regelfall eine besondere Rechtfertigung
erfordern (vgl. dazu z.B. Senatsurteile vom 19.5.1998 I R 36/97,
BFHE 186, 226, BStBl II 1998, 689 = SIS 98 19 30; vom 23.7.2003 I R
80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926 = SIS 03 47 13; vgl. zu
alledem auch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1090 ff.). Über diese
Frage muss im Streitfall jedoch nicht abschließend
entschieden werden. Denn das FA ist von den erwähnten
Erfordernissen zur steuerrechtlichen Anerkennung von
Versorgungszusagen aufgrund des BMF-Schreibens vom 1.8.1996 (BStBl
I 1996, 1138 = SIS 96 19 19; vgl. auch BMF-Schreiben vom 7.3.1997,
BStBl I 1997, 637 = SIS 97 10 30) zugunsten der Klägerin
abgewichen. Das ist zwar ohne weitere Einzelfallprüfung
geschehen. In der im Einspruchsverfahren abgegebenen Stellungnahme
der Oberfinanzdirektion Nürnberg vom 10.1.2003 kommt aber
ebenso wie in der angefochtenen Einspruchsentscheidung des FA
hinlänglich zum Ausdruck, dass der Klägerin die Frage der
mangelnden Erdienbarkeit der Versorgungszusage gegenüber MK
nicht entgegengehalten werden soll. Wurde der darin liegende
Billigkeitserweis gemäß § 163 der Abgabenordnung
(AO) vom FA im Rahmen der Steuerfestsetzung getroffen und ist er
bestandskräftig geworden, ist er für den Senat als
verbindlich hinzunehmen und ist diese Handhabung aus
verfahrensrechtlichen Gründen der gerichtlichen
Überprüfung auch dann entzogen, wenn sie den
Anforderungen des § 163 AO nicht genügen sollte (vgl.
z.B. Senatsurteile vom 8.8.2001 I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II
2003, 923 = SIS 02 05 29; BFH-Urteil vom 16.3.2004 VIII R 33/02,
BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927 = SIS 04 22 02, jeweils m.w.N.).
Darüber besteht unter den Beteiligten auch kein Streit.
4. Da die Vorinstanz eine andere
Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Der
Sache fehlt die Spruchreife. Sie ist deswegen an das FG zur
Ermittlung des Anwartschaftsbarwerts unter Berücksichtigung
einer entsprechenden Gehaltsanrechnung sowie möglicherweise
einer zu lang bemessenen Erdienensdauer und eines Abschlags
für das fortbestehende Invaliditätsrisiko nach
Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung
zurückzuverweisen.