Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 30.01.2019 - 5 K 1627/15 =
SIS 19 17 66 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten um die
Verpflichtung zur Zahlung von Sportwettensteuer und die
Vereinbarkeit der Besteuerung von Pferdewetten nach § 17 Abs.
2 des Rennwett- und Lotteriegesetzes (RennwLottG) mit Verfassungs-
und Europarecht.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine ausländische
Kapitalgesellschaft. Sie bot im Streitzeitraum Juli 2012 als
Buchmacherin Pferde- und Hundewetten im Internet an. Die
Klägerin nahm für Pferdewetten auch Kunden aus der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) an. Der Klägerin
wurde am 22.06.2015 für Deutschland eine Buchmachererlaubnis
und am 26.08.2015 eine Erlaubnis zum Veranstalten und Vermitteln
von Pferdewetten im Internet erteilt. Die Klägerin meldete
unter dem 10.10.2012 beim Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) Sportwettensteuer für den Monat Juli 2012
mit einer Bemessungsgrundlage in Höhe von ... EUR und einer
Steuer in Höhe von ... EUR an. Gegen diese Anmeldung legte die
Klägerin Einspruch ein. Sie rügte die fehlende
Bestimmtheit und Klarheit des Gesetzes und ordnete die
Sportwettensteuer als verfassungsrechtlich unzulässig ein.
Während des Einspruchsverfahrens reichte sie am 30.01.2013
eine korrigierte Anmeldung mit einer Bemessungsgrundlage in
Höhe von ... EUR und einer Steuer in Höhe von ... EUR
ein. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 03.08.2015
als unbegründet zurückgewiesen. Die von der Klägerin
nachfolgend erhobene Klage wies das Hessische Finanzgericht (FG)
mit Urteil vom 30.01.2019 - 5 K 1627/15 = SIS 19 17 66 als
unbegründet ab.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von Bundes- und Europarecht: Die
Erhebung der Sportwettensteuer verstoße gegen den
verfassungsrechtlichen und den europarechtlichen
Bestimmtheitsgrundsatz. Die Abgrenzung zwischen den
Steuertatbeständen des § 11 RennwLottG und des § 17
RennwLottG sei nicht klar geregelt. Es sei für den Leser des
Gesetzes nicht erkennbar, dass Pferdewetten ab 01.07.2012 unter die
Regelung des § 17 RennwLottG fielen. Die von ihr
veranstalteten Pferdewetten fielen nicht unter § 17 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 RennwLottG, sondern unter den Tatbestand der
Buchmachersteuer nach § 11 RennwLottG. Ausländische
Buchmacher seien in die Besteuerung nach § 11 RennwLottG
einbezogen. Dies entspreche dem Wortlaut, dem historischen
Verständnis und der jahrzehntelangen Auslegung des § 11
RennwLottG. Die Pferdewette sei einem Spiel in der Form einer
Lotterie ähnlicher als einer Wette. Es gebe keinen Willen des
Gesetzgebers, Pferdewetten ausländischer Veranstalter nach
§ 17 Abs. 2 RennwLottG zu erfassen. Dies zeige § 16 Abs.
2 RennwLottG, wonach die Buchmachersteuer auch Wetten aus Anlass
von Pferderennen im Ausland erfasse. Eine Differenzierung, ob es
sich um inländische oder ausländische Buchmacher handele,
sei nicht vorgesehen. Die Einschätzung des FG, nur
inländische Buchmacher fielen unter § 2 RennwLottG und
damit unter § 11 RennwLottG, sei daher unzutreffend. Auch
ausländische Buchmacher könnten eine Konzession für
das Inland erhalten und damit nach § 11 RennwLottG besteuert
werden. Dies sei ab 2012 in § 27 des
Glückspielstaatsvertrags vom 15.12.2011(GlüStV) geregelt
worden und habe schon davor der Rechtslage entsprochen. Ein anderes
Ergebnis verstoße wegen der unterschiedlichen Behandlung in-
und ausländischer Buchmacher gegen Unionsrecht. Eine
Konzession als Buchmacher habe sie schließlich am 06.06.2014
erhalten. Sie hätte diese Erlaubnis ab Inkrafttreten des
GlüStV beantragen und bereits früher erhalten
können. Es sei nicht erklärbar, warum die
Buchmachersteuer nur inländische Buchmacher und die
Sportwettensteuer nach § 17 Abs. 2 RennwLottG nur
ausländische Buchmacher erfassen solle. Zudem zeige die
Vorschrift des § 12 RennwLottG, dass es für die
Besteuerung nach § 11 RennwLottG unerheblich sei, ob eine
Zulassung als Buchmacher bestehe oder nicht. So würden
illegale Buchmacher („Winkelbuchmacher“) von § 11
RennwLottG erfasst. Für die Erteilung einer
Buchmachererlaubnis sei nicht erforderlich, eine
„Örtlichkeit“ für die Entgegennahme von
Wetten im Inland unterhalten zu müssen. Das Erfordernis, eine
solche Annahmestelle zu unterhalten, sei europarechtswidrig. Vor
diesem Hintergrund sei § 2 RennwLottG europarechtskonform
auszulegen. Der Wortlaut des § 17 Abs. 2 RennwLottG betreffe
daher allein ausländische Veranstalter von Sportwetten. Zu
Veranstaltern von ausländischen Rennwetten werde nichts
gesagt. Aus den Gesetzesmaterialien des RennwLottG ergebe sich
nichts für die Auffassung des FG. Im Gesetz und in der
Gesetzesbegründung werde lediglich gesagt, dass Rennwetten der
Sportwettensteuer unterliegen, wenn sie nicht der Rennwettsteuer
unterfallen. Wann und unter welchen Voraussetzungen Pferdewetten
der Sportwettensteuer und nicht der Rennwett- oder Buchmachersteuer
nach dem I. Abschnitt des Gesetzes unterfallen, werde nicht
bestimmt. Der Gesetzgeber sei zudem davon ausgegangen, dass das
Steueraufkommen aus inländischen Pferdewetten
ausländischer Buchmacher in das System der Zuweisung nach
§ 16 RennwLottG eingehe. Denn nur die Buchmachersteuer, nicht
aber die Sportwettensteuer, sei Teil der Zuweisung an die
Rennvereine. Daher sei die von ihr abgegebene Anmeldung
rechtswidrig oder ggf. sogar nichtig. Sie schulde mithin keine
Sportwettensteuer nach § 17 Abs. 2 RennwLottG, sondern
Buchmachersteuer nach § 11 RennwLottG. Es handele sich um
verschiedene Steuerarten. Diese legten unterschiedliche
Bemessungsgrundlagen zugrunde. Bemessungsgrundlage nach § 11
RennwLottG sei der „Wetteinsatz“. Bemessungsgrundlage
nach § 17 Abs. 2 RennwLottG sei der „Nennwert der
Wettscheine“. Bei letzterem seien nach § 17 der
Ausführungsbestimmungen zum Rennwett- und Lotteriegesetz
(RennwLottGABest) Gebühren hinzuzurechnen. Der Gesetzgeber
habe schließlich mit § 17 Abs. 2 RennwLottG i.V.m.
§ 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) eine
Regelung mit gemeinschaftsrechtlicher Wirkung getroffen. Art. 135
Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) verpflichte die Mitgliedstaaten, die in dem
aufgeführten Katalog genannten Umsätze zu befreien. Dazu
gehörten auch die „Wetten, Lotterien und sonstigen
Glückspiele“. Die Befreiung regele § 4 Nr. 9
Buchst. b UStG. Die Regelungen des RennwLottG seien aufgrund des
Verweises in § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG Teil der Befreiung und
damit Teil der Umsetzung der Richtlinie.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des Hessischen FG vom 30.01.2019 -
5 K 1627/15 = SIS 19 17 66, die Einspruchsentscheidung vom
03.08.2015 und die Festsetzung der Sportwettensteuer für den
Monat Juli 2012 in Höhe von ... EUR vom 30.01.2013
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es liege kein Verstoß gegen den
verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz vor. Der Gegenstand
der Besteuerung von Rennwetten nach Abschnitt I des RennwLottG sei
eindeutig. § 11 RennwLottG erfasse nur Buchmacher, die
Örtlichkeiten im Inland unterhielten. Nur der Abschluss von
Rennwetten im Inland löse die Steuer nach § 11 RennwLottG
aus. Nach den allgemein anerkannten Regelungen des
Territorialprinzips sei eine Besteuerung ohne jede
Inlandsanknüpfung völkerrechtlich unzulässig.
Wortlaut, Gesetzessystematik, Gesetzesentwicklung und die
Gesetzesbegründung bestätigen dieses Ergebnis. § 17
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 RennwLottG habe in der seit 01.07.2012
geltenden Fassung gerade darauf abgezielt, ausländische
Buchmacher ohne Sitz oder Geschäftsleitung oder sonstige feste
Einrichtung im Inland mit über das Internet angebotenen
Sportwetten zu besteuern. Auf die Frage, ob die Klägerin eine
Genehmigung für ihre Buchmachertätigkeit habe, komme es
nicht an. Es stehe nicht entgegen, dass der Gesetzgeber in §
25 Abs. 3 RennwLottG ermöglicht habe, die Buchmachersteuer
nach § 11 RennwLottG auf internetbasierte Wettangebote
ausländischer Wettveranstalter ohne feste Einrichtung im
Inland auszudehnen.
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II. Die Revision ist nicht begründet und
wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die von der Klägerin angebotenen
Rennwetten unterfallen als Sportwetten der Regelung des § 17
Abs. 2 RennwLottG (dazu unter 1.). Mangels sonstiger Einrichtung im
Inland schuldet die Klägerin keine Buchmachersteuer i.S. des
§ 11 RennwLottG (dazu unter 2.). Die Regelungen des RennwLottG
zur Besteuerung von Rennwetten bei ausländischen Anbietern
sind hinreichend bestimmt und damit verfassungskonform (dazu unter
3.). Verstöße gegen Europarecht liegen nicht vor (dazu
unter 4.).
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1. Die von der Klägerin angebotenen
Rennwetten unterfallen als Sportwetten der Regelung des § 17
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 RennwLottG.
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a) Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG
unterfallen Sportwetten, die nicht als Rennwetten nach Abschnitt I
des RennwLottG besteuert werden, der Besteuerung. Voraussetzung ist
nach § 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 RennwLottG, dass der
Spieler eine natürliche Person ist und bei Abschluss des
Wettvertrags seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im
Geltungsbereich des RennwLottG hat. Dies gilt nach § 17 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 Satz 2 RennwLottG nicht, wenn der Spieler sich bei
Abschluss des Wettvertrags außerhalb des Geltungsbereichs
dieses Gesetzes aufhält und die zur Entstehung des
Wettvertrags erforderlichen Handlungen dort vorgenommen werden.
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Unter den Begriff der Sportwette fallen nach
der im Gesetz enthaltenen Definition „Wetten aus Anlass
von Sportereignissen“. Insoweit handelt es sich um eine
„eigenständige steuerrechtliche Begriffsbestimmung,
die über den ordnungsrechtlichen Begriff der Sportwette
hinausgeht“ (so BTDrucks 17/8494, S. 8). Die Auslegung
des Begriffs „Sportereignis“ muss dabei im
Lichte der Zielsetzung des RennwLottG erfolgen, die Aufwendungen
für die Erlangung einer vom Spieler nicht entscheidend
beeinflussbaren Gewinnchance steuerlich zu belasten und auf diese
Weise die Spielleidenschaft einzudämmen. Der Begriff
„Sportereignis“ ist daher in einem weiten Sinn
zu verstehen. Aufgrund der abweichenden Zielsetzung kommt es nicht
darauf an, ob das Sportereignis zu einer nach § 52 Abs. 2 Satz
1 Nr. 21 der Abgabenordnung (AO) als gemeinnützig anerkannten
Sportart zählt (vgl. zum Begriff des Sports Englisch in
Streinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspielrecht in den
Medien, Syst. Darst. Rz 67).
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b) Danach fallen die von der Klägerin
angebotenen Wetten unter den Begriff der Sportwette. Denn zu den
Sportereignissen i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 RennwLottG
zählen auch öffentliche Leistungsprüfungen für
Pferde und damit Turniere des Pferdesports und zwar sowohl
Pferderennen (Galopp-, Trab- oder Distanzrennen) als auch
Reitturniere (Springreitturniere, Vielseitigkeitsturniere,
Dressurreitturniere) oder sonstige Wettbewerbe des Pferdesports.
Pferderennen und Reitturniere zählen zum Reitsport und stellen
daher ein „Sportereignis“ dar (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.04.2009 - I R 15/07, BFHE 224, 405,
BStBl II 2011, 475 = SIS 09 16 33, Rz 13 f.; Landesamt für
Steuern und Finanzen Sachsen, Verfügung. vom 08.12.2014, UVR
2015, 78; Brüggemann, Die Besteuerung von Sportwetten im
Rennwett- und Lotteriegesetz, S. 156; Englisch in
Streinz/Liesching/Hambach, a.a.O., Syst. Darst. Rz 68;
Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4.
Auflage 2018, Rz 3.135).
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Zudem zeigt der vom Gesetzgeber gewählte
Wortlaut eindeutig, dass Rennwetten einen Unterfall der Sportwette
darstellen. Das Gesetz spricht ausdrücklich von
„Sportwetten, die nicht als Rennwetten“ der
Besteuerung unterfallen. Es hätte der in § 17 Abs. 2 Satz
1 RennwLottG festgelegten Einschränkung des Anwendungsbereichs
nicht bedurft, wenn die Rennwetten nicht als Sportwetten von der
Sportwettenbesteuerung erfasst würden (so i.E. auch Englisch
in Streinz/Liesching/Hambach, a.a.O., Syst. Darst. Rz 64, 67 f.;
Brüggemann, a.a.O., S. 170; Welz, UVR 2012, 120, 123 und UVR
2012, 274; Fuchs, Das neue Glücksspielrecht unter besonderer
Berücksichtigung von Online-Glücksspielen, S. 91).
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Dieses Ergebnis wird gestützt durch die
Unterlagen im Gesetzgebungsverfahren. Pferdewetten, die nicht von
einem Rennverein über einen Totalisator nach § 1, §
10 RennwLottG oder einen Buchmacher nach § 2, § 11
RennwLottG angeboten werden und damit nicht den §§ 1 bis
16 RennwLottG unterliegen, sollen unter den Besteuerungstatbestand
der Sportwetten in § 17 Abs. 2 RennwLottG fallen (BTDrucks
17/8494, S. 9). Auch die Bundesregierung ging im Rahmen einer
Kleinen Anfrage davon aus, dass Rennwetten einen Unterfall der
Sportwetten darstellen (vgl. BTDrucks 17/9546, S. 6). In gleicher
Weise ordnete der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags die
Rennwetten als Unterfall den Sportwetten ein (vgl. BTDrucks
17/10168, S. 5).
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2. Die Klägerin veranstaltet keine
„Rennwetten nach Abschnitt I“ des RennwLottG,
denn sie unterfällt mit ihrem Wettangebot mangels im Inland
betriebener Buchmachertätigkeit nicht der Buchmachersteuer
nach § 11 RennwLottG.
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a) Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG
unterfallen Sportwetten nicht der Besteuerung nach dieser
Vorschrift, wenn es sich um „Rennwetten nach Abschnitt
I“ des RennwLottG handelt. Rennwetten nach Abschnitt I
des RennwLottG sind zum einen am Totalisator eines Rennvereins
abgeschlossene Wetten aus Anlass öffentlicher Pferderennen und
anderer öffentlicher Leistungsprüfungen für Pferde
(§ 1, § 10 RennwLottG). Darüber hinaus sind
Rennwetten die von einem Buchmacher bei öffentlichen
Leistungsprüfungen für Pferde gewerbsmäßig
abgeschlossenen oder vermittelten Wetten (§ 2 Abs. 1, §
11 RennwLottG). Diese Arten von Sportwetten werden von Abschnitt I
als „Rennwetten“ bezeichnet und werden aufgrund
der Ausnahmeregelung in § 17 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG nicht
von dieser Regelung erfasst.
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Als Buchmacher gilt nach § 2 Abs. 1
RennwLottG, wer gewerbsmäßig Wetten bei
öffentlichen Leistungsprüfungen für Pferde
abschließen oder vermitteln will. Die Tätigkeit als
Buchmacher bedarf nach § 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 RennwLottG der
Erlaubnis der nach Landesrecht zuständigen Behörde. Dies
deckt sich mit der Regelung in § 27 Abs. 1 Satz 1 und 2
GlüStV. Danach dürfen Pferdewetten nur mit einer
Erlaubnis nach dem RennwLottG veranstaltet oder vermittelt werden.
Für die Vermittlung von Pferdewetten darf eine Erlaubnis nur
erteilt werden, wenn die zuständigen Behörden den
Abschluss dieser Pferdewetten im Inland oder den Betrieb eines
Totalisators für diese Pferdewetten im Inland erlaubt
haben.
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Bis zum 30.06.2012 gingen § 2 RennwLottG
und § 4 des Glücksspielstaatsvertrags vom 30.01.2007
(GlüStV a.F.) davon aus, dass Pferdewetten nur mit einer
Erlaubnis angeboten werden können. Die Erlaubnis wird für
die Örtlichkeit erteilt, an der die Wetten entgegengenommen
oder vermittelt werden und auch für die Personen, deren sich
der Buchmacher zum Abschluss und zur Vermittlung von Wetten
bedienen will (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG). Mit der
Wahl des Worts „Örtlichkeit“ weist § 2
Abs. 2 RennwLottG darauf hin, dass es bei der Tätigkeit als
Buchmacher um den Wettabschluss unter Anwesenden geht. Die nach
Landesrecht zuständige Behörde darf die Erlaubnis nur
für die Örtlichkeiten ihres Landesgebiets erteilen
(§ 2 Abs. 2 Satz 2 RennwLottG). Der Buchmacher darf lediglich
in den Räumen, die in der Erlaubnis benannt sind, Wetten
abschließen oder vermitteln (vgl. Bundesverwaltungsgericht,
Urteil vom 01.06.2011 - 8 C 5/10, BVerwGE 140, 1, Rz 38; Ennuschat
in Dietlein/Hecker/Ruttig, Glücksspielrecht, § 2
RennwLottG Rz 11 f.). Aufgrund der systematischen Stellung von
§ 11 RennwLottG im I. Abschnitt des RennwLottG bezog sich die
Vorschrift allein auf Buchmacher i.S. von § 2 RennwLottG. Das
Anbieten von Pferdewetten im Internet oder durch ausländische
Anbieter aus dem Ausland war daher nicht erlaubt (§ 4 Abs. 4
GlüStV a.F.) und auch nicht steuerbar. Folge dieser Rechtslage
war, dass bis zum 30.06.2012 Anbieter von Pferdewetten im Internet
nicht der Besteuerung unterfielen (so auch Englisch in
Streinz/Liesching/Hambach, a.a.O., Syst. Darst. Rz 18).
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Mit dem Inkrafttreten von § 17 RennwLottG
i.d.F. des Gesetzes zur Besteuerung von Sportwetten vom 29.06.2012
(BGBl I 2012, 1424) sowie des GlüStV hat sich an dieser
Rechtslage bezogen auf § 11 RennwLottG außer einer
Herabsetzung des Steuersatzes auf 5 % nichts geändert (vgl.
BTDrucks 17/8494, S. 8 f.; Brüggemann, a.a.O., S. 109). Zwar
war das Anbieten von Glückspielen im Internet weiterhin
grundsätzlich verboten (§ 4 Abs. 4, § 27 Abs. 2 Satz
1 GlüStV). Allerdings konnte das Veranstaltungen und
Vermitteln von Pferdewetten im Internet unter den in § 4 Abs.
5 GlüStV näher genannten Voraussetzungen für in- und
ausländische Anbieter erlaubt werden (Verbot mit
Erlaubnisvorbehalt, § 27 Abs. 2 Satz 2 GlüStV).
Erforderlich ist das Bestehen einer Buchmachererlaubnis nach dem
RennwLottG. Diese wird im sog. ländereinheitlichen Verfahren
erteilt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 RennwLottG).
Zuständig ist das Land Hessen (§ 9a Abs. 2 Satz 1 Nr. 3
GlüStV; § 16 Abs. 5 des Hessischen
Glücksspielgesetzes (HGlüG); vgl. Wernsmann/Loscher,
Deutsches Verwaltungsblatt 2014, 211, 212; Ennuschat in
Dietlein/Hecker/Ruttig, a.a.O., § 27 GlüStV Rz 20).
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Der Gesetzgeber ging dabei weiter davon aus,
dass die Buchmachersteuer nach § 11 RennwLottG nur diejenigen
Buchmacher erfasst, die über eine entsprechende
inländische Örtlichkeit und eine dafür erteilte
Erlaubnis verfügen. Denn § 2 RennwLottG sowie die
dazugehörigen Regelungen in § 6 RennwLottGABest beziehen
sich eindeutig auf die (in- oder ausländischen) Buchmacher,
die ein stationäres Wettgeschäft im Inland betreiben. Nur
diese schulden die Buchmachersteuer nach § 11 RennwLottG (vgl.
Englisch in Streinz/Liesching/Hambach, a.a.O., Syst. Darst. Rz 18;
Birk/Brüggemann in Dietlein/ Hecker/Ruttig, a.a.O., § 11
RennwLottG Rz 3; Strahl/Bauschatz, Internationales Steuerrecht,
2004, 367; Landesamt für Steuern und Finanzen Sachsen,
Verfügung vom 08.12.2014, UVR 2015, 78; so auch schon
Verhandlungen des Reichtags, Bd. 369, Nr. 2870, S. 10).
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Nicht erfasst von § 11 RennwLottG sind
daher Rennwetten, die mangels inländischer Örtlichkeit
von nur im Ausland niedergelassenen Buchmachern angeboten und im
Internet abgeschlossen werden (vgl. Englisch in
Streinz/Liesching/Hambach, a.a.O., Syst. Darst. Rz 18).
Pferdewetten, die nicht nach den §§ 1 bis 16 RennwLottG
der Rennwettsteuer unterliegen, fallen demnach unter den ab
01.07.2012 geltenden (neuen) Besteuerungstatbestand des § 17
Abs. 2 RennwLottG. Damit soll sichergestellt werden, dass eine
Besteuerung unabhängig von der Art des Wettangebots
(stationär im Wettbüro oder per Internet) erfolgt, wenn
die Anknüpfungspunkte im Inland gegeben sind (vgl. BTDrucks
17/8494, S. 8 f.).
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Folgte man hingegen dem Revisionsbegehren der
Klägerin und unterwürfe ihre Wetteinsätze
antragsgemäß der Buchmachersteuer nach § 11
RennwLottG, liefe der Satz in der Gesetzesbegründung, wonach
Pferdewetten, die nicht unter die §§ 1 bis 16 RennwLottG
fallen, dem „Besteuerungstatbestand der Sportwetten in
§ 17 Abs. 2“ RennwLottG unterfallen sollen, leer
(vgl. BTDrucks 17/8494, S. 9). Denn nach geltendem Recht gäbe
es dann keine Pferdewetten, die nach § 17 Abs. 2 RennwLottG
besteuert würden. Da die Buchmachersteuer nach § 11
i.V.m. § 12 RennwLottG ohne Rücksicht darauf entsteht, ob
der Buchmacher über eine Erlaubnis verfügt oder nicht,
wäre eine Besteuerung nach § 17 Abs. 2 RennwLottG wegen
Vorgreiflichkeit des § 11 RennwLottG ausgeschlossen. Zudem
stellt sich ein Abgrenzungsproblem. Es wäre zu prüfen, ob
die Klägerin nur mit ihren inländischen
Wetteinsätzen der Besteuerung unterfiele oder ob sie auf alle
von ihr ggf. weltweit als Buchmacher für Pferderennen
getätigten Wettumsätze Buchmachersteuer nach § 11
RennwLottG zahlen müsste. Denn § 11 RennwLottG
enthält für die Abgrenzung von in- und ausländischen
Wettumsätzen nach seinem Wortlaut keine Regelung. § 17
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 RennwLottG regelt hingegen konkret einen
territorialen Anknüpfungspunkt, wonach nur die im Inland
veranstalteten Sportwetten (Nr. 1) oder die Sportwetten
natürlicher Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem
Aufenthalt im Inland (Nr. 2) der Besteuerung mit Sportwettensteuer
unterfallen. Eine solche Abgrenzung nach inländischen und
ausländischen Wettumsätzen regelt in Bezug auf die
Buchmachersteuer nur § 16 RennwLottG, dort aber allein
beschränkt auf die Frage der Zuweisung der
Rückvergütung an Rennvereine.
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Das Ergebnis, Wettumsätze
ausländischer Buchmacher ohne Örtlichkeit im Inland von
§ 11 RennwLottG nicht erfassen und damit unter die Regelung
des § 17 Abs. 2 RennwLottG fallen zu lassen, wird zudem durch
den Verweis in § 27 Abs. 2 Satz 2 GlüStV auf § 4
Abs. 5 GlüStV bestätigt. Denn Ziel dieser Verweisung ist
es, aus dem Ausland angebotene Rennwetten den aus dem Ausland
angebotenen Sportwetten gleichzustellen (Ennuschat in
Dietlein/Hecker/Ruttig, a.a.O., § 27 GlüStV Rz 20).
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Diesem Ergebnis entspricht weiter, dass der
Gesetzgeber Buchmacher mit vorhandener inländischer Erlaubnis
aus der Neuregelung der Sportwettenbesteuerung in § 17 Abs. 2
RennwLottG herausnehmen und insoweit die vor dem Inkrafttreten der
Regelung am 01.07.2012 geltende Systematik der Erhebung von
Totalisator- und Buchmachersteuer auf Rennwetten im Inland
beibehalten wollte (vgl. BTDrucks 17/8494, S. 8 f.). Für
Buchmacher, die über eine Erlaubnis der nach Landesrecht
zuständigen Behörde verfügten und ein
stationäres Inlandsgeschäft betrieben, sollte sich mit
Inkrafttreten des Gesetzes zur Besteuerung von Sportwetten nichts
ändern. Damit sollte auch sichergestellt werden, dass aus dem
inländischen Aufkommen der Buchmachersteuer bis zu 96 % den
Rennvereinen zugewiesen werden können (§ 16 RennwLottG).
Hingegen sollten Wetten von Anbietern aus dem Ausland mit
inländischen Kunden, die mangels Örtlichkeiten im Inland
bis Juni 2012 nicht besteuert wurden, erstmals nach § 17 Abs.
2 Satz 1 Nr. 2 RennwLottG in die Besteuerung einbezogen werden.
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b) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze schuldet die Klägerin keine Buchmachersteuer
nach § 11 Abs. 1 RennwLottG. Die Klägerin hat ihren Sitz
in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU).
Sie betrieb nach den Feststellungen des FG im Streitzeitraum Juli
2012 keine Örtlichkeiten im Inland, in der Wetten
abgeschlossen oder vermittelt worden sind. Nach den Feststellungen
des FG beschäftigte sie im Inland auch keine Personen, die
Wetten zum Abschluss anboten oder vermittelten. Vielmehr bot die
Klägerin ihr Wett- und Vermittlungsangebot allein
onlinegestützt aus einem anderen EU-Mitgliedstaat
gegenüber inländischen Kunden an. Die Klägerin
verfügte im Streitzeitraum über keine Erlaubnis nach
§ 2 Abs. 1 RennwLottG. Die Klägerin unterfiel mangels
inländischer Tätigkeit oder inländischer
Örtlichkeiten damit nicht der Besteuerung nach § 11
RennwLottG.
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An diesem Ergebnis vermag auch der Umstand
nichts zu ändern, dass der Klägerin am 22.06.2015 eine
Buchmachererlaubnis nach § 2 Abs. 1 RennwLottG erteilt worden
ist. Diese Erlaubnis bezog sich nur auf das „Veranstalten
und Vermitteln von Pferdewetten im Internet“. Die
Erlaubnis berechtigte „nicht zur Ausübung einer
terrestrischen Buchmachertätigkeit“ im Inland.
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3. Der erkennende Senat kommt nicht zu der
für eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nach
Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) erforderlichen
Überzeugung, dass die Besteuerung ausländischer
Buchmacher nach § 17 Abs. 2 RennwLottG gegen das aus dem
Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abzuleitende Gebot der
Normenbestimmtheit und der Normenklarheit verstößt. Der
Senat sieht daher von einer Vorlage an das BVerfG ab.
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a) Das Gebot der Normenbestimmtheit und der
Normenklarheit (vgl. u.a. BVerfG-Urteil vom 26.07.2005 - 1 BvR
782/94, 1 BvR 957/96, BVerfGE 114, 1, unter I.3.a, Rz 187, m.w.N.)
soll die Betroffenen befähigen, die Rechtslage anhand der
gesetzlichen Regelung zu erkennen, damit sie ihr Verhalten danach
ausrichten können. Die Bestimmtheitsanforderungen dienen auch
dazu, die Verwaltung zu binden und ihr Verhalten nach Inhalt, Zweck
und Ausmaß zu begrenzen. Zudem dienen die Normenbestimmtheit
und die Normenklarheit dazu, die Gerichte in die Lage zu versetzen,
getroffene Maßnahmen anhand rechtlicher Maßstäbe
zu kontrollieren (vgl. u.a. BVerfG-Urteil in BVerfGE 114, 1, unter
I.3.a, Rz 187, m.w.N.). Dies hat jedoch nicht zur Folge, dass eine
Norm überhaupt keine Auslegungsprobleme aufwerfen darf. Dem
Bestimmtheitserfordernis ist vielmehr dann genügt, wenn diese
mit herkömmlichen juristischen Methoden bewältigt werden
können (vgl. u.a. BVerfG-Beschluss vom 27.11.1990 - 1 BvR
402/87, BVerfGE 83, 130, unter B.I.3.d, Rz 45; BFH-Urteil vom
22.09.2016 - IV R 2/13, BFHE 255, 225, BStBl II 2017, 165 = SIS 16 25 43).
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b) Nach diesen Grundsätzen wirft §
17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 RennwLottG insbesondere im Verhältnis
zu § 11 RennwLottG zwar Auslegungsfragen hinsichtlich der
Steuerbarkeit der Tätigkeit der Klägerin auf. Trotzdem
gelangt der erkennende Senat im Hinblick auf den Wortlaut und die
Gesetzeshistorie der Regelung nicht zu der für eine Vorlage
nach Art. 100 Abs. 1 GG hinreichenden Überzeugung von der
fehlenden Bestimmtheit und Klarheit der Norm. Denn die Vorschrift
lässt sich anhand des Gesetzeswortlauts, der Gesetzeshistorie
und der Gesetzesbegründung so weit konkretisieren, dass sie
dem Bestimmtheitsgebot genügt.
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aa) Es war für den Gesetzesadressaten -
hier den ausländischen Anbieter von Pferdewetten - bereits
anhand einer Analyse des Gesetzeswortlauts erkennbar, dass
Rennwetten auch unter die Besteuerung nach § 17 Abs. 2
RennwLottG fallen und der Spieleinsatz als Bemessungsgrundlage zu
erklären war. Für die Klägerin war ersichtlich, dass
sie mangels inländischer Örtlichkeit, mangels im Inland
tätiger Personen sowie mangels entsprechender Erlaubnis sowohl
bis als auch nach dem 30.06.2012 nicht der Besteuerung nach §
11 RennwLottG unterfiel. Dies wird anhand der bis 30.06.2012
geltenden Besteuerungspraxis bestätigt, wonach die im Ausland
ansässigen Anbieter von Rennwetten nicht zur Besteuerung nach
§ 11 RennwLottG herangezogen wurden (vgl. Englisch in
Streinz/Liesching/Hambach, a.a.O., Syst. Darst. Rz 18). Unter
Heranziehung des Wortlauts des § 17 Abs. 2 RennwLottG und
ergänzend nach einem Blick in die Gesetzesbegründung
konnte die Klägerin ab 01.07.2012 von einer Steuerbarkeit
ausgehen, was sich auch anhand der von ihr abgegebenen
Steueranmeldung für den Streitzeitraum zeigt.
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bb) Es war für die Klägerin als
Gesetzesadressat nicht überraschend, als ausländischer
Anbieter von Sportwetten erstmals ab dem 01.07.2012 in die
Besteuerung einbezogen zu werden. Dem Gesetzgeber war bekannt, dass
ausländische Anbieter von Sportwetten und damit auch von
Rennwetten nach der bis zum 30.06.2012 geltenden Rechtslage nicht
besteuert wurden (vgl. BTDrucks 17/8494, S. 1). Diesen Umstand
wollte der Gesetzgeber mit der Neuregelung in § 17 RennwLottG
beseitigen und hat dies u.a. in der Gesetzesbegründung
hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht (vgl. BTDrucks 17/8494,
S. 8).
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4. Die von der Klägerin gerügten
Verstöße gegen Europarecht liegen nicht vor.
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a) Da die Regelungen zur Besteuerung
hinreichend klar und eindeutig sind, liegt kein Verstoß gegen
den unionsrechtlichen Grundsatz der Bestimmtheit von
Rechtsvorschriften vor (vgl. Urteile des Europäischen
Gerichtshofs - EuGH - Berlington Hungary u.a. vom 11.06.2015 -
C-98/14, EU:C:2015:386, Rz 77; Global Starnet vom 20.12.2017 -
C-322/16, EU:C:2017:985, Rz 46).
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b) Soweit die Klägerin sich auf die
MwStSystRL beruft, ermöglicht diese ausdrücklich die
Erhebung der Sportwettensteuer. Dies folgt aus Art. 401 MwStSystRL.
Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer
gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht
daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten,
Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle
Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von
Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern
die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr
zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim
Grenzübertritt verbunden ist (vgl. EuGH-Urteil Metropol
Spielstätten vom 24.10.2013 - C-440/12, EU:C:2013:687;
BFH-Urteile vom 02.04.2008 - II R 4/06, BFHE 221, 256, BStBl II
2009, 735 = SIS 08 20 69, unter II.2.a aa, Rz 42, und vom
21.02.2018 - II R 21/15, BFHE 261, 62, BFH/NV 2018, 896 = SIS 18 08 43, Rz 64 ff.).
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c) Auch gegen die Dienstleistungsfreiheit
(vgl. EuGH-Urteile Digibet und Albers vom 12.06.2014 - C-156/13,
EU:C:2014:1756, und Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386) wird
nicht verstoßen. Die ausländische Wettanbieter treffende
Besteuerung nach § 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 RennwLottG ist nicht
nachteilig gegenüber einer Besteuerung nach § 11
RennwLottG. Die Steuersätze sind gleich (5 %) und bei §
17 Abs. 2 RennwLottG werden nur die im Inland erwirtschafteten
Wettumsätze besteuert.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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