Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 23.3.2017 3 K 287/14 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betreibt die industrielle Produktion von
Lebensmitteln. Für diese Zwecke mietete sie ein
Grundstück an und errichtete dort verschiedene
Betriebsgebäude. Vermieterin war zunächst die V und
später die ... (Vermieterin).
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Der Mietvertrag wurde 1968 geschlossen und
lief bis 1977. Ihm wurden die damals gültigen AVB zu Grunde
gelegt. Durch zwei Nachträge wurde er über das
ursprüngliche Vertragsende hinaus zunächst bis 1987 und
später bis 2017 verlängert. Für die Nachträge
galten die jeweils aktuellen AVB. Der Mietzins wurde bis auf
zuletzt ca. 3,65 DM/qm p.a. angehoben.
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Mit zeitlichem Vorlauf zu dem
ursprünglich vereinbarten Ende des Mietvertrags im Jahr 2017
nahmen die Klägerin und die Vermieterin Verhandlungen
über dessen Fortführung auf. U.a. sollte der Mietzins auf
einen Betrag bis zu 6 EUR pro Quadratmeter erhöht werden.
Zudem erwog die Klägerin eine Umsiedlung.
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Mit der neunten Nachschrift zum
Mietvertrag, die am 28.12.2012 von der Klägerin und am
7.1.2013 von der Vermieterin unterzeichnet wurde, verlängerten
die Vertragsbeteiligten den Mietvertrag bis 2042. Neben der
Anmietung von zusätzlichen Flächen wurden eine
Nachzahlung auf den ursprünglichen Mietzins für die Jahre
2007 bis 2012 und eine Staffelmiete für die Zeit ab 1.1.2013
vereinbart. Außerdem wurden dem Mietvertrag die AVB 2002 zu
Grunde gelegt.
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Die AVB 2002 regelten, dass mangels einer
anderweitigen vertraglichen Absprache die von der Klägerin
errichteten Bauwerke und Anlagen nur zur Nutzung während der
Mietzeit mit dem Grund und Boden verbunden werden und sie einem
vorübergehenden Zweck i.S. des § 95 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) dienen (Ziffer 4.4 AVB
2002).
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Die Vermieterin war berechtigt, das
Mietverhältnis vor Vertragsablauf mit einer Frist von 24
Monaten außerordentlich zu kündigen, wenn sie es
für im Einzelnen festgelegte Belange benötigt (Ziffer
19.2.1 AVB 2002). Eine stillschweigende Verlängerung des
Mietverhältnisses nach Ablauf der Mietzeit wurde
ausgeschlossen (Ziffer 19.3 AVB 2002).
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Der Klägerin wurde zudem -
ergänzend zu Ziffer 19 AVB 2002 (Kündigung) - ein
außerordentliches Kündigungsrecht mit einer Frist von 12
Monaten eingeräumt, falls sie ihren Geschäftsbetrieb ganz
oder teilweise aufgeben oder verlagern sollte (Ziffer 6.8 der
neunten Nachschrift zum Mietvertrag). Eine Entschädigung war
in diesem Fall nicht zu zahlen. Bei einer Anschlussverwertung des
Mietobjekts sollte die Vermieterin die Interessen der Klägerin
bezüglich eines möglichen Verkaufs ihrer Gebäude und
Anlagen berücksichtigen, soweit dies nicht den eigenen
Interessen der Vermieterin zuwiderläuft.
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Die Klägerin sollte - von der
Vereinbarung in Ziffer 6.8 der neunten Nachschrift zum Mietvertrag
abgesehen - eine Entschädigung erhalten, wenn das
Mietverhältnis durch eine außerordentliche
Kündigung beendet wird oder die Vermieterin der Klägerin
das Grundstück nach Ablauf des auf mehr als 15 Jahre
abgeschlossenen Vertrags aus den für die
außerordentliche Kündigung geltenden Gründen nicht
weiterhin zur Nutzung überlassen kann (Ziffer 20.1 AVB 2002).
Die Entschädigung sollte für die mit Zustimmung der
Vermieterin vertragsmäßig von der Klägerin
errichteten Bauwerke und Anlagen gewährt werden und sich nach
den Verkehrswerten der auf der herauszugebenden Mietfläche
vorhandenen mietereigenen Bauwerke bemessen. Bei der Ermittlung der
Verkehrswerte der Bauwerke war - unabhängig von der
Restlaufzeit des Mietvertrags - auf deren technische bzw.
wirtschaftliche Restnutzungsdauer abzustellen (Ziffer 20.1 AVB
2002).
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Als Ergänzung zur
Entschädigungsregelung bei außerordentlicher
Kündigung und Nichtverlängerung eines langfristigen
Vertrags (Ziffer 20 AVB 2002) wurde in Ziffer 6.9 der neunten
Nachschrift zum Mietvertrag bestimmt, dass sich die Vertragspartner
bis spätestens zwei Jahre vor Ablauf des festgelegten
Vertragszeitraums verständigen, ob eine
Vertragsverlängerung erfolgen soll. Sollte das
Vertragsverhältnis mit Ablauf des Vertragszeitraums aus
Gründen enden, die von der Vermieterin zu vertreten sind,
sollte die Klägerin eine Entschädigung erhalten, die von
der Vermieterin oder dem Nachfolgemieter zu leisten war (Ziffer 6.9
der neunten Nachschrift zum Mietvertrag). Die Vermieterin, die
Klägerin und ggf. ein Nachfolgemieter sollten sich bis
spätestens ein Jahr vor Ablauf des Vertragszeitraums über
die Gebäude und Anlagen einigen, die auf dem Mietobjekt
verbleiben können und daher nicht von der vereinbarten
Räumungspflicht erfasst sind. Für diese Gebäude
hatte der Entschädigungsverpflichtete eine Entschädigung
unter Gegenrechnung der entfallenden Räumungskosten zu
zahlen.
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Die Klägerin hatte bei Beendigung des
Mietverhältnisses das Mietobjekt zu räumen und in
einwandfreiem Zustand zurückzugeben (Ziffer 21.1 AVB 2002).
Sie war verpflichtet, es von den in ihrem Eigentum stehenden
Bauwerken und Anlagen restlos ober- und unterirdisch auf ihre
Kosten - soweit nicht die Bestimmung in Ziffer 20.1 AVB 2002
Anwendung findet - ohne Entschädigung freizumachen (Ziffer
21.1 AVB 2002).
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Nachdem der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) mehrere Bescheide zum
Einheitswert auf den 1.1.2013 für die Gebäude der
Klägerin erlassen hatte, stellte er mit Änderungsbescheid
vom 30.7.2014 den Einheitswert mit 4.338.900 DM/2.218.444 EUR fest.
Bei der Bewertung der Gebäude wurden Abschläge wegen
einer Abbruchverpflichtung nach § 94 Abs. 3 Satz 3 des
Bewertungsgesetzes (BewG) - abweichend von der Sachbehandlung in
den vorhergehenden Bescheiden - nicht mehr berücksichtigt. Der
Einspruch blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
und hob den geänderten Einheitswertbescheid auf den 1.1.2013
vom 30.7.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2014
auf. Es liege eine gesetzliche und eine vertragliche Verpflichtung
der Klägerin i.S. des § 94 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 1 BewG
zum Abbruch der Gebäude bei Mietvertragsende vor. Dabei handle
es sich um eine unbedingte, d.h. nicht abdingbare und nicht
einseitig abwendbare Verpflichtung. Der Nichtabbruch sei auch nicht
voraussehbar gewesen i.S. des § 94 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 2
BewG. Die Entscheidung ist in EFG 2017, 1064 = SIS 17 10 86
veröffentlicht.
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Mit seiner Revision macht das FA eine
Verletzung von § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG und § 96 Abs. 1
der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu
Recht entschieden, dass bei der Bewertung der auf dem gemieteten
Grundstück errichteten Gebäude zum 1.1.2013
Abschläge wegen einer Abbruchverpflichtung nach § 94 Abs.
3 Satz 3 BewG zu berücksichtigen waren.
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1. Nach § 94 Abs. 3 Satz 1 BewG erfolgt
die Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden nach
§ 76 BewG. Ist vereinbart, dass das Gebäude nach Ablauf
der Miet- oder Pachtzeit abzubrechen ist, so ist dieser Umstand
durch einen entsprechenden Abschlag zu berücksichtigen; der
Abschlag unterbleibt, wenn vorauszusehen ist, dass das Gebäude
trotz der Verpflichtung nicht abgebrochen werden wird (§ 94
Abs. 3 Satz 3 BewG).
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a) Voraussetzung für die Gewährung
des Abschlags ist, dass am Stichtag eine Abbruchverpflichtung
eindeutig und unbedingt besteht. Eine solche Verpflichtung kann
sich bei vermieteten oder verpachteten Grundstücken aus der
Rückgabepflicht nach § 546 BGB i.d.F. ab 2002 (vgl.
Urteil des Bundesgerichtshofs vom 26.4.1994 XI ZR 97/93, Neue
Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1994,
847, zu § 556 BGB a.F.) oder aus einer gesonderten
vertraglichen Vereinbarung ergeben.
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aa) Eine vertraglich vereinbarte
Abbruchverpflichtung ist eindeutig und unbedingt, wenn die
Vereinbarungen nach ihrem Wortlaut dem Mieter oder Pächter bei
Beendigung des Miet- oder Pachtverhältnisses keine andere Wahl
lassen, als die Gebäude abzureißen (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.7.1981 III R 97/79, BFHE 134, 51,
BStBl II 1981, 759 = SIS 81 24 09, unter 1.). Sind Gebäude,
die auf fremdem Grund und Boden nur für die Dauer des Miet-
oder Pachtverhältnisses errichtet sind, aufgrund
ausdrücklicher Vereinbarung nach Ablauf der Miet- oder
Pachtzeit zu entfernen, steht das Vorliegen einer vertraglichen
Abbruchverpflichtung außer Zweifel (vgl. BFH-Urteil vom
3.7.1981 III R 102/80, BFHE 134, 48, BStBl II 1981, 764 = SIS 81 24 11, unter 1.a). Vertragliche Gestaltungen hingegen, die Zweifel an
dem Bestehen einer solchen Verpflichtung aufkommen lassen oder die
Verpflichtung einschränken oder die es dem Mieter oder
Pächter bei Beendigung des Vertrags im Ergebnis freistellen,
das nur zu einem vorübergehenden Zweck errichtete Gebäude
entweder abzubrechen oder durch Stehenlassen und Zeitablauf in das
Eigentum des Vermieters oder Verpächters übergehen zu
lassen, beinhalten keine Abbruchverpflichtung i.S. des § 94
Abs. 3 Satz 3 BewG (BFH-Urteil in BFHE 134, 51, BStBl II 1981, 759
= SIS 81 24 09, unter 1.).
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bb) Eine Abbruchverpflichtung besteht, wenn
sie der Mieter oder Pächter nach den vertraglichen
Vereinbarungen nicht einseitig abwenden kann (vgl. BFH-Urteil vom
14.10.1992 II R 110/89, BFH/NV 1993, 86, unter II.a). Er kann sie
u.a. dann nicht einseitig abwenden, wenn der Vermieter oder
Verpächter ein Wahlrecht hat, bei Vertragsende anstatt des
Abbruchs die Gebäude gegen Entschädigung zu
übernehmen. Wenn der Vermieter oder Verpächter die
Gebäude (gegen Entschädigung) übernimmt, so ist das
seine freie Entscheidung, auf welche der Mieter oder Pächter
mit rechtlichen Mitteln nicht einwirken kann. Die am
Bewertungsstichtag bestehende tatsächliche Unsicherheit
darüber, ob der Vermieter oder Verpächter von seinem
Wahlrecht Gebrauch macht, beseitigt die rechtlich bestehende
Abbruchverpflichtung des Mieters oder Pächters nicht (vgl.
BFH-Urteil vom 7.11.1990 II R 186/87, BFHE 162, 378, BStBl II 1991,
61 = SIS 91 01 14, unter II.1.).
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cc) Eine unbedingte Abbruchverpflichtung
besteht, wenn der Mieter nach den vertraglichen Vereinbarungen bei
Beendigung des Mietvertrags grundsätzlich zum
entschädigungslosen Abbruch der von ihm errichteten
Gebäude verpflichtet ist und er nur in bestimmten Fällen
eine Entschädigung für die Gebäude erhält. Die
mit der Abbruchverpflichtung verbundene Wertminderung der
Gebäude wird bei einer solchen Vertragsgestaltung - entgegen
der Auffassung des FA - gerade nicht in allen Fällen der
Vertragsbeendigung durch eine Entschädigung ausgeglichen. Das
Bestehen einer unbedingten Abbruchverpflichtung kann nicht allein
deshalb verneint werden, weil der Eintritt einer tatsächlichen
Wertminderung am Ende der Vertragslaufzeit wegen der möglichen
Gewährung einer Entschädigung nicht feststeht.
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dd) Eine Entschädigungsregelung
lässt die Abbruchverpflichtung nicht entfallen, wenn die
Erfüllung der Entschädigungsvoraussetzungen von dem
Verhalten des Vermieters oder von Dritten abhängig ist. Die
Abbruchverpflichtung ist als stärkster Eingriff vorrangig zu
berücksichtigen. Sie beeinträchtigt den Wert der
Gebäudesubstanz selbst. Der die Grundstücksbewertung
beherrschende Grundsatz des gemeinen Werts gebietet es, bei
mehreren unterschiedlichen Gestaltungsmöglichkeiten den
stärksten Eingriff vorrangig zu berücksichtigen (vgl.
BFH-Urteil vom 26.2.1986 II R 217/82, BFHE 146, 174, BStBl II 1986,
449 = SIS 86 09 12).
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b) Der Abschlag nach § 94 Abs. 3 Satz 3
BewG ist zu versagen, wenn im Feststellungszeitpunkt trotz
entsprechender Abbruchverpflichtung der Nichtabbruch der
Gebäude voraussehbar ist. Es muss konkrete Anhaltspunkte
dafür geben, dass es nicht zum Abbruch kommt.
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aa) Für die Prognoseentscheidung ist
maßgebend auf das Verhalten der Vertragsbeteiligten
abzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 86, unter II.b). Auch
das Verhalten von Beteiligten vergleichbarer Miet- oder
Pachtverhältnisse kann bei der Prognoseentscheidung über
die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs berücksichtigt
werden.
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bb) Wird ein Miet- oder Pachtvertrag trotz
wiederholter Kündigungsmöglichkeit stillschweigend
über einen Zeitraum von 25 Jahren verlängert, spricht
dies dafür, dass die Abbruchverpflichtung des Mieters oder
Pächters nicht oder zumindest nicht innerhalb der
üblichen Lebensdauer der errichteten Anlagen realisiert wird
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 162, 378, BStBl II 1991, 61 = SIS 91 01 14, unter II.2., und in BFH/NV 1993, 86, unter II.b). Das Gleiche
gilt, wenn ein Miet- oder Pachtverhältnis ausdrücklich
mehrmals im Anschluss an den vorhergehenden Vertrag ohne
grundsätzliche Änderungen der Vertragsbedingungen
verlängert wird und hierdurch eine lange Gesamtdauer
entsteht.
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cc) Haben sich die Verhältnisse zum
Feststellungszeitpunkt in Bezug auf das Grundstück oder die
Gebäude im Vergleich zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses
bereits in wesentlicher Weise geändert, sind diese
Änderungen in die Abwägung einzubeziehen. Eine
wesentliche Änderung, die auf einen Gebäudeabbruch
hindeutet, kann vorliegen, wenn ein Grundstück einer anderen
Nutzung zugeführt werden soll oder ein vorhandenes
Gebäude nicht mehr den technischen Anforderungen
entspricht.
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dd) Die Versagung des Abschlags ist dagegen
nicht bereits deshalb gerechtfertigt, weil die bloße
Möglichkeit oder eine gewisse Wahrscheinlichkeit besteht, die
Abbruchverpflichtung werde nicht realisiert. Erwägungen
allgemeiner Art über die Behandlung bei Miet- oder
Pachtverhältnissen in ähnlichen Fällen reichen
ebenfalls nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 3.3.1972 III R 136/71,
BFHE 106, 570, BStBl II 1972, 896 = SIS 72 05 08, unter II.2.).
Selbst eine von vornherein vereinbarte lange Laufzeit des Miet-
oder Pachtvertrags führt für sich allein genommen nicht
dazu, dass der Nichtabbruch konkret voraussehbar ist; denn eine
Abbruchverpflichtung nach § 94 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 1 BewG
ist - unabhängig von der Laufzeit des Miet- oder Pachtvertrags
- stets zu dessen Ende vereinbart. Ebenso muss die bloße
Möglichkeit, der Mietvertrag werde vor seinem Ablauf durch
Verlängerung über seine Laufzeit hinaus weiter
fortgeführt, als künftiges ungewisses Ereignis für
die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs außer Betracht bleiben
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 146, 174, BStBl II 1986, 449 = SIS 86 09 12, unter 2.). Dies gilt auch für zukünftige
Entwicklungen, die Veränderungen nach sich ziehen können,
wie z.B. veränderte technische Anforderungen oder andere
Nutzungsanforderungen an ein Grundstück; denn diese sind
über einen längeren Zeitraum nicht abschätzbar (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 146, 174, BStBl II 1986, 449 = SIS 86 09 12,
unter 2.).
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ee) Die Voraussetzungen für die
Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs sind von Amts wegen zu
erforschen, wobei die Beteiligten heranzuziehen sind (§§
88 Abs. 1, 90 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -, § 76 Abs. 1
Sätze 1 und 2 FGO). Die Beteiligten haben ihre
Erklärungen über tatsächliche Umstände
vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und
sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen
Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 90
Abs. 1 Satz 2 AO, § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO).
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Kann der entscheidungserhebliche Sachverhalt
trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren
Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig
aufgeklärt werden, ist unter Anwendung der Regeln über
die Feststellungslast (objektive Beweislast) zu entscheiden, zu
wessen Lasten die Nichterweislichkeit von maßgeblichen
Tatsachen geht. Der Steuerpflichtige trägt nach ständiger
Rechtsprechung die Feststellungslast (objektive Beweislast)
für diejenigen Tatsachen, die den Steueranspruch
einschränken (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2013 X R 33/11, BFH/NV
2014, 693 = SIS 14 10 85, Rz 37). Die objektive Beweislast für
Tatsachen, die eine Steuerbegünstigung aufheben, trägt
die Finanzbehörde. Ausgehend davon trägt der Mieter oder
Pächter des Grundstücks die Feststellungslast für
die Tatsachen, die zur Annahme einer Abbruchverpflichtung nach
§ 94 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 1 BewG des auf fremdem Grund und
Boden errichteten Gebäudes erforderlich sind. Die
Finanzbehörde trägt die Feststellungslast für die
Tatsachen, die den Nichtabbruch des Gebäudes bei Vertragsende
voraussehbar machen. Lassen sich konkrete Tatsachen für die
Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs nicht hinreichend sicher
feststellen, bleibt es bei dem in § 94 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz
1 BewG vorgesehenen Grundsatz, dass der Abschlag zu gewähren
ist.
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2. Nach diesen Grundsätzen ist das FG
durch Auslegung der neunten Nachschrift zum Mietvertrag und der AVB
2002 sowie der Würdigung der tatsächlichen Umstände
des Einzelfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise
zu dem Ergebnis gelangt, dass eine unbedingte Abbruchverpflichtung
besteht und im Feststellungszeitpunkt 1.1.2013 nicht konkret
voraussehbar gewesen ist, dass die von der Klägerin
errichteten Gebäude am Ende der Vertragslaufzeit nicht
abgebrochen werden müssen.
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a) Die Auslegung von Verträgen und
Willenserklärungen gehört zum Bereich der
tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH
gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den
Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht
gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt,
d.h. jedenfalls möglich ist. Das Revisionsgericht prüft,
ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze
und Erfahrungssätze beachtet und die für die
Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und
rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Dagegen ist die rechtliche
Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab
der jeweils einschlägigen Normen für das Revisionsgericht
nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang
nachprüfbare Rechtsanwendung. Die Bindung an die vom FG
getroffenen Feststellungen entfällt, wenn in Bezug auf diese
Feststellungen zulässige und begründete
Revisionsrügen vorgebracht wurden (§ 118 Abs. 2 Halbsatz
2 FGO; BFH-Urteil vom 17.5.2017 II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II
2017, 966 = SIS 17 11 78, Rz 26 f.).
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b) Die Würdigung des FG, dass eine
unbedingte Abbruchverpflichtung der Klägerin am Ende der
Vertragslaufzeit besteht, ist zutreffend.
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aa) Das FG hat die neunte Nachschrift zum
Mietvertrag und die AVB 2002 ausgelegt und ist zu dem Schluss
gekommen, sowohl für den Standardfall der Vertragsbeendigung
am Ende von dessen vereinbarter Laufzeit als auch für die
vertraglich geregelten Sonderfälle liege eine gesetzliche und
eine vertragliche Verpflichtung der Klägerin i.S. des §
94 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 1 BewG zum Abbruch der Gebäude auf
ihre Kosten vor. Dabei handle es sich um eine unbedingte, d.h.
nicht abdingbare und nicht einseitig abwendbare Verpflichtung i.S.
der Rechtsprechung des BFH.
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Unberührt bleibe die unbedingte
Abbruchverpflichtung bei Vertragsablauf durch die vorsorgliche
vertragliche Bestimmung in Ziffer 6.9 der neunten Nachschrift zum
Mietvertrag als Ergänzung zu Ziffer 20.1 AVB 2002, dass die
Vertragsparteien sich bis spätestens zwei Jahre vor
Vertragsablauf verständigen würden, ob eine
Vertragsverlängerung erfolgen solle. Derartige Absprachen
seien üblich, sachgerecht und insbesondere auch erforderlich,
da eine stillschweigende Vertragsverlängerung nach den AVB
2002 ausdrücklich ausgeschlossen gewesen sei.
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Die durch die Klägerin unabdingbare
Abbruchverpflichtung werde nicht dadurch berührt, dass die
Vermieterin in den vertraglich vorgesehenen Sonderfällen auf
den Abbruch der Gebäude verzichten könne. Im Sonderfall
der außerordentlichen Kündigung der Klägerin wegen
Geschäftsaufgabe oder -verlagerung könne zwar die
Vermieterin bei einer Anschlussverwertung des Mietobjekts die
Interessen der Klägerin hinsichtlich eines Verkaufs der
Gebäude berücksichtigen, soweit dies nicht den Interessen
der Vermieterin zuwiderlaufe. Aber auch insoweit könne die
Klägerin die Abbruchverpflichtung und den drohenden
Wertverlust der Gebäude nicht abbedingen. Anders als bei einem
echten Wahlrecht verbleibe ein Risiko bei der Klägerin, ob ein
Nachmieter gefunden werde, der zur Übernahme der Gebäude
bereit sei und in Kenntnis der Abbruchverpflichtung einen Kaufpreis
für die Gebäude zahle. Letztlich entscheide die
Vermieterin über die Auswahl des Nachmieters unter
Berücksichtigung ihrer eigenen Interessen. Auch der Nachmieter
sei dann mit der Abbruchverpflichtung belastet.
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Ähnlich sei die Situation, wenn die
Klägerin im Sonderfall ihrer Geschäftsaufgabe oder
Verlagerung anstelle einer außerordentlichen Kündigung
sogleich einen Nachmieter vorschlagen könne. Diesen könne
die Vermieterin aus wichtigen Gründen ohne Einfluss der
Klägerin ablehnen.
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Die Klägerin könne auch bei einer
außerordentlichen Kündigung der Vermieterin aus von
dieser zu vertretenden Gründen die Abbruchverpflichtung nicht
abwenden. Selbst in diesem Fall entscheide die Vermieterin
über ihre notwendige außerordentliche Kündigung und
ein eventuelles Einverständnis mit einem möglichen
Verbleib bestimmter Gebäude, letzterenfalls unter
Gegenrechnung ersparter Räumungskosten. Die Tatsache, dass
sich die Vermieterin in bestimmten Sonderfällen - wie z.B. der
außerordentlichen Kündigung aus von ihr zu vertretenden
Gründen - verpflichtet habe, der Klägerin eine
Entschädigung zu zahlen, spreche nicht gegen die
Unabdingbarkeit der Abbruchverpflichtung. Denn die Klägerin
habe keinen Einfluss auf die Entscheidung der Vermieterin. Am
Stichtag bestehe für die Klägerin die Unsicherheit, ob
die Vermieterin von der Entschädigungsregelung Gebrauch machen
würde. Zudem habe die Klägerin kein Wahlrecht. Ihre
Abbruchverpflichtung bestehe auch im Fall der Entschädigung.
Falls die Klägerin ihrer Abbruchverpflichtung nicht nachkomme,
veranlasse die Vermieterin den Abbruch auf Kosten der
Klägerin.
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bb) Diese Würdigung des FG ist
nachvollziehbar und verstößt nicht gegen Denkgesetze
oder Erfahrungssätze. Das FG hat zutreffend ausgeführt,
dass sowohl im Fall des Auslaufens des Vertrags an seinem
regulären Ende als auch in den Sonderfällen der durch die
Klägerin oder durch die Vermieterin zu vertretenden
außerordentlichen Vertragsbeendigung grundsätzlich eine
Abbruchverpflichtung der Klägerin besteht, auf die als
stärkster Eingriff - neben der Gewährung einer
möglichen Entschädigung für die vorhandenen
Gebäude - abzustellen ist. Es hat daher § 94 Abs. 3 Satz
3 Halbsatz 1 BewG im Sinne der hierzu ergangenen Rechtsprechung des
BFH angewendet.
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cc) Zulässige und begründete
Revisionsrügen gegen die Würdigung des FG hat das FA
nicht erhoben. Das FG hat § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht
verletzt.
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(1) Die einen Verfahrensfehler
begründende Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt
vor, wenn das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zu Grunde
gelegt hat, der dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen
der Beteiligten nicht entspricht, oder wenn es eine nach den Akten
klar feststehende Tatsache unberücksichtigt gelassen hat und
die Entscheidung darauf beruhen kann (BFH-Beschluss vom 19.9.2012
III B 53/12, BFH/NV 2013, 62 = SIS 12 33 10, Rz 3). Das FG muss nur
entscheidungserhebliche Tatsachen berücksichtigen und in seine
Würdigung einbeziehen.
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(2) Im Streitfall hat das FG keine
entscheidungserheblichen Tatsachen unberücksichtigt gelassen.
Das FA ist zwar der Auffassung, aus den Feststellungen des FG sei
nicht ersichtlich, ob die Vermieterin die Gebäude
tatsächlich abreißen lasse. Die Klägerin könne
sich daher faktisch aussuchen, ob sie die Gebäude
abreißen wolle oder nicht. Ob die Gebäude von der
Vermieterin abgerissen würden, sei im FG-Verfahren nicht
geklärt worden. Hierauf kommt es aber für das Bestehen
einer unbedingten Abbruchverpflichtung nicht an. Das FG hat
vielmehr nach den BFH-Urteilen in BFHE 146, 174, BStBl II 1986, 449
= SIS 86 09 12 und in BFHE 162, 378, BStBl II 1991, 61 = SIS 91 01 14 zutreffend entschieden, für das Vorliegen einer unbedingten
Abbruchverpflichtung i.S. des § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG komme es
nicht auf die Möglichkeit an, dass die Vermieterin in
besonderen Fällen die Gebäude bestehen lassen und gegen
Entschädigung übernehmen könne. Denn dabei handelt
es sich um die freie Entscheidung der Vermieterin, auf welche die
Klägerin nicht einwirken kann. Entgegen der Auffassung des FA
beseitigt eine Entschädigungsregelung, deren Anwendung vom
Verhalten der Vermieterin oder eines potentiellen Nachmieters
abhängt und daher für die Klägerin am Stichtag
ungewiss ist, nicht die vertraglich vereinbarte unbedingte
Abbruchverpflichtung der Klägerin.
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Im Übrigen greift die
Entschädigungsregelung nicht in allen Fällen der
Vertragsbeendigung. Eine Entschädigung ist u.a. nicht
vorgesehen, wenn der Mietvertrag nach Ablauf der fest vereinbarten
Zeit endet und die Nichtverlängerung des
Mietverhältnisses auf Gründen beruht, die im
Verantwortungsbereich der Klägerin liegen. Die
Entschädigungsregelung in Ziffer 20 AVB 2002 i.V.m. Ziffer 6.9
der neunten Nachschrift zum Mietvertrag gleicht die mit der
Abbruchverpflichtung verbundene wirtschaftliche Belastung der
Klägerin nicht in vollem Umfang aus.
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Eine unbedingte Abbruchverpflichtung ist auch
nicht deshalb zu verneinen, weil Sachverhaltsgestaltungen
möglich sind, in denen die Klägerin die Beendigung des
Mietvertrags zu vertreten hat und sie damit Einfluss auf das
Entstehen der Abbruchverpflichtung nimmt. Die Verpflichtung zum
Abbruch der Gebäude ist durch die Bezugnahme auf Ziffer 21.1
AVB 2002 eindeutig vereinbart. Sie entfällt nicht dadurch,
dass es Fälle geben kann, bei denen die Verpflichtung zum
Abbruch der Gebäude durch ein Verhalten der Klägerin
ausgelöst wird.
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c) Die tatrichterliche Würdigung des FG,
im Feststellungszeitpunkt sei nicht konkret voraussehbar gewesen,
dass es trotz der Abbruchverpflichtung nicht zum Abbruch der
Gebäude komme, ist im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Das FG ist von folgenden Erwägungen
ausgegangen:
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aa) Stillschweigende
Vertragsverlängerungen, die auf einen voraussehbaren
Nichtabbruch der Gebäude hindeuten könnten, seien im
Streitfall nicht vorgekommen; sie seien vielmehr ausdrücklich
ausgeschlossen gewesen. Die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs der
Gebäude ergebe sich auch nicht aus Erwägungen allgemeiner
Art zur bisherigen Behandlung des Mietverhältnisses mit der
Klägerin und vergleichbarer Mietverhältnisse, wie z.B.
eine fördernde Mietpreispolitik gegenüber der
Klägerin und anderen Mietern mit den früheren
Mietpreiseinigungen und Vertragsverlängerungen oder die
Erfahrung der Klägerin im Zusammenhang mit der
entschädigungslosen Räumung einer Immobilie aufgrund
eines wachstumsbedingten Standortwechsels.
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bb) Aus vorangegangenen
Vertragsverlängerungen und der sich daraus bisher ergebenden
Gesamtlaufzeit könne nicht mehr auf den zukünftigen
Verlauf geschlossen werden, wenn inzwischen neu eingetretene
Umstände zu berücksichtigen seien. Eine neue Situation
bestehe im Streitfall seit der Übertragung der
Grundstücke nebst Mietverhältnissen ab 2006 auf die
rechtlich selbständige Vermieterin und deren gesetzlicher
Verpflichtung zur „Wirtschaftsführung nach
kaufmännischen Grundsätzen und wirtschaftlichen
Gesichtspunkten“. Der Wandel der Mietpreispolitik
aufgrund der Wirtschaftsführung der Vermieterin habe sich
bereits gezeigt in der bei der Vertragsverlängerung
geforderten Erhöhung der Miete und in den mehrjährigen
Verhandlungen mit einer großen Anzahl an Gesprächen vor
der Einigung zum Jahreswechsel 2012/2013. Die Klägerin habe
deshalb eine Umsiedlung erwogen. Auch wenn letztlich eine Einigung
erzielt worden sei, bleibe es bei einer deutlichen Unsicherheit
für die Zukunft bezüglich ergebnisoffener,
marktorientierter und deshalb möglicherweise schwieriger
Verhandlungen. Vor diesem Hintergrund bleibe der Nichtabbruch der
Gebäude künftig ungewiss.
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cc) Außerdem bestehe eine Ungewissheit
des Ausgangs zukünftiger marktorientierter Verhandlungen mit
Rücksicht auf das mehr ins öffentliche Bewusstsein
gerückte unionsrechtliche Verbot staatlicher Beihilfen. Auch
deshalb schreibe die Vermieterin nunmehr freiwerdende
Grundstücke aus und orientiere sich auch bei
Verlängerungsverhandlungen an den derzeit in ungewisser
Höhe steigenden Marktpreisen. Bei Verträgen mit noch
langer Laufzeit - im Streitfall mehr als 29 Jahre - sei keine
Prognose über die Umsetzung oder Abwendung der
Abbruchverpflichtung möglich.
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dd) Gegen die Voraussehbarkeit eines
Nichtabbruchs spreche zudem insbesondere die Unvorhersehbarkeit
technischer und wirtschaftlicher Entwicklungen, die während
einer langen Restlaufzeit das Verhalten der einen oder anderen
Vertragspartei entscheidend beeinflussen könnten. Die
gemieteten Flächen und die darauf errichteten Gebäude
könnten wachstumsbedingt zu klein, zu groß oder
ökonomisch nicht mehr nutzbar werden. Dies gelte insbesondere
für die im Streitfall zu hochspezialisierter Produktion
kleinteilig ausgestalteten, weitgehend älteren Gebäude
auf bereits logistisch beengter Fläche. Der neue Bürobau
sei in die Abwägung nicht einzubeziehen, da über dessen
Errichtung erst nach dem Stichtag 1.1.2013 entschieden worden
sei.
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ee) Schließlich könnten zwar die
vertraglich geregelten Sonderfälle auf den ersten Blick
für eine weitere Verlängerung des Mietvertrags sprechen.
Allerdings würden sie über ihren Regelungsgehalt hinaus
keinen generellen Umkehrschluss auf Vertragsverlängerungen in
der Zukunft erlauben, da die Umstände bei Vertragsschluss im
Hinblick auf die Mietpreise und die kaufmännische
Verhandlungsführung der Vermieterin nunmehr anders seien als
in der Vergangenheit. Zudem sei der Eintritt der Sonderfälle
zum Stichtag nicht voraussehbar und die Frage einer möglichen
Anschlussverwendung der Gebäude nach Vertragsbeendigung
für die Klägerin ungewiss. Nach einer amtlichen Auskunft
komme es in der Praxis so gut wie nie vor, dass Gebäude
weiterverwendet würden, wenn die Vermieterin mittels
außerordentlicher Kündigung oder Nichtverlängerung
des Mietvertrags ein anderes Interesse verfolge.
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d) Der Vortrag des FA, die Feststellungen und
Gewichtung der entscheidungserheblichen Tatsachen und
Beweisergebnisse durch das FG seien weder
verstandesmäßig einsichtig noch logisch und das FG gehe
in materiell-rechtlicher Hinsicht von Grundsätzen aus, die der
höchstrichterlichen Rechtsprechung zu § 94 Abs. 3 Satz 3
Halbsatz 2 BewG nicht entsprechen würden, begründet keine
Verletzung von § 96 Abs. 1 FGO.
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aa) Das FG hat die im Verfahren vorgebrachten
Argumente gewürdigt und seiner Entscheidung zu Grunde gelegt.
Es ist zu der Auffassung gelangt, dass keine der vorgetragenen
Tatsachen den Schluss zulässt, der Nichtabbruch der
Gebäude am Ende der Vertragslaufzeit im Jahr 2042 sei zum
Stichtag am 1.1.2013 konkret voraussehbar gewesen. Diese
Würdigung des FG ist zumindest möglich.
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Das FG hat sich an den von der Rechtsprechung
entwickelten Indizien (z.B. keine stillschweigende
Vertragsverlängerung, kein Rückschluss aus
Vertragsverlängerungen in der Vergangenheit für solche in
der Zukunft aufgrund veränderter Umstände, keine
Heranziehung allgemeiner Erwägungen aus anderen
Mietverhältnissen, Ungewissheit des Abbruchs der Gebäude
am Vertragsende bei noch langer Laufzeit des Vertrags,
Unvorhersehbarkeit künftiger technischer und wirtschaftlicher
Entwicklungen, Gesamtdauer des Vertrags von 74 Jahren wegen
dreimaliger Verlängerung) orientiert. Dass es dabei ein
einzelnes Indiz, die Unvorhersehbarkeit technischer und
wirtschaftlicher Entwicklungen für die Nichtvoraussehbarkeit
des Abbruchs gewichtete, wohingegen die bisherige
BFH-Rechtsprechung (vgl. Urteil in BFHE 146, 174, BStBl II 1986,
449 = SIS 86 09 12, unter 2.) zukünftige Entwicklungen als
ungewisse Ereignisse ansah und in der Abwägung deshalb
unberücksichtigt ließ, macht die Gesamtwürdigung
aller Indizien nicht denklogisch falsch. Sie ist vielmehr
vertretbar.
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Auch die insgesamt lange Vertragslaufzeit von
74 Jahren hat das FG in seine Überlegungen eingestellt. Dass
es inhaltlich hieraus nicht die vom FA gewünschte
Schlussfolgerung - die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs - gezogen
hat, reicht für eine Verletzung von § 96 Abs. 1 FGO nicht
aus.
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bb) Tatsachen, die für die Bejahung der
konkreten Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs sprechen, hat das FG
nicht festgestellt. Das FA, das - wie das FG zutreffend
ausgeführt hat - dafür die Feststellungslast trägt,
hat ebenfalls solche konkreten Tatsachen nicht vorgetragen. Die
Nichterweislichkeit von Tatsachen, die den Nichtabbruch
voraussehbar machen, geht in einem solchen Fall zu Lasten des FA.
Es verbleibt daher bei dem gesetzlich vorgesehenen Grundfall, dass
der Abschlag zu gewähren ist.
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3. Die Höhe der gewährten
Abschläge für die einzelnen Gebäude wurde nach den
bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen (vgl. BFH-Urteil vom
3.7.1981 III R 53/79, BFHE 134, 41, BStBl II 1981, 761 = SIS 81 24 10) ermittelt und ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
Für das aufgrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom
10.4.2018 1 BvL 11/14 (HFR 2018, 403 = SIS 18 04 71) auslaufende
Recht der Einheitsbewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und
Boden, die - wie im Streitfall - im Sachwertverfahren zu bewerten
und nach dem 31.12.1963 fertiggestellt worden sind, hält der
Senat an der vorgenannten Rechtsprechung fest.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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