Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 9.4.2014 2 K 169/13 = SIS 14 14 54 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in Hamburg ein
Hotel. Sie meldete beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt
- FA - ) am 15.4.2013 gemäß § 6 Abs. 3 des am
1.1.2013 in Kraft getretenen Hamburgischen Kultur- und
Tourismustaxengesetzes (HmbKTTG) vom 4.12.2012 (Hamburgisches
Gesetz- und Verordnungsblatt 2012, 503) die in diesem Gesetz
vorgesehene Steuer in Höhe von 26.450 EUR für das erste
Kalendervierteljahr 2013 an. Wie in § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG
vorgeschrieben, erklärte sie dabei die Gesamtzahl der
Übernachtungen, die Anzahl der steuerpflichtigen
Übernachtungen und die Anzahl der nicht der Steuer
unterliegenden Übernachtungen. Ausgenommen von der Steuer sind
nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG Übernachtungen, die
für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des
Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Nicht der
Steuer unterliegen auch die Beherbergungsleistungen, die vor
Inkrafttreten des HmbKTTG vertraglich vereinbart worden waren und
deshalb unter die Übergangsregelung des § 11 Abs. 2
HmbKTTG fallen. Der Einspruch gegen die Steueranmeldung blieb
erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
der Begründung ab, die Steueranmeldung sei weder
einfachrechtlich noch aus verfassungs- oder unionsrechtlicher Sicht
zu beanstanden. Das Urteil des FG ist in EFG 2014, 1233 = SIS 14 14 54 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht die Klägerin
geltend, das HmbKTTG sei in mehrfacher Hinsicht verfassungswidrig.
Die Steuer sei der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße daher
gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Die Steuer
konterkariere die vom Bundesgesetzgeber gewollte Entlastung der
Betreiber von Beherbergungsbetrieben. Das HmbKTTG sei nicht
hinreichend bestimmt formuliert. Die Betreiber der
Beherbergungsbetriebe dürften nicht als Steuerschuldner
bestimmt werden und würden insbesondere aufgrund des für
sie entstehenden Verwaltungsaufwands in ihrem Grundrecht aus Art.
12 Abs. 1 GG verletzt. Darüber hinaus liege ein strukturelles
Vollzugsdefizit vor. Zudem verstoße das HmbKTTG gegen das
Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle
Selbstbestimmung und Datenschutz.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und die als Steuerfestsetzung geltende
Steueranmeldung vom 15.4.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 6.6.2013 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die gemäß § 1 Nr. 1
des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 168 Satz 1 der
Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der
Nachprüfung geltende Steueranmeldung vom 15.4.2013 ist
rechtmäßig.
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1. Die Steueranmeldung entspricht nach der
zutreffenden übereinstimmenden Meinung der Beteiligten und des
FG den Regelungen im HmbKTTG.
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a) Der Steuer unterliegt nach § 1 Abs. 1
HmbKTTG der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung
einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem
Beherbergungsbetrieb. Als Übernachtung gilt bereits die
entgeltliche Erlangung der Beherbergungsmöglichkeit
unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Der
Übernachtung steht die Nutzung der
Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung
erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand
betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind
Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche
Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich
sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende
Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche
oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch
geeignete Belege nachzuweisen.
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Als Beherbergungsbetrieb gilt gemäß
§ 1 Abs. 2 HmbKTTG jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur
Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten
ausgeübt werden. Nicht als Übernachtung im Sinne des
Gesetzes gilt das Unterkommen in Krankenhäusern,
Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen und
vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in
besonderen sozialen Situationen dienen.
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10
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Die Steuer bemisst sich gemäß §
2 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG nach dem für die Übernachtung
geschuldeten Entgelt ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Weitere
Einzelheiten und Sonderfälle sind in § 2 Abs. 1
Sätze 2 und 3, Abs. 2 und 3 HmbKTTG geregelt.
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Die Steuer beträgt nach § 3 HmbKTTG
je Gast und Übernachtung bei einem Nettoentgelt von bis zu
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10
EUR
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0
EUR
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25
EUR
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0,50
EUR
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50
EUR
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1
EUR
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100
EUR
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2
EUR
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150
EUR
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3
EUR
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200
EUR
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4
EUR.
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Je weitere angefangene 50 EUR Nettoentgelt
erhöht sich die Steuer um jeweils 1 EUR.
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Steuerschuldner ist gemäß § 4
Abs. 1 HmbKTTG der Betreiber oder die Betreiberin des
Beherbergungsbetriebes. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden
beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner
Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben
gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die
entgangene Steuer. § 219 AO gilt in diesen Fällen nicht
(§ 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG).
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Die Steuer entsteht gemäß § 5
Abs. 1 HmbKTTG mit der Beendigung der Beherbergungsleistung. Sie
ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums fällig und
an das Finanzamt abzuführen (§ 5 Abs. 2 HmbKTTG). Der
Anmeldungszeitraum ist nach § 6 Abs. 2 HmbKTTG das
Kalendervierteljahr. Der Betreiber oder die Betreiberin des
Beherbergungsbetriebes hat gemäß § 6 Abs. 3 HmbKTTG
bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine
Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe
der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der
steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der
Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher
Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in
der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die
Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist nach § 6 Abs. 3 Satz
2 HmbKTTG eine Steueranmeldung gemäß § 150 AO.
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b) Mit diesen Vorschriften ist die
angefochtene Steueranmeldung vereinbar.
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2. Das HmbKTTG ist
verfassungsgemäß.
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a) Die Gesetzgebungskompetenz ergibt sich aus
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die
Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch-
und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich
geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Anforderungen
erfüllt die im HmbKTTG geregelte Steuer. Es handelt sich um
eine Aufwandsteuer, die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer
nicht gleichartig ist und auch im Übrigen den Anforderungen
des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG entspricht.
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aa) Aufwandsteuern zielen auf die in der
Vermögens- und Einkommensverwendung für den
persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen,
welche aufgrund des Gebrauchs von Gütern, des Haltens eines
Gegenstandes oder der Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet
wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung
der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil
des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen
Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck
kommende besondere Leistungsfähigkeit. Wird ein Aufwand in
diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit
welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er
des Näheren dient (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts -
BVerwG - vom 11.7.2012 9 CN 1.11, BVerwGE 143, 301, Rz 13, und 9 CN
2.11, Kommunaljurist - KommJur - 2012, 387, Rz 13, je m.w.N.).
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bb) Der privat veranlasste Aufwand für
die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb
ist ein Aufwand, der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG einer
Aufwandsteuer unterworfen werden kann, sofern sie nicht
bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist. Er geht
über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum
hinaus (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur
2012, 387, Rz 15). Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel
durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die
entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die
ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann.
Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem
Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der
Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die
Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der
Einkommensverwendung zuzurechnen. Dass das Übernachten in
Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, steht dem nicht
entgegen. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich
ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich.
Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form
luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört
- von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel
abgesehen - nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb
Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die
Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung
erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen
Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In
diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen
speziellen Aufwand erzielt werden (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143,
301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15).
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cc) Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand,
der nicht der persönlichen Lebensführung in diesem Sinne,
sondern der Einkommenserzielung dient. Aufwandsteuern sollen die
als mehr oder weniger aufwändig angesehene
Einkommensverwendung erfassen. In dieser Absicht des Gesetzgebers
liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine
Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder
Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung
(privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen
(BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012,
387, Rz 14, je m.w.N.).
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20
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Ist die Übernachtung in einem
Beherbergungsbetrieb mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder
einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig
verbunden, ist der Aufwand dafür der Einkommenserzielung
zuzuordnen und unterfällt somit nicht der Aufwandsteuer. Das
ist etwa anzunehmen, wenn die Wohnung des Gastes in einer
Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche
Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt, oder wenn die
Anwesenheit des Gastes an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort
aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar
ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die
entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche
Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht
ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden
könnte (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 16, und in
KommJur 2012, 387, Rz 16).
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21
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Wird der Aufwand für die
Übernachtung nur deswegen betrieben, weil er beruflich
veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern
der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht
unmittelbar Einkommen erzielt wird (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143,
301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18). Die Möglichkeit,
während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben
den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und
privaten Grundbedürfnissen auch sonstigen privaten Interessen
nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder
sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt nicht dazu, dass
eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste
entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der
Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Die bloße objektive
Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem
ausschließlich berufsbedingten Aufwand genügt nicht, um
die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung
auszuschließen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 19, und
in KommJur 2012, 387, Rz 19).
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22
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Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte
Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung
erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der
Umstände des Einzelfalls (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301,
Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.). Ob der Aufwand
für die Übernachtung der Einkommenserzielung dient, ist
demgemäß anhand der konkreten Fallumstände zu
beurteilen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in
KommJur 2012, 387, Rz 18).
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dd) Wird der Aufwand für privat
veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben einer
Aufwandsteuer unterworfen, ist es mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
vereinbar, dass nicht die Übernachtungsgäste, sondern die
Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner bestimmt
werden. Die Heranziehung desjenigen, der den Aufwand betreibt, als
Steuerschuldner ist nicht Wesensmerkmal einer Aufwandsteuer. So
kann beispielsweise der Betreiber von Spielgeräten oder
Veranstalter eines anderen Vergnügens als Steuerschuldner der
Vergnügungsteuer bestimmt werden. Materielle Verfassungsfragen
spielen bei der Prüfung der Kompetenzgrundlage des
Landesgesetzgebers keine Rolle, da die Finanzverfassung auf
Formenklarheit und Formenbindung angelegt und angewiesen ist
(Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 4.2.2009 1
BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035 = SIS 09 16 45, unter
C.I.2.a und b).
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ee) Der Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105
Abs. 2a GG hat einen eigenständigen Inhalt, der mit Blick auf
die besondere Funktion der Norm zu bestimmen ist, die den Gemeinden
das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine
Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt,
ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer
oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (BVerwG-Urteile
in BVerwGE 143, 301, Rz 22 bis 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 22
bis 25, je m.w.N.). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen
Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu
vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die
Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er
für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72
Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig i.S. von
Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien
des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer
umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei
ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das
nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern
nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine
bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde
jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und
Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen,
wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene
Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine
Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne
Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs
erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen
nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG-Urteile in
BVerwGE 143, 301, Rz 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 25, je
m.w.N.).
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Ob eine auf den Aufwand für entgeltliche
Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben erhobene Steuer
bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist, wobei nur die
Umsatzsteuer in Betracht kommt, ist aufgrund einer Gesamtbewertung
zu entscheiden (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 26,
zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten
Kultur- und Tourismusförderabgabe für
Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 26, zu der von
der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer
ausgestalteten Kulturförderabgabe für
Übernachtungen).
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ff) Die im HmbKTTG geregelte Steuer
erfüllt diese Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG an
eine Aufwandsteuer. Sie erfasst nur Übernachtungen, die der
persönlichen Lebensführung zuzurechnen sind, nicht aber
Übernachtungen, die mit der Berufs- oder Gewerbeausübung
oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes
zwangsläufig verbunden und daher der Einkommenserzielung
zuzuordnen sind (§ 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG).
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Die erforderliche Gesamtbewertung ergibt, dass
die Steuer nicht i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG der Umsatzsteuer
gleichartig ist. Beide Steuern weisen zwar gewisse Gemeinsamkeiten
auf, unterscheiden sich aber in den im Ergebnis maßgebenden
Merkmalen.
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Gemeinsam haben die Steuern, dass sie
letztlich auf die Leistungsfähigkeit des
Übernachtungsgastes zugreifen, die sich in der Verwendung des
Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt, und
im Kern an den entgeltlichen Leistungsaustausch anknüpfen.
Auch wirtschaftlich wirken sie sich im Anwendungsbereich des
HmbKTTG in vergleichbarer Weise aus, da sie auf Abwälzbarkeit
angelegt sind und deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des
Beherbergungsunternehmens eingestellt werden.
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Der entscheidende Unterschied zur Umsatzsteuer
besteht aber darin, dass diese einen sehr weiten Anwendungsbereich
hat (§ 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - ) und nur
bestimmte Umsätze steuerfrei sind (§§ 4 ff. UStG),
während die im HmbKTTG geregelte Steuer einen sehr engen
Anwendungsbereich hat, nämlich in Beherbergungsbetrieben in
Hamburg erfolgende Übernachtungen, die nicht i.S. des § 1
Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG für eine berufliche oder betriebliche
Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich
sind. Bereits dies schließt die Annahme einer Gleichartigkeit
der Steuern aus.
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30
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Weitere Unterschiede zur Umsatzsteuer ergeben
sich daraus, dass die im HmbKTTG geregelte Steuer erst ab einem
Nettoentgelt von mehr als 10 EUR anfällt, während die
Umsatzsteuer eine solche Beschränkung nicht kennt, dass sie
anders als die Umsatzsteuer (§ 12 UStG) nicht mit einem
bestimmten Prozentsatz von der Bemessungsgrundlage, sondern mit
gestaffelten Beträgen erhoben wird und dass sie deutlich
niedriger als die Umsatzsteuer ist, bei der der
regelmäßige Steuersatz 19 % und der ermäßigte
Steuersatz 7 % beträgt (§ 12 Abs. 1 und 2 UStG). Im
Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug
(§ 15 UStG) handelt es sich bei der Steuer nach dem HmbKTTG
darüber hinaus um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer.
Ferner sieht das HmbKTTG anders als § 19 UStG nicht vor, dass
bei Kleinunternehmern die Steuer nicht erhoben wird. Wesentliche
Unterschiede zwischen der Steuer nach dem HmbKTTG und der
Umsatzsteuer gibt es auch bei der Erhebungstechnik.
Anmeldungszeitraum für die Steuer nach dem HmbKTTG ist nach
§ 6 Abs. 2 dieses Gesetzes das Kalendervierteljahr. Bei der
Umsatzsteuer wird demgegenüber zwischen Voranmeldungen (§
18 Abs. 1 UStG) und den eigentlichen Steuererklärungen, die
sich regelmäßig auf das Kalenderjahr beziehen (§ 18
Abs. 3 UStG), unterschieden. Voranmeldungszeitraum kann dabei das
Kalendervierteljahr oder der Kalendermonat sein (§ 18 Abs. 2
UStG).
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b) Das HmbKTTG ist mit den Anforderungen des
allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
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aa) Es verstößt nicht gegen Art. 3
Abs. 1 GG, dass nach § 4 Abs. 1 HmbKTTG Steuerschuldner der
Betreiber des Beherbergungsbetriebes und nicht der
Übernachtungsgast ist.
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aaa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete,
gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern
erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen
aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand
betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende
Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der
Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der
Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Betreiber eines
Beherbergungsbetriebes vor dem Grundsatz der gerechten
Lastenverteilung Bestand haben. Hierfür genügt die
Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in
dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag
in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die
zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens
geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung
oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Die rechtliche
Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von
demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers
letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht
geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine
Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den
Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung
nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123,
1, BStBl II 2009, 1035 = SIS 09 16 45, unter C.II.1.c;
BVerwG-Beschluss vom 30.8.2013 9 BN 2.13, NVwZ -
Rechtsprechungs-Report - NVwZ-RR - 2013, 1014, Rz 6; die dagegen
erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom
9.2.2015 1 BvR 2852/13 nicht zur Entscheidung angenommen).
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34
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bbb) Diese verfassungsrechtlichen
Voraussetzungen für eine indirekte Aufwandsteuer sind bei der
Steuer nach dem HmbKTTG erfüllt (ebenso Urteile des
Oberverwaltungsgerichts - OVG - für das Land
Schleswig-Holstein vom 7.2.2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816, zur
Übernachtungsteuer der Stadt Lübeck, und vom 4.12.2014 4
KN 3/13, Landesrechtsprechungsdatenbank Schleswig-Holstein, Rz 36
bis 44, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten
Beherbergungsabgabe der Stadt Flensburg; Urteile des OVG
Lüneburg vom 1.12.2014 9 KN 85/13,
www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 39, zu der als indirekte
Aufwandsteuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe
der Stadt Goslar; vom 26.1.2015 9 KN 309/13, NVwZ-RR 2015, 593, Rz
35, zur Übernachtungsteuer der Gemeinde Schulenberg, und vom
26.1.2015 9 KN 59/14, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 77, zur
Beherbergungsteuer der Stadt Lüneburg). Die Betreiber der
Beherbergungsbetriebe können die Steuer unmittelbar auf die
Übernachtungsgäste abwälzen, für deren
Übernachtungen die Steuer entsteht, indem sie unter
Berücksichtigung der Anforderungen des § 1 Abs. 1 Satz 1
der Preisangabenverordnung (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts
Köln vom 14.3.2014 I-6 U 172/13, NJW - Rechtsprechungs-Report
Zivilrecht 2014, 932) einen um die Steuer erhöhten Preis
berechnen. Sie können darauf aber auch verzichten und die
Preise für alle Übernachtungsgäste so kalkulieren,
dass sie die entstehende Steuer aus den Einnahmen entrichten
können (vgl. BVerwG-Beschluss in NVwZ-RR 2013, 1014, Rz
6).
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35
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Der hiervon abweichenden Auffassung des OVG
für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23.10.2013 14 A
316/13, Deutsches Verwaltungsblatt 2014, 249), nach der der
Betreiber des Beherbergungsbetriebes nicht zum Steuerschuldner
einer Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer bestimmt
werden darf, kommt für die Beurteilung des HmbKTTG keine
Bedeutung zu. Sie beruht auf den Regelungen des
Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen und nicht
auf verfassungsrechtlichen Vorgaben (BVerwG-Beschluss vom 20.8.2014
9 B 8.14 = SIS 14 25 51, Zeitschrift für Kommunalfinanzen
2014, 236).
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36
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Ein Verfassungsverstoß ergibt sich in
diesem Zusammenhang nicht daraus, dass die Steuer auch in
Fällen entstehen kann, in denen der Betreiber des
Beherbergungsbetriebes nach der Zielsetzung des Gesetzgebers nicht
mit der Steuer belastet werden soll. Hat der Gast hinsichtlich der
zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner
Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben
gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die
entgangene Steuer. § 219 AO gilt gemäß § 4 Abs.
2 Satz 2 HmbKTTG in diesem Fall nicht. Der Gast darf also
abweichend von § 219 Satz 1 AO auf Zahlung der Steuer in
Anspruch genommen werden, ohne dass es erforderlich ist, dass die
Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners
(Betreiber des Beherbergungsbetriebes) ohne Erfolg geblieben oder
anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein
würde. Dieser Regelung lässt sich entnehmen, dass in
derartigen Fällen vorrangig der Gast als Haftungsschuldner in
Anspruch zu nehmen ist. Eine Nacherhebung der Steuer gegenüber
dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist nach dem Willen des
Gesetzgebers in der Regel nicht ermessensgerecht, wenn der Gast
willentlich falsche Angaben hinsichtlich der zwingenden beruflichen
oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung gemacht hat
und dies für den Betreiber bei gebotener Sorgfalt nicht
erkennbar war (Bericht des Haushaltsausschusses,
Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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37
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Dass es für die Betreiber der
Beherbergungsbetriebe wesentlich vorteilhafter wäre, wenn sie
nicht Steuerschuldner wären, sondern die Steuer lediglich wie
ein Arbeitgeber bei der Lohnsteuer (§§ 41a, 42d des
Einkommensteuergesetzes) oder wie ein Versicherer bei der
Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 2, Abs. 7 Nr. 1, § 8 des
Versicherungsteuergesetzes) anmelden und an das Finanzamt
abführen müssten und für die Steuer haften
würden, ist nicht erkennbar und wird von der Klägerin
auch nicht vorgetragen. An den Mitwirkungspflichten der Betreiber
würde sich bei einer solchen Ausgestaltung der Steuer nichts
ändern. Eine Regelung, nach der die Betreiber der
Beherbergungsbetriebe weder Steuerschuldner noch
Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner wären, sondern das
Finanzamt die Steuer gegenüber den einzelnen
Übernachtungsgästen durch Bescheid festsetzen
müsste, wäre nicht praktikabel und scheidet daher
aus.
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38
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bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist auch nicht unter dem
Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits gegeben.
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39
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aaa) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im
Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die
Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein
Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig
belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 17.12.2014 1 BvL 21/12,
BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45, Rz 123, und vom 24.3.2015 1 BvR
2880/11, BStBl II 2015, 622 = SIS 15 10 36 Rz 40, je m.w.N.). Wird
die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung
des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die
Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach
sich ziehen (BVerfG-Urteil vom 9.3.2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110,
94, BStBl II 2005, 56 = SIS 04 13 59, unter C.II.1.).
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40
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Nach dem Gebot tatsächlich gleicher
Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine
in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell
gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu
vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit.
Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen
gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu
führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht
durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm
erstrebte Ziele - im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf.
auch Lenkung - faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch
nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder
vorkommen können und sich tatsächlich ereignen,
führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der
materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht
ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl
aber das normative Defizit des widersprüchlich auf
Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich
verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der
materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf
Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56 = SIS 04 13 59, unter C.II.1., m.w.N.).
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41
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Der Gesetzgeber ist verpflichtet, zur
Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes
dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die
tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen
gewährleistet - mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im
Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des
Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil
in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56 = SIS 04 13 59, unter
C.II.1., m.w.N.). Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu
beachten, wonach Zweifel an der Vollständigkeit und
Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags der Steuerpflichtigen durch
hinreichende („greifbare“) Anhaltspunkte
begründet sein müssen. Dieser Grundsatz der
Beschränkung der Sachverhaltsermittlung im Steuerrecht
erfüllt nicht nur wichtige Schutz- und Sicherungsfunktionen zu
Gunsten der Steuerpflichtigen, sondern entspricht auch einer
realitätsgerechten Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens
als Massenverfahren, das durch sachgerechte Konzentration
behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben
muss. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung
des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren
personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56 = SIS 04 13 59, unter C.II.2.b, m.w.N.). Unzulängliche Erklärungen
der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen
Entdeckungsrisiko verbunden sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94,
BStBl II 2005, 56 = SIS 04 13 59, unter C.II.2.a, m.w.N.).
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42
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bbb) Diesen Anforderungen entspricht das
HmbKTTG. Es enthält keine Erhebungsregelungen, die der
Durchsetzung des Steueranspruchs entgegenstehen, sieht hinreichende
Überprüfungsmöglichkeiten vor und gewährleistet
ein angemessenes Entdeckungsrisiko bei unzutreffenden Angaben zum
Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen gemäß § 1
Abs. 1 Satz 4 des Gesetzes Übernachtungen von der Steuer
ausgenommen sind.
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43
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Nach § 1 Abs. 1 Satz 5 des Gesetzes hat
der Betreiber des Beherbergungsbetriebes die zwingende
Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche
oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch
geeignete Belege nachzuweisen. Dafür stehen insbesondere die
amtlichen Formulare für die Bestätigung für
eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte
Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die
Arbeitgeberbestätigung zur Verfügung, die es auch in
englischer Sprache gibt (www.hamburg.de/steuern).
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44
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat
zudem gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG den Namen und die
Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in
geeigneter Form aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in
Begleitung eines Elternteils oder beider Elternteile sind nach
§ 7 Satz 2 HmbKTTG nur der Zahl nach anzugeben. Diese
Aufzeichnungen und die Belege zum Nachweis der zwingenden
Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche
oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes
gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG sind nach § 7
Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend
mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren.
Darüber hinaus hat der Gast gemäß § 9 Abs. 2
HmbKTTG auf Aufforderung der zuständigen Behörde
Auskünfte zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen
Hintergrund einer Übernachtung zu erteilen. Auch von Dritten,
insbesondere den Arbeitgebern der Übernachtungsgäste,
kann das FA nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes
i.V.m. § 93 Abs. 1 bis 6 AO Auskünfte einholen.
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45
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat
nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des
Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich
vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der
Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen
Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit
zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der
zuständigen Behörde abzugeben, in der die
abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die
differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen
sowohl einen Vergleich mit den für mehrere
Anmeldungszeiträume für den jeweiligen
Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit
den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und können bei
deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen und ggf. weiteren
Sachverhaltsermittlungen geben.
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46
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Der Sicherstellung einer
gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und
Erhebung der Steuer dient auch die in § 8 HmbKTTG vorgesehene
Steuernachschau, die ohne vorherige Ankündigung und
außerhalb einer Außenprüfung nach § 193 AO
zulässig ist. Die Bediensteten der zuständigen
Behörde sind nach § 8 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG im Rahmen der
Steuernachschau berechtigt, Grundstücke und Räume von
Personen, die Betreiber eines Beherbergungsbetriebes sind,
während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten, um
Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich
sein können. Die von der Nachschau betroffenen Personen haben
nach § 8 Abs. 2 HmbKTTG auf Verlangen den mit der Nachschau
betrauten Amtsträgern oder Amtsträgerinnen
Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere
Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, damit die
steuerlichen Feststellungen ermöglicht werden. Die
Zulässigkeit der Auswertung der bei der Steuernachschau
festgestellten Verhältnisse ist in § 8 Abs. 3 HmbKTTG
geregelt. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118
Abs. 2 FGO) finden solche Nachschauen auch tatsächlich
statt.
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47
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Wer vorsätzlich oder fahrlässig
entgegen § 7 Satz 1 HmbKTTG Aufzeichnungen nicht, nicht
richtig oder nicht vollständig erstellt oder Unterlagen nach
§ 7 Satz 3 HmbKTTG nicht aufbewahrt, handelt gemäß
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HmbKTTG ordnungswidrig. Ordnungswidrig
handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG auch, wer
vorsätzlich oder fahrlässig Belege i.S. des § 1 Abs.
1 Satz 4 HmbKTTG ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht
unrichtig sind. Die Ordnungswidrigkeiten können nach § 10
Abs. 2 HmbKTTG mit einer Geldbuße geahndet werden. Die
Bußgeldvorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG betrifft
insbesondere die Übernachtungsgäste selbst, aber auch
deren Arbeitgeber, wenn sie in tatsächlicher Hinsicht
unrichtige Belege über die zwingende Erforderlichkeit der
Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche
Tätigkeit des Übernachtungsgastes ausstellen.
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48
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Der Gast haftet darüber hinaus nach
§ 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer, wenn
er hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen
Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder
falsche Angaben gemacht hat.
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49
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Der Durchsetzung des Steueranspruchs dienen
schließlich auch die in § 9 Abs. 1 HmbKTTG geregelten
Auskunfts- und Mitwirkungspflichten der Hotel- und
Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen
ähnlicher Art.
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50
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Diese vielfältigen Regelungen sind dazu
bestimmt und geeignet, den Steueranspruch auf verfassungsrechtlich
hinreichende Weise tatsächlich durchzusetzen. Weitere
Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen
Steuerbeträge, die je Übernachtung anfallen, nicht
erforderlich. Eine vollständige Erfassung aller
steuerpflichtigen Übernachtungen kann zwar nicht
gewährleistet werden, ist aber auch nicht Voraussetzung
für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Vielmehr
ist die Begrenztheit der dem Staat verfügbaren personellen und
finanziellen Mittel zu berücksichtigen. Für die Steuer
nach dem HmbKTTG gilt insoweit nichts anderes wie für andere
Steuern, bei denen vielfach die tatsächliche Durchsetzung des
Steueranspruchs ebenfalls von Erklärungen der
Steuerpflichtigen abhängt, deren Richtigkeit vielfach nicht im
Einzelnen überprüft werden kann oder wegen der
großen Anzahl der Steuerfälle nicht überprüft
wird, ohne dass dies zur Verfassungswidrigkeit des jeweiligen
Steuergesetzes führt.
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51
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c) Das HmbKTTG ist mit dem Rechtsstaatsprinzip
(Art. 20 Abs. 3 GG) vereinbar.
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52
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aa) Es ist hinreichend bestimmt und
ermöglicht es den Betreibern der Beherbergungsbetriebe, wie
verfassungsrechtlich geboten (BVerfG-Beschluss vom 17.7.2003 2 BvL
1/99 u.a., BVerfGE 108, 186, unter C.II.3.b bb, m.w.N.), die
jeweils anfallende Steuer in gewissem Umfang vorauszuberechnen. Das
Gesetz bestimmt den Gegenstand der Steuer hinreichend konkret und
legt deren Bemessungsgrundlage und den Steuersatz fest. Die
Betreiber müssen nach den getroffenen Regelungen die Steuer
für alle Übernachtungen anmelden, in denen sie die
zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine
berufliche oder betriebliche Tätigkeit des
Übernachtungsgastes nicht durch geeignete Belege nachweisen
können. Macht der Gast keine Angaben zum Zweck der
Übernachtung, muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes
davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst ist
und deshalb die Steuer anfällt.
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53
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Zu den Voraussetzungen, unter denen die
zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine
berufliche oder betriebliche Tätigkeit des
Übernachtungsgastes gegeben ist, kann auf die Rechtsprechung
des BVerwG in den Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 16, 18 und in
KommJur 2012, 387, Rz 16, 18 zurückgegriffen werden. Die
Heranziehung dieser Urteile für die Abgrenzung der
steuerpflichtigen von den steuerfreien Übernachtungen in
Hamburg entspricht dem Willen des Gesetzgebers (Bericht des
Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S.
9).
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54
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Mit einer Steuerbelastung in Fällen, in
denen sich die Erforderlichkeit zwar aus den vom
Übernachtungsgast vorgelegten Belegen ergibt, die Belege aber
in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind, müssen die
Betreiber der Beherbergungsbetriebe im Regelfall nicht rechnen,
wenn die Unrichtigkeit für sie bei gebotener Sorgfalt nicht
erkennbar war. Dabei handelt es sich um Fälle, die im
Vergleich zur Gesamtzahl der Übernachtungen nicht von einer
solch hohen Bedeutung sind, dass angenommen werden müsste, die
Betreiber könnten die Steuerbelastung nicht in gewissem Umfang
vorausberechnen. Abgrenzungsschwierigkeiten im Einzelfall gibt es
bei jedem Steuergesetz.
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55
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Der Annahme, das HmbKTTG sei hinreichend
bestimmt, steht auch nicht entgegen, dass sich dem Gesetz nicht
entnehmen lässt, ob die Besteuerung auf eine bestimmte Dauer
des Aufenthalts beschränkt ist. Wie sich aus der
Gesetzesbegründung (Bericht des Haushaltsausschusses,
Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10) ergibt, werden von der
Steuer nur solche Beherbergungsleistungen erfasst, die einen
kurzzeitigen Aufenthalt bezwecken. Nicht kurzfristig ist nach dem
in der Gesetzesbegründung in Bezug genommenen Melderecht ein
Aufenthalt von mindestens zwei Monaten. Durch diese Auslegung des
HmbKTTG will der Gesetzgeber ausdrücklich eine
Doppelbesteuerung einerseits mit der Steuer nach diesem Gesetz und
andererseits nach dem Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetz
vermeiden. Von dieser Auslegung des HmbKTTG können auch die
Betreiber der Beherbergungsbetriebe ausgehen.
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56
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bb) Ein Verstoß gegen die Einheit und
Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.
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57
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aaa) Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit
der Rechtsordnung verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen
Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen
Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche
Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des
zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch
Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht
werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht
gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung
widersprüchlich machen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz
29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29, je m.w.N.).
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58
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bbb) Das HmbKTTG ist mit diesen
Grundsätzen vereinbar. Dass der Bundesgesetzgeber durch Art. 5
Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009 (BGBl I
2009, 3950) den Steuersatz für die Umsatzsteuer für die
in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Beherbergungsleistungen
von 19 % auf 7 % herabgesetzt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar
verfolgen sowohl die Umsatzsteuer als auch die Steuer nach dem
HmbKTTG gleichermaßen einen Ertragszweck. Die Steuer nach dem
HmbKTTG konterkariert aber schon angesichts ihres geringen Umfangs
nicht den Zweck, den der Bundesgesetzgeber mit der Herabsetzung des
Umsatzsteuersatzes erreichen wollte, nämlich die
Förderung der Wirtschaft (vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 143,
301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29). Dabei ist auch zu
berücksichtigen, dass Übernachtungen, die für eine
berufliche oder betriebliche Tätigkeit des
Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, nach § 1
Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG nicht der Steuer unterliegen. Dass der
Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der
Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist,
führt zu keinem anderen Ergebnis. Dieser Aufwand beruht auf
der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder
betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen
Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher
von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige
Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen werden nicht
gefordert (so zutreffend Bericht des Haushaltsausschusses,
Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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59
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Das Urteil des Bayerischen
Verwaltungsgerichtshofs (BayVGH) vom 22.3.2012 4 BV 11.1909
(Sammlung von Entscheidungen des BayVGH mit Entscheidungen des
Bayerischen Verfassungsgerichtshofs, Teil 1: Entscheidungen des
BayVGH 65, 62) betrifft die Frage, ob eine kommunale Satzung, die
eine an den Aufwand des Gastes für entgeltliche
Übernachtungen anknüpfende gemeindliche Steuer
einführt, deshalb nach Art. 2 Abs. 3 Satz 3 des Bayerischen
Kommunalabgabengesetzes nicht genehmigungsfähig ist, weil sie
steuerliche Interessen des Staates beeinträchtigt. Der BayVGH
hat diese Frage mit der Begründung bejaht, eine solche Steuer
lasse die mit Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes
bezweckte steuerliche Entlastung der Beherbergungsunternehmen
zumindest teilweise wieder entfallen. Dieses Urteil beruht somit
auf landesrechtlichen Vorgaben. Mit der Vereinbarkeit einer solchen
Steuer, die durch Landesgesetz eingeführt wird, mit den
verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung hatte sich
der BayVGH nicht zu befassen. Insoweit folgt der erkennende Senat
vielmehr der oben angeführten Rechtsprechung des BVerwG
(Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz
29).
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60
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d) Das HmbKTTG ist auch nicht wegen eines
Verstoßes gegen das Recht der Übernachtungsgäste und
von deren Arbeitgebern sowie der Betreiber der
Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung
verfassungswidrig.
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61
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aa) Das auf dem allgemeinen
Persönlichkeitsrecht des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG
beruhende Recht auf informationelle Selbstbestimmung trägt
Gefährdungen und Verletzungen der Persönlichkeit
Rechnung, die sich für den Einzelnen, insbesondere unter den
Bedingungen moderner Datenverarbeitung, aus informationsbezogenen
Maßnahmen ergeben (BVerfG-Entscheidungen vom 13.6.2007 1 BvR
1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896 = SIS 07 23 61,
unter C.I.1.a, und vom 11.3.2008 1 BvR 2074/05 u.a., BVerfGE 120,
378, unter C.I.1., je m.w.N.). Dieses Recht flankiert und erweitert
den grundrechtlichen Schutz von Verhaltensfreiheit und Privatheit;
es lässt ihn schon auf der Stufe der
Persönlichkeitsgefährdung beginnen (BVerfG-Entscheidungen
in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896 = SIS 07 23 61, unter
C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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62
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Der Schutzumfang des Rechts auf
informationelle Selbstbestimmung beschränkt sich nicht auf
Informationen, die bereits ihrer Art nach sensibel sind und schon
deshalb grundrechtlich geschützt werden. Auch der Umgang mit
personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen
Informationsgehalt haben, kann, je nach seinem Ziel und den
bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten,
grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und
Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben. Insofern gibt es unter
den Bedingungen der elektronischen Datenverarbeitung kein
schlechthin, also ungeachtet des Verwendungskontextes, belangloses
personenbezogenes Datum mehr (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118,
168, BStBl II 2007, 896 = SIS 07 23 61, unter C.I.1.a, und in
BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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63
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Auch entfällt der grundrechtliche Schutz
nicht schon deshalb, weil die betroffene Information
öffentlich zugänglich ist. Auch wenn der Einzelne sich in
die Öffentlichkeit begibt, schützt das Recht auf
informationelle Selbstbestimmung dessen Interesse, dass die damit
verbundenen personenbezogenen Informationen nicht im Zuge
automatisierter Informationserhebung zur Speicherung mit der
Möglichkeit der Weiterverwertung erfasst werden (BVerfG-Urteil
in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., m.w.N.).
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64
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Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung
ist allerdings nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne
hat nicht ein Recht im Sinne einer absoluten,
uneingeschränkten Herrschaft über
„seine“ Daten; er ist vielmehr eine sich
innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation
angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie
personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar,
das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet
werden kann (BVerfG-Urteil vom 15.12.1983 1 BvR 209/83 u.a.,
BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b). Das GG hat die Spannung zwischen
dem Individuum und der Gemeinschaft im Sinne der
Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person
entschieden, ohne dabei deren Eigenwert anzutasten
(BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.;
vom 5.2.2004 2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, unter C.I.2.a, und
vom 8.11.2006 2 BvR 578/02 u.a., BVerfGE 117, 71, unter C.I.1.).
Der Einzelne muss daher grundsätzlich Einschränkungen
seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im
überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen (BVerfG-Urteil in
BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b).
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65
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Solche Einschränkungen müssen auf
einer verfassungsmäßigen gesetzlichen Grundlage beruhen.
Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die
Ermächtigungsgrundlage betreffen zum einen die gebotene
Normenbestimmtheit und Normenklarheit und zum anderen den Grundsatz
der Verhältnismäßigkeit. Sie richten sich nach der
Art und Intensität des Grundrechtseingriffs. Das Gewicht des
Eingriffs wird insbesondere von der Art der erfassten
Informationen, dem Anlass und den Umständen ihrer Erhebung,
dem betroffenen Personenkreis und der Art der möglichen
Verwertung der Daten beeinflusst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120,
378, unter C.II.1.). Von maßgebender Bedeutung für das
Gewicht des Grundrechtseingriffs ist dabei, welche
Persönlichkeitsrelevanz die Informationen aufweisen, die von
der informationsbezogenen Maßnahme erfasst werden. Mit in den
Blick zu nehmen ist auch die Persönlichkeitsrelevanz der
Informationen, die durch eine weitergehende Verarbeitung und
Verknüpfung der erfassten Informationen gewonnen werden sollen
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.a, m.w.N.).
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66
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Eine informationsbezogene Maßnahme kann
sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil die
erhobenen Informationen für die Persönlichkeit des
Betroffenen hohe Relevanz haben oder weil sie auf eine Weise
erlangt werden sollen, die die Persönlichkeit erheblich
berührt, oder weil Möglichkeiten für eine
weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung dieser
Informationen und zur Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken
bestehen. Demgegenüber wiegt ein Eingriff geringer, wenn eine
gesetzliche Ermächtigung lediglich die Nutzung bestimmter, im
Gesetz ausdrücklich aufgezählter Informationen, die
für sich genommen keine gesteigerte
Persönlichkeitsrelevanz aufweisen, zu einem näher
bestimmten Zweck zulässt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118,
168, BStBl II 2007, 896 = SIS 07 23 61, unter C.I.3.d cc (1),
m.w.N.).
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67
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bb) Diesen verfassungsrechtlichen
Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Das HmbKTTG schränkt das
Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle
Selbstbestimmung nur in dem Umfang ein, in dem es im
überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist.
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68
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Wer in Einrichtungen, die der
geschäftsmäßigen Aufnahme von fremden Personen
dienen (Beherbergungsstätten), für nicht länger als
zwei Monate als Gast aufgenommen wird, hat gemäß §
26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Hamburgischen
Meldegesetzes (HmbMG) unabhängig vom HmbKTTG am Tage der
Ankunft einen besonderen Meldeschein handschriftlich
auszufüllen und zu unterschreiben, soweit es sich nicht um
eine Einrichtung i.S. des § 26 Abs. 4 HmbMG handelt. Die
Meldescheine müssen gemäß § 27 Abs. 2 HmbMG
Angaben enthalten über den Tag der Ankunft und den der
voraussichtlichen Abreise, den Familiennamen, den
gebräuchlichen Vornamen (Rufnamen), den Tag der Geburt, die
Wohnung und das Herkunftsland. Der Leiter der
Beherbergungsstätte oder sein Beauftragter hat nach § 27
Abs. 1 Satz 1 HmbMG besondere Meldescheine bereitzuhalten und
darauf hinzuwirken, dass der Gast seine Verpflichtung aus § 26
Abs. 2 HmbMG erfüllt. Er hat ferner nach § 27 Abs. 2 Satz
2 HmbMG bei ausländischen Gästen die im Meldeschein
gemachten Angaben mit denen des Identitätsdokuments zu
vergleichen, das der ausländische Gast gemäß §
26 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 HmbMG vorzulegen hat.
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69
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Auf der Grundlage des HmbKTTG kommt als
zusätzliche Information lediglich der Nachweis der zwingenden
Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche
oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes
hinzu, wenn diese geltend gemacht wird. Dabei handelt es sich um
eine Information, die für die Persönlichkeit des
Betroffenen oder von dessen Arbeitgeber keine besonders hohe
Relevanz hat und bei der keine weitergehende Verarbeitung und
Verknüpfung mit anderen Informationen und auch keine Nutzung
zu einer Vielzahl von Zwecken vorgeschrieben ist. Aufzeichnen muss
der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach § 7 Satz 1
HmbKTTG lediglich die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller
Übernachtungsgäste, nicht aber weitere Angaben wie etwa
die Anschrift, den Beruf oder den Arbeitgeber der Gäste. Die
Aufzeichnung hat „in geeigneter Form“ zu
erfolgen. Eine Aufzeichnung in elektronischer Form, die wegen der
bei elektronischer Datenverarbeitung gegebenen besonderen
Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten im Hinblick
auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung von besonderer
Relevanz wäre (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168,
BStBl II 2007, 896 = SIS 07 23 61, unter C.I.1.a, m.w.N.), ist
nicht vorgeschrieben.
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Eine nähere Erläuterung der
beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit und der zwingenden
Erforderlichkeit der Übernachtung für diese
Tätigkeit gegenüber dem Betreiber des
Beherbergungsbetriebes schreibt das HmbKTTG nicht vor. Davon gehen
auch die amtlichen Formulare für die Bestätigung für
eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte
Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die
Arbeitgeberbestätigung (www.hamburg.de/steuern) aus. In diesen
Formularen wird insoweit keine Erläuterung gefordert. Der
Arbeitgeber braucht in seiner Bestätigung nur seinen Namen und
seine Anschrift, den Namen des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin
und die Dauer des Aufenthalts in Hamburg anzugeben und zu
bestätigen, dass der Aufenthalt beruflich oder betrieblich
zwingend erforderlich ist. In der Eigenbestätigung muss der
Gast lediglich seinen Namen und Vornamen, das Geburtsdatum, die
Geschäftsanschrift, die Art seiner Tätigkeit, die
Aufenthaltsdauer in Hamburg und soweit vorhanden die
Umsatzsteueridentifikationsnummer angeben und bestätigen, dass
die Übernachtung in Hamburg beruflich oder betrieblich
zwingend erforderlich ist.
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Die Arbeitgeberbestätigung ist
darüber hinaus entbehrlich, wenn die Rechnung auf den
Arbeitgeber ausgestellt und unmittelbar durch diesen bezahlt wird
oder wenn die Buchung unmittelbar durch den Arbeitgeber erfolgt
(Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks.
20/5840, S. 10).
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Weitere Erläuterungen kann lediglich das
Finanzamt aufgrund des § 9 Abs. 2 HmbKTTG vom Gast fordern.
Insoweit ist das Recht auf informationelle Selbstbestimmung durch
das Steuergeheimnis gemäß § 1 Nr. 1 des
Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 30 AO geschützt,
dessen Beachtung durch die Strafvorschrift des § 355 des
Strafgesetzbuchs sowie die Vorschriften des Disziplinarrechts
gesichert wird. Dem Steuergeheimnis unterliegen auch die bei einer
Steuernachschau nach § 8 HmbKTTG erlangten Kenntnisse.
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Davon abgesehen zwingt das HmbKTTG den Gast
nicht dazu, die berufliche oder betriebliche Veranlassung der
Übernachtung gegenüber dem Betreiber des
Beherbergungsbetriebes offenzulegen. Er braucht vielmehr keine
Angaben zum Zweck der Übernachtung zu machen. Dies ist wegen
der im Vergleich zum Übernachtungspreis niedrigen Höhe
der dann anfallenden Steuer ein nur geringfügiger
Nachteil.
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Die in § 7 HmbKTTG getroffenen Regelungen
über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten sind
Rechtsvorschriften i.S. des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG), die
die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten
erlauben oder anordnen. Das BDSG gilt nach seinem § 1 Abs. 2
Nr. 3 auch für nicht-öffentliche Stellen, soweit sie die
Daten unter Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen verarbeiten,
nutzen oder dafür erheben oder die Daten in oder aus nicht
automatisierten Dateien verarbeiten, nutzen oder dafür
erheben, es sei denn, die Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung der
Daten erfolgt ausschließlich für persönliche oder
familiäre Tätigkeiten. Zu den nicht-öffentlichen
Stellen (§ 2 Abs. 4 BDSG) gehören regelmäßig
die Betreiber von Beherbergungsbetrieben.
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Das BDSG schützt die von den Betreibern
der Beherbergungsbetriebe für Zwecke des HmbKTTG erhobenen
Daten der Übernachtungsgäste und ggf. von deren
Arbeitgebern in mehrfacher Hinsicht gegen eine unbefugte
Verarbeitung (§ 3 Abs. 4 BDSG) oder Nutzung (§ 3 Abs. 5
BDSG) außerhalb des Besteuerungsverfahrens. Unter Verarbeitung
ist gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 BDSG
auch die Datenübermittlung an Dritte zu verstehen. Nach §
5 Satz 1 BDSG ist es den bei der Datenverarbeitung
beschäftigten Personen untersagt, personenbezogene Daten
unbefugt zu erheben, zu verarbeiten oder zu nutzen
(Datengeheimnis). Diese Personen sind, soweit sie bei
nicht-öffentlichen Stellen beschäftigt werden, bei der
Aufnahme ihrer Tätigkeit auf das Datengeheimnis zu
verpflichten (§ 5 Satz 2 BDSG). Einen weiteren Schutz bietet
§ 43 Abs. 2 Nr. 1 BDSG. Danach handelt ordnungswidrig, wer
vorsätzlich oder fahrlässig unbefugt personenbezogene
Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, erhebt oder
verarbeitet. Geschieht dies vorsätzlich gegen Entgelt oder in
der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen
anderen zu schädigen, handelt es sich nach § 44 Abs. 1
BDSG um eine Straftat. Außerdem kann sich aus § 7 BDSG
ein Schadensersatzanspruch ergeben. Setzt der Betreiber des
Beherbergungsbetriebes bei der Datenverarbeitung, zu der
gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 BDSG auch
die Speicherung zählt, eine Datenverarbeitungsanlage (§ 3
Abs. 2 Satz 1 BDSG) ein, finden nach § 27 Abs. 1 Satz 1 und
Abs. 2 BDSG auch die Vorschriften des Dritten Abschnitts des BDSG
Anwendung, insbesondere über die Rechte des Betroffenen
(§§ 33 bis 35 BDSG).
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e) Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe
werden durch das HmbKTTG auch nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 12
Abs. 1 GG verletzt. Die ihnen durch das Gesetz auferlegten
Pflichten stellen eine zulässige Regelung der
Berufsausübung i.S. des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG dar. Die
Pflichten sind für die Durchführung des Gesetzes
erforderlich und nicht unverhältnismäßig. Dass der
Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der
Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, ist
auch Folge der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen
oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen
Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher
von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige
Mitwirkungsbeiträge der Betreiber werden nicht gefordert (vgl.
oben II.2.c bb bbb). Den Betreibern ist es insbesondere
möglich, die Frage nach der aus beruflichen oder betrieblichen
Gründen zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung
bereits anlässlich der ohnehin erforderlichen Ausfüllung
des Meldescheins zu klären.
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3. Das HmbKTTG verstößt auch nicht
gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
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a) Nach dieser Vorschrift hindert die
MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher
Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf
Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern,
Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und
Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben,
beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser
Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den
Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim
Grenzübertritt verbunden ist.
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Der Gerichtshof der Europäischen Union
(EuGH) hat im Einzelnen ausgeführt, welches die wesentlichen
Merkmale der Mehrwertsteuer sind. Aus seiner Rechtsprechung ergeben
sich vier solche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung der
Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder
Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer
Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als
Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen
erhält, die Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und
Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe,
ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der
Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen
bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen
geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten
Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und
die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird
(EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27.11.2008 C-156/08, EU:C:2008:663 =
SIS 09 05 17, m.w.N.).
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Der erkennende Senat folgt dieser
Rechtsprechung des EuGH. In dem von der Klägerin
angeführten Verfahren C-185/12 hat der EuGH wegen
offensichtlicher Unzulässigkeit des ihm vorgelegten
Vorabentscheidungsersuchens keine Sachentscheidung getroffen
(Beschluss vom 3.5.2012, EU:C:2012:273).
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b) Die Steuer nach dem HmbKTTG hat somit nicht
den Charakter von Umsatzsteuern. Sie beschränkt sich auf die
Besteuerung des Aufwands für Übernachtungen in Hamburg,
die nicht für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit
des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, und zielt
somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen
Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im
Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem
vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden
Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen
werden können. Sie wird vielmehr nur auf einer Stufe
erhoben.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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