Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 18.04.2018 - 5 K 1108/15 =
SIS 18 14 84 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
1
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I. Die Beteiligten streiten um die
Vereinbarkeit der Regelungen zur Sportwettenbesteuerung im
Rennwett- und Lotteriegesetz (RennwLottG) mit Verfassungs- und
Europarecht.
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2
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft
[ausländischen] Rechts mit Sitz in A (Mitgliedstaat der
Europäischen Union - EU - ). Sie veranstaltete im
Streitzeitraum Juli 2012 Sportwetten u.a. in der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland). Die Klägerin war im Besitz einer
Lizenz im EU-Mitgliedstaat A zur Durchführung von
Wettgeschäften.
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3
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Die Klägerin reichte am 17.08.2012
eine Anmeldung der Sportwettensteuer für den Monat Juli 2012
beim damals zuständigen Finanzamt … ein. Sie wies die
Bemessungsgrundlage mit … EUR und die Steuer mit … EUR
aus. Für den Monat Juli 2012 zahlte die Klägerin zudem
… EUR … Abgaben an die … Lotterie- und
Glücksspielbehörde des betreffenden EU-Mitgliedstaats
A.
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4
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Gegen die Anmeldung der Sportwettensteuer
für Juli 2012 legte die Klägerin Einspruch ein. Dieser
wurde mit Einspruchsentscheidung vom 29.05.2015 durch den nunmehr
zuständigen Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt
… - FA - ) als unbegründet zurückgewiesen.
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5
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Auch die nachfolgend beim Finanzgericht
(FG) erhobene Klage hatte mit Urteil vom 18.04.2018 - 5 K 1108/15
(Zeitschrift für Wett- und Glücksspielrecht - ZfWG -
2018, 480) keinen Erfolg.
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6
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von Bundesrecht. Es fehle die
Gesetzgebungszuständigkeit des Bundes. Das Erfordernis
für eine bundesgesetzliche Regelung liege nicht vor.
„Wahrung der Rechtseinheit“ bedeute nicht, dass eine
bundesgesetzliche Regelung stets erforderlich sei. Eine
Rechtszersplitterung von einigem Gewicht und mit problematischen
Folgen drohe nicht. Das FG habe nicht ausgeführt, dass eine
Länderregelung zu Schwierigkeiten führe und nicht
hinnehmbar sei; auch die problematischen Folgen einer vorgeblichen
Rechtszersplitterung seien nicht geprüft worden. Es verkenne,
dass das Grundgesetz (GG) eine Rechtsvielfalt und damit
unterschiedliche Regelungen in den Ländern grundsätzlich
zulasse. Dies sei bei der Grundsteuer, den Landesbauordnungen und
bezogen auf den Steuersatz bei der Grunderwerbsteuer der Fall.
Unterschiedliche Rechtslagen mit unterschiedlichen
Bemessungsgrundlagen und verschiedenen Steuersätzen seien in
der föderalen Ordnung des GG hinzunehmen. Die Besteuerung der
Sportwetten könne nach der landesrechtlichen Regelung
erfolgen, in deren Geltungsbereich der Anbieter seinen Sitz oder
seine Geschäftsleitung habe. Jedes Bundesland könne
für seinen Hoheitsbereich ein zuständiges Finanzamt
bestimmen. Für ausländische Anbieter sei ohnehin
bestimmt, dass das FA zuständig sei. Auch bei verschiedenen
Länderregelungen könne in diesem Fall eine Zerlegung
erfolgen. Das Ziel, ausländische Anbieter in Deutschland
mittels eines Konzessionsverfahrens zuzulassen, sei gescheitert.
Das RennwLottG führe nicht dazu, ins Ausland abgewanderte
Anbieter von Sportwetten wieder ins Inland zurückzuholen. Der
Zweck, Einnahmen zu erzielen, könne durch landes– oder
bundesrechtliche Regelungen gleichermaßen erreicht werden. Im
Übrigen müssten die landesrechtlichen Regelungen nicht
die gleichen Ziele verfolgen wie der Bundesgesetzgeber. Auch das
Verhältnis zwischen RennwLottG und Umsatzsteuer rechtfertige
keine bundeseinheitliche Regelung; aus der Nichtannahmeentscheidung
des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 08.06.2004 - 2 BvR
2212/00 (Kammerentscheidungen des BVerfG 3, 241 = SIS 04 36 32)
ergebe sich nichts anderes.
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7
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Das FG habe weiter fehlerhaft ein
strukturelles Vollzugsdefizit bei der Erhebung der
Sportwettensteuer von ausländischen Veranstaltern verneint. Es
habe sich nicht mit der Praxis des tatsächlichen
Besteuerungsverfahrens befasst. Sie, die Klägerin, habe
Ausführungen zum Vorliegen eines tatsächlichen
Vollzugsdefizits gemacht. Diese habe das FG weder zur Kenntnis
genommen noch sich mit ihnen auseinandergesetzt. Illegale Anbieter
aus Drittländern, die mindestens ein Drittel des Marktes
ausmachten, führten keine Steuer ab. Die Verpflichtung zur
Bestellung eines steuerlichen Beauftragten sei nicht durchsetzbar.
Auch Abkommen mit Drittstaaten seien nicht vorhanden. Ein
Entdeckungsrisiko bestehe nicht. Ein Quellensteuerabzug - z.B. bei
Zahlungsdienstleistern - sei vom Gesetzgeber nicht vorgesehen.
Anbieter aus Drittländern würden allenfalls freiwillig
zahlen.
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8
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Schließlich liege auch eine
europarechtswidrige Doppelsteuerung vor. Die Sportwettensteuer sei
eine im Zusammenhang mit der Befreiung von
Glücksspielumsätzen von der Umsatzsteuer eingeführte
Steuer und müsse sich als harmonisierte Steuer an
gemeinschaftsrechtlichen Regelungen messen lassen. Was für die
Umsatzsteuer gelte, gelte daher auch für die
Sportwettensteuer. Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) habe jeder Mitgliedstaat ein
Wahlrecht, auf Glücksspiele Umsatzsteuer zu erheben oder
Glücksspiele von der Umsatzsteuer zu befreien und dann eine
Glücksspielsteuer in Form einer besonderen Verkehrssteuer
vorzusehen. Dieses Wahlrecht habe indes nur ein Mitgliedstaat.
Daher sei auch nur ein Staat berechtigt, Steuern auf die
Sportwetten zu erheben. Im Streitfall stehe dieses Recht allein dem
EU-Mitgliedstaat A zu. Hier liege der umsatzsteuerliche
Leistungsort. Der EU-Mitgliedstaat A habe Sportwetten von der
Umsatzsteuer befreit und erhebe eine Wettsteuer. Daran ändere
auch Art. 401 MwStSystRL nichts. Nach dieser Vorschrift sei ein
Mitgliedstaat nicht gehindert, Steuern auf Spiele und Wetten zu
erheben, wenn diese nicht den Charakter von Umsatzsteuern
hätten und die Erhebung dieser Steuern im Verkehr zwischen den
Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim
Grenzübertritt verbunden sei. Die Regelung erlaube nur die
Erhebung einer innerstaatlichen Abgabe auf Glücksspiele. Der
deutsche Staat dürfe eine Steuer auf Sportwetten zwischen
ausländischen Veranstaltern und deutschen Wettern nicht
erheben. Daher liege in der Belastung mit Abgaben des
EU-Mitgliedstaats A und Sportwettensteuer in Deutschland eine nicht
gerechtfertigte Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit (Art.
56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen
Union - AEUV - ).
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9
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Zudem sei gegen die Notifizierungspflicht
nach der Richtlinie 98/34 EG des Europäischen Parlaments und
des Rates vom 22.06.1998 über ein Informationsverfahren auf
dem Gebiet der Normen und technischen Vorschriften und der
Vorschriften für die Dienste der Informationsgesellschaft
(Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - L 204 vom
21.07.1998, S. 37), geändert durch die Richtlinie 98/48 EG des
Europäischen Parlaments und des Rates vom 20.07.1998 (ABlEG L
217 vom 05.08.1998, S. 18) und die Richtlinie 2006/96/EG des Rates
vom 20.11.2006 (Amtsblatt der Europäischen Union L 363 vom
20.12.2006, S. 81) - nachfolgend EGRL 98/34 - verstoßen
worden. Die Notifizierung sei nicht ordnungsgemäß
gewesen, weil in dem Notifizierungsantrag nur § 10 Abs. 1
RennwLottG aufgeführt worden sei, nicht aber § 17 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 RennwLottG. Als betroffene Produkte seien nur
„Rennpferde als landwirtschaftliche Erzeugnisse“
genannt worden, und nicht etwa „Sportwetten“. Der
Umstand, dass ausländische Sportwettenveranstalter besteuert
würden, werde nicht erwähnt. Das Anbieten von
Glücksspielen sei eine „Dienstleistung der
Informationsgesellschaft“ i.S. von Art. 1 Nr. 2 EGRL 98/34.
Zudem stelle die Regelung des § 17 Abs. 2 Nr. 2 RennwLottG
eine „Vorschrift betreffend Dienste“ i.S. von Art. 1
Nr. 5 EGRL 98/34 dar. Denn im Fall der Klägerin würden
die Sportwetten elektronisch im Wege des Fernabsatzes erbracht. Die
Voraussetzungen von Art. 1 Nr. 2 EGRL 98/34 lägen daher vor.
Bei § 17 Abs. 2 Nr. 2 RennwLottG handele es sich um eine
Regelung, die speziell auf Dienstleistungen der
Informationsgesellschaft abziele. Der Steuertatbestand wolle allein
Online-Wetten und auf elektronischem Weg übermittelte Wetten
erfassen. Steuerliche Regelungen seien nicht aus dem
Anwendungsbereich der EGRL 98/34 ausgenommen. Die Voraussetzungen
für eine Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen
Union (EuGH) lägen deshalb vor.
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10
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Die Klägerin beantragt,
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das angefochtene Urteil des Hessischen FG
vom 18.04.2018 - 5 K 1108/15 und die Anmeldung der
Sportwettensteuer vom 17.08.2012 für den Monat Juli 2012 sowie
die Einspruchsentscheidung vom 29.05.2015 aufzuheben,
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hilfsweise, den Rechtsstreit dem EuGH zur
Vorabentscheidung vorzulegen.
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11
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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12
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II. Die Revision ist nicht begründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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13
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Der Senat kommt nicht zu der für eine
Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG erforderlichen
Überzeugung, dass das RennwLottG wegen Verstoßes gegen
die Gesetzgebungskompetenz des Bundes formell verfassungswidrig ist
(dazu unter 1.). Es liegen keine Anhaltspunkte für ein
strukturelles Vollzugsdefizit vor, das der Erhebung der Steuer
entgegenstünde (dazu unter 2.). Es liegen auch weder eine
europarechtswidrige Doppelbesteuerung unter Verstoß gegen
Art. 401 MwStSystRL (dazu unter 3.) noch eine europarechtswidrige
Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV
(dazu unter 4.) oder ein Verstoß gegen die
Notifizierungspflicht nach der EGRL 98/34 (dazu unter 5.) vor.
Daher erübrigt sich eine Vorlage an den EuGH oder das BVerfG
(6.).
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14
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1. Der erkennende Senat ist der
Überzeugung, dass das RennwLottG in die Gesetzgebungskompetenz
des Bundes nach Art. 105 Abs. 2 i.V.m. Art. 72 Abs. 2 GG
fällt.
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15
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a) Das RennwLottG stammt vom 08.04.1922 (RGBl
I 1922, 335, 393 ff.). Es handelt sich mithin um
vorkonstitutionelles Recht. Das (inzwischen mehrfach
bundesgesetzlich novellierte) Reichsgesetz gilt gemäß
Art. 123 Abs. 1 GG dem Grunde nach fort und ist wegen der
konkurrierenden Bundeskompetenz nach Art. 125 Nr. 2 GG zu
Bundesrecht geworden (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 19.06.1996 - II R 29/95, BFH/NV 1997, 68, unter II.1.a;
BFH-Beschluss vom 22.03.2005 - II B 14/04, BFH/NV 2005, 1379 = SIS 05 32 88, unter II.4.a).
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16
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Allerdings wurde die Besteuerung von
Sportwetten erstmals am 29.06.2012 in § 17 Abs. 2 RennwLottG
geregelt. Vorher unterlagen nur „Lotterien, Ausspielen und
Oddset-Wetten“ der Besteuerung (vgl. das Gesetz zur
Änderung des Rennwett- und Lotteriegesetzes vom 17.05.2000,
BGBl I 2000, 715, und das Gesetz zur Besteuerung von Sportwetten
vom 29.06.2012, BGBl I 2012, 1424). Die Vorschrift ist daher als
Neuregelung zu betrachten, die nach Maßgabe der
Kompetenzregeln des GG für sich zu beurteilen ist (Giegerich
in Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art. 125 Rz 11).
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17
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b) § 17 Abs. 2 RennwLottG ist mit Blick
auf die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der
Gesetzgebungskompetenz durch den Bund in Art. 105 Abs. 2 Satz 2
i.V.m. Art. 72 Abs. 2 GG n.F. formell
verfassungsgemäß.
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18
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aa) Das RennwLottG gehört zu den
Verkehrssteuern i.S. des Art. 106 Abs. 2 Nr. 3 GG (vgl. BT-Drucks.
17/8494, S. 8; Welz, UVR 2016, 48, 50). Das Aufkommen steht den
Ländern zu. Nach Art. 105 Abs. 2 Satz 2 GG hat der Bund die
konkurrierende Gesetzgebung über die „übrigen
Steuern“, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder
zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG
vorliegen. Nach Art. 72 Abs. 2 GG hat der Bund das
Gesetzgebungsrecht, wenn und soweit die Herstellung gleichwertiger
Lebensverhältnisse im Bundesgebiet oder die Wahrung der
Rechts- oder Wirtschaftseinheit im gesamtstaatlichen Interesse eine
bundesgesetzliche Regelung erforderlich macht. Da die Regelung des
§ 17 Abs. 2 RennwLottG nach dem 15.11.1994 erlassen worden
ist, kommt Art. 72 Abs. 2 GG in seiner aktuellen Fassung zur
Anwendung (vgl. Art. 125a Abs. 2 Satz 1 GG).
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19
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Ein Steuergesetz des Bundes ist zur Wahrung
der Rechtseinheit erforderlich, wenn ansonsten eine
Rechtszersplitterung mit problematischen Folgen, die im Interesse
sowohl des Bundes als auch der Länder nicht hingenommen werden
kann, vorliegen würde (vgl. BVerfG-Urteile vom 24.10.2002 - 2
BvF 1/01, BVerfGE 106, 62, unter C.II.5.b aa; vom 17.12.2014 - 1
BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45,
unter B.II.1.a, Rz 109; BVerfG-Beschluss vom 27.01.2010 - 2 BvR
2185/04, 2 BvR 2189/04, BVerfGE 125, 141 = SIS 10 06 69, unter
B.I.2.a; Uhle in Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 72 Rz 142; Seiler
in Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 105 Rz 156; F. Wittreck in: H.
Dreier, (Hrsg.) Grundgesetz-Kommentar, Bd. II, 3. Aufl. 2015, Art.
72 Rz 23). Um dieser sich unmittelbar aus der Rechtslage ergebenden
Bedrohung von Rechtssicherheit und Freizügigkeit im
Bundesstaat entgegenzuwirken, kann der Bund eine bundesgesetzlich
einheitliche Lösung wählen (vgl. Burghardt in:
Leibholz/Rinck, Grundgesetz, 78. Lieferung, 05/2019, Art. 72 GG Rz
212). Die Regelung durch Bundesgesetz muss danach nicht
unerlässlich für die Rechts- oder Wirtschaftseinheit in
dem normierten Bereich sein. Es genügt vielmehr, dass der
Bundesgesetzgeber andernfalls nicht unerheblich problematische
Entwicklungen in Bezug auf die Rechts- und Wirtschaftseinheit
erwarten darf (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II
2015, 50 = SIS 15 00 45, unter B.I.2.a, Rz 110).
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20
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bb) Eine solche Rechtszersplitterung mit
problematischen Folgen kann bei einer Vielzahl landesrechtlicher
Glücksspielregelungen drohen. Denn ein im
gesamten Bundesgebiet tätiger Wettanbieter - wie die
Klägerin - müsste sich nicht nur in sämtlichen
Bundesländern steuerlich erfassen lassen. Ihr bundesweites
Wettangebot unterläge zudem sowohl hinsichtlich der
Bemessungsgrundlage als auch hinsichtlich des Steuersatzes
möglicherweise unterschiedlichen Regelungen. So hatten vor
Inkrafttreten der Regelung des § 17 Abs. 2 RennwLottG einige
Bundesländer unterschiedliche Regelungen zur Erfassung von
Sportwetten getroffen, so z.B. § 35 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1,
§ 36 Abs. 1 und 2 des Glücksspielgesetzes
Schleswig-Holstein (Gesetz zur Neuordnung des Glücksspiels -
Glücksspielgesetz - vom 20.10.2011, Gesetz- und
Verordnungsblatt - GVBl - Schleswig-Holstein 2011, 280) und §
13 Abs. 1 Satz 1 und 2 des Niedersächsischen
Glücksspielgesetzes (Niedersächsisches
Glücksspielgesetz vom 17.12.2007, GVBl Niedersachsen 2007,
756) als Sonderabgaben sowie § 9 Abs. 1 des
Glücksspielgesetzes des Landes Sachsen-Anhalt als
Konzessionsabgabe (Glücksspielgesetz vom 22.12.2004, GVBl Land
Sachsen-Anhalt 2004, 846, geändert durch Gesetz zur
Änderung glücksspielrechtlicher Vorschriften vom
18.12.2007, GVBl Land Sachsen-Anhalt 2007, 412; vgl. dazu auch
Brüggemann, Die Besteuerung von Sportwetten im Rennwett- und
Lotteriegesetz, S. 119). § 17 Abs. 2 RennwLottG beseitigt
daher eine bereits teilweise eingetretene Rechtszersplitterung.
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Zudem müssten in den landesrechtlichen
Normen Regelungen für den Fall getroffen werden, dass (z.B.
bei Online-Angeboten) Wettanbieter und Wettkunde in
unterschiedlichen Bundesländern ansässig sind. Ggf.
wären auch Umlage- und Ausgleichsregelungen wie bei der
Umsatzsteuer und bei der Lohnsteuer vonnöten, um das
Steueraufkommen unter Anwendung von Zerlegungsregelungen angemessen
zu verteilen. Weiter kann das vom RennwLottG verfolgte Ziel,
bislang illegale ausländische Anbieter in die Legalität
und damit unter die ordnungsrechtlichen Rahmenbedingungen des
Glücksspielstaatsvertrags zu überführen (vgl.
BT-Drucks. 17/8494, S. 9), mit einer bundesweit einheitlichen
Regelung besser erreicht werden. Ausländische Anbieter lassen
sich eher für den inländischen Sportwettenmarkt
registrieren, wenn sie nur ein Steuerregime zu beachten haben und
nicht eine Vielzahl unterschiedlicher Länderregelungen. Die
Regelungen zur Besteuerung von Sportwetten im RennwLottG sind daher
in der Lage, die verfolgten Lenkungszwecke zu erreichen.
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22
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2. Soweit die Klägerin unter Berufung auf
die Rechtsprechung des BVerfG (vgl. BVerfG-Urteil vom 09.03.2004 -
2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56 = SIS 04 13 59) auf
das Vorliegen eines strukturellen Vollzugsdefizits hinweist,
führt dies ebenfalls nicht zur Verfassungswidrigkeit der
Steuerfestsetzung.
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23
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a) Nach Art. 19 Abs. 3 GG gelten die
Grundrechte nicht nur für natürliche Personen, sondern
auch für inländische juristische Personen, soweit die
Grundrechte ihrem Wesen nach auf juristische Personen anwendbar
sind. Der Schutz der Grundrechte erstreckt sich aufgrund des
europarechtlichen Diskriminierungsverbots auch auf Gesellschaften
mit Sitz in der EU. Die Klägerin - als ausländische
juristische Person - kann sich mithin auch auf die Grundrechte und
insbesondere auf Art. 3 Abs. 1 GG berufen (vgl. BVerfG-Beschluss
vom 19.07.2011 - 1 BvR 1916/09, NJW 2011, 3428 = SIS 12 00 97;
Enders in BeckOK Grundgesetz, Epping/Hillgruber, 47. Edition,
Stand: 15.05.2021, Art. 19 GG, Rz 37).
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24
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b) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im
Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die
Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein
Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig
belastet werden (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 110, 94, BStBl II
2005, 56 = SIS 04 13 59, unter C.II.1.; in BVerfGE 138, 136, BStBl
II 2015, 50 = SIS 15 00 45, unter B.III.1.b, Rz 123, und vom
24.03.2015 - 1 BvR 2880/11, BVerfGE 139, 1 = SIS 15 10 36, Rz 40,
jeweils m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die
rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt,
kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen
Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen. Zur Gleichheitswidrigkeit
führt aber nicht ohne Weiteres die empirische Ineffizienz von
Rechtsnormen, sondern nur das normative Defizit des
widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56 = SIS 04 13 59, unter C.II.1.; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.04.2008 - IX R
29/06, BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296 = SIS 08 24 23, unter
II.1.b bb (2)). Nicht jeder Vollzugsmangel genügt schon, um
eine Abweichung von der erforderlichen Ausrichtung zu belegen. Nur
wenn das Umsetzungsdefizit bereits in der Regelung angelegt ist
oder wenn gehäufte oder gar systematische Verstöße
nicht konsequent geahndet und unterbunden werden, prägt dies
die tatsächliche Handhabung der Regelung und lässt auf
Defizite der normativen Sicherung schließen (vgl.
BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56 = SIS 04 13 59,
unter C.II.1.).
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25
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c) Den tatsächlichen Feststellungen des
FG, die den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO binden, lassen sich
keine Tatsachen entnehmen, die auf das Vorliegen eines normativ
bedingten strukturellen Vollzugsdefizits schließen lassen.
Aus dem FG-Urteil ergeben sich insbesondere keine Feststellungen
dazu, dass die für die Sportwettenbesteuerung zuständigen
Landesfinanzbehörden illegale Anbieter dulden oder nicht zur
Besteuerung heranziehen. Ebenso lässt sich den Feststellungen
des FG nicht entnehmen, dass (Online-)Veranstalter aus anderen
EU-Mitgliedstaaten die Sportwettensteuer nicht termingerecht
anmelden und abführen und es dadurch zu Steuerausfällen
aufgrund eines defizitären Gesetzesvollzugs kommt.
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In den Bestimmungen des RennwLottG sind auch
keine Umgehungsmöglichkeiten angelegt, die auf ein normatives
Regelungsdefizit schließen lassen. Der Gesetzgeber hat sowohl
für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen als auch
für die Durchsetzung des Steueranspruchs umfangreiche
ineinandergreifende Maßnahmen vorgesehen. Schuldner der
Sportwettensteuer ist der Veranstalter (§ 19 Abs. 2 Satz 1
RennwLottG). Hierdurch wird sichergestellt, dass die Steuer an der
Quelle, d.h. beim Wettabschluss und vom Wetteinsatz, der an den
Veranstalter gezahlt wird, erhoben wird. Der Veranstalter hat als
Steuerschuldner, soweit er seinen Wohnsitz oder seinen Sitz nicht
einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des Abkommens
über den Europäischen Wirtschaftsraum hat, einen
steuerlichen Beauftragten im Inland zu benennen (§ 19 Abs. 3
Satz 1 RennwLottG). Der Veranstalter oder sein steuerlich
Beauftragter sind verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der
Grundlagen ihrer Berechnung umfassende Aufzeichnungen zu
führen, z.B. Name und Anschrift des Spielers, die jeweilige
Bemessungsgrundlage für die Steuer, den Zeitpunkt der
Vereinnahmung des Spieleinsatzes und der Gewinnauszahlung sowie die
Höhe der Steuer (vgl. § 20 Abs. 2 Nr. 1, 5, 6 und 7
RennwLottG). Darüber hinaus haben der Veranstalter oder sein
steuerlicher Beauftragter Anzeige- und Anmeldepflichten zu
erfüllen (§ 31a Ausführungsbestimmungen zum
Rennwett- und Lotteriegesetz - RennwLottGABest - ); sie werden von
der Genehmigungsbehörde auf ihre steuerlichen Pflichten
besonders hingewiesen (§ 34 RennwLottGABest) und unterliegen
der Steueraufsicht (§ 47 RennwLottGABest, vgl. dazu näher
Brüggemann, a.a.O., S. 245 ff.). Die für die
Glücksspielaufsicht zuständige Behörde ist nach
§ 27 RennwLottG verpflichtet, der Finanzbehörde
diejenigen Erkenntnisse mitzuteilen, die der Durchführung
eines Besteuerungsverfahrens dienen. Damit sind die Regelungen zur
Sportwettensteuer in ein normatives Umfeld eingebettet, das die
Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen
Erfolgs prinzipiell gewährleistet.
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27
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Dies gilt auch für ausländische
Anbieter. Gegenüber Anbietern im EU-Ausland bestehen
umfangreiche Möglichkeiten im Rahmen der EU-Amtshilfe (vgl.
dazu näher Englisch in Streinz/Liesching/Hambach, Glücks-
und Gewinnspielrecht in den Medien, Syst. Darst. Rz 81, S. 850).
Diese trifft zudem die Pflicht, den Wettbetrieb anzuzeigen (§
31a Abs. 1 RennwLottGABest) und die Pflicht, Aufzeichnungen
über die abgeschlossenen Sportwetten zu führen (§ 20
Abs. 1 RennwLottG). Für Wettanbieter aus Drittländern
besteht nach § 19 Abs. 3 RennwLottG die Pflicht zur Benennung
eines steuerlichen Beauftragten im Inland. Diesem obliegt nicht nur
die Erfüllung der steuerlichen Pflichten, insbesondere der in
§ 20 Abs. 1 RennwLottG geregelten Aufzeichnungspflichten.
Vielmehr schuldet der steuerliche Beauftragte die Steuer auch neben
dem Veranstalter (vgl. § 19 Abs. 3 Satz 5 RennwLottG). Zudem
betrifft diese die in § 27 RennwLottG geregelte
Mitteilungspflicht, wonach die Glücksspielaufsicht den
Finanzbehörden alle Erkenntnisse mitzuteilen hat, die der
Durchführung eines Steuerverfahrens dienen. Diese steuerlichen
Regelungen sichern eine effektive Kontrolle auch der
ausländischen Anbieter und stehen der Annahme einer normativen
Schutzlücke im Hinblick auf die Vollziehung des RennwLottG
entgegen (vgl. auch Brüggemann, a.a.O., S. 248 ff.).
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Dem einschlägigen Schrifttum (vgl. Welz,
UVR 2012, 274; ders., UVR 2013, 276, sowie UVR 2016, 48;
Schmittmann, ZfWG 2019, 102, 106; Birk/ Brüggemann in:
Gebhardt/Korte, Glücksspiel, 2. Aufl. 2018, S. 662 ff.;
Peren/Clement, ZfWG, Sonderbeilage 2/2016, S. 1) sind ebenfalls
keine Hinweise auf ein strukturelles Vollzugsdefizit zu
entnehmen.
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Soweit die Klägerin anführt, eine
gleichmäßige Erhebung der Sportwettensteuer ließe
sich wegen des bestehenden strukturellen Vollzugsdefizits nur
über eine Quellensteuer bei Zahlungsdienstleistern (z.B.
Banken, Kreditkartenunternehmen) erreichen, führt dies zu
keinem anderen Ergebnis. Ungeachtet der
Ermittlungsmöglichkeiten beim inländischen steuerlichen
Beauftragten können Erkenntnisse über Zahlungsflüsse
an ausländische Anbieter mittlerweile seitens der
Finanzverwaltung auch über Sammelauskunftsersuchen (§ 93
Abs. 1a der Abgabenordnung) gewonnen werden.
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3. Es liegt auch keine europa- oder
völkerrechtswidrige Doppelbesteuerung vor. Dies gilt sowohl im
Hinblick auf die im EU-Mitgliedstaat A geleisteten Abgaben (vgl.
dazu unter a) als auch unter Berücksichtigung von Art. 135
Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL und von Art. 401 MwStSystRL (vgl. dazu
unter b).
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a) Nach den Feststellungen des FG entrichtet
die Klägerin im EU-Mitgliedstaat A eine Abgabe an die dortigen
Behörden. Ein Verbot der Doppelbesteuerung besteht aber nicht.
Die Frage der Anwendung des RennwLottG findet in dem
Doppelbesteuerungsabkommen mit dem EU-Mitgliedstaat A keine
Erwähnung. Ein generelles Verbot der Doppelbesteuerung
existiert im deutschen Steuerrecht nicht. Auch das
Gemeinschaftsrecht schreibt in Bezug auf die Sportwettenbesteuerung
keine Harmonisierung oder Beseitigung der Doppelbesteuerung
innerhalb der EU vor (vgl. zur Harmonisierung BFH-Urteil vom
19.06.2013 - II R 10/12, BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746 = SIS 13 20 51, Rz 18 ff.; EuGH-Urteile Kerckhaert und Morres vom 14.11.2006
- C-513/04, EU:C:2006:713 = SIS 06 47 56, Rz 22; Columbus Container
Services vom 06.12.2007 - C-298/05, EU:C:2007:754 = SIS 08 07 26,
Rz 45; Margarete Block vom 12.02.2009 - C-67/08, EU:C:2009:92 = SIS 09 08 66, Rz 30). Das Besteuerungsrecht Deutschlands als
Quellenstaat ist daher nicht eingeschränkt (vgl. BT-Drucks.
17/9546, S. 8; so auch Englisch in Streinz/Liesching/Hambach,
a.a.O., Syst. Darst. Rz 86 [S. 852]; Welz, UVR 2012, 274, 280).
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b) Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL steht
der Besteuerung nicht entgegen. Die Vorschrift regelt die
Steuerbefreiung von Wetten von der Umsatzsteuer. Die Vorschrift
betrifft nur die Umsatzsteuer und enthält keine
Ausschlussregelung, wonach ein Wettumsatz nicht mit anderen Abgaben
belegt werden kann. Dies folgt aus Art. 401 MwStSystRL. Nach dieser
Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer
gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht
daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten,
Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle
Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von
Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern
die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr
zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim
Grenzübertritt verbunden ist (vgl. EuGH-Urteil Metropol
Spielstätten vom 24.10.2013 - C-440/12, EU:C:2013:687 = SIS 13 30 52; BFH-Urteile vom 02.04.2008 - II R 4/06, BFHE 221, 256, BStBl
II 2009, 735 = SIS 08 20 69, unter II.2.a aa, und vom 21.02.2018 -
II R 21/15, BFHE 261, 62 = SIS 18 08 43, Rz 64 ff.). So betont auch
der EuGH, dass sich Glücksspielumsätze schlecht für
die Anwendung der Umsatzsteuer eignen (vgl. EuGH Urteil Leo Libera
GmbH vom 10.06.2010 - C-58/09, EU:C:2010:333 = SIS 10 14 98, Rz
24).
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4. Eine ungerechtfertigte Beschränkung des freien
Dienstleistungsverkehrs (Art. 56 AEUV) liegt ebenso wenig vor.
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a) Nach Art. 56 AEUV müssen die
Mitgliedstaaten Angehörigen aus anderen EU-Staaten
ermöglichen, unter denselben Bedingungen tätig zu werden,
wie sie für Inländer gelten. Es sind auch solche
Beschränkungen zu unterlassen, die - obwohl sie
unterschiedslos für Einheimische wie für Dienstleistende
anderer Mitgliedstaaten gelten - geeignet sind, die Tätigkeit
eines in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen
Dienstleistenden, der dort rechtmäßig gleichartige
Dienstleistungen erbringt, zu unterbinden oder zu behindern (vgl.
EuGH-Urteile Arblade u.a. vom 23.11.1999 - C-369/96 und C-376/96,
EU:C:1999:575, Rz 33; Mobistar und Belgacom Mobile vom 08.09.2005 -
C-544/03 und C-545/03, EU:C:2005:518 = SIS 05 41 98, Rz 30 f.; Liga
Portuguesa de Futebol Profissional und Bwin International vom
08.09.2009 - C-42/07, EU:C:2009:519, und Berlington Hungary u.a.
vom 11.06.2015 - C-98/14, EU:C:2015:386 = SIS 15 15 62, Rz 35).
Eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs liegt
bereits dann vor, wenn die grenzüberschreitende Tätigkeit
erschwert oder weniger attraktiv gemacht wird.
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Beschränkungen der
Glücksspieltätigkeit können aber durch zwingende
Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein. Dazu
zählen der Verbraucherschutz, die Betrugsvermeidung und die
Vermeidung von Anreizen für die Bürger zu
übermäßigen Ausgaben für Glücksspiele. In
Ermangelung einer Harmonisierung des Glücksspielsektors durch
die EU ist es Sache der einzelnen Mitgliedstaaten, im Einklang mit
ihrer eigenen Wertordnung zu beurteilen, welche Erfordernisse sich
aus dem Schutz der betroffenen Interessen ergeben (vgl.
EuGH-Urteile Liga Portuguesa de Futebol Profissional und Bwin
International, EU:C:2009:519, Rz 56, und Digibet und Albers vom
12.06.2014 - C-156/13, EU:C:2014:1756, Rz 23 f.).
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Dagegen erfasst Art. 56 AEUV solche
Maßnahmen nicht, deren einzige Wirkung es ist,
zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu
verursachen, und die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen
Mitgliedstaaten in gleicher Weise wie ihre Erbringung innerhalb
eines einzelnen Mitgliedstaats berühren (vgl. EuGH-Urteile
Mobistar und Belgacom Mobile, EU:C:2005:518 = SIS 05 41 98, Rz 31,
und Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386 = SIS 15 15 62, Rz
36).
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b) Das Anbieten von Sportwetten an
Empfänger in anderen Mitgliedstaaten gehört zu den
Dienstleistungen i.S. des Art. 56 AEUV (vgl. EuGH-Urteile Carmen
Media vom 08.09.2010 - C-46/08, EU:C:2010:505, Rz 41, und Winner
Wetten vom 08.09.2010 - C-409/06, EU:C:2010:503, Rz 43 f.). Die
Erhebung der Sportwettensteuer führt zu einer Verteuerung des
Wettangebots für den Wettenden. Damit wird die Veranstaltung
von Sportwetten weniger attraktiv. Diese Wirkung trifft aber
inländische wie ausländische Anbieter in gleicher Weise
und zu gleichen Bedingungen. Die Sportwettensteuer führt daher
zu keiner unmittelbaren Diskriminierung ausländischer
Anbieter.
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Selbst wenn man eine mittelbare
Diskriminierung annehmen würde, ist die darin liegende
Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit gerechtfertigt, weil
sie der Verfolgung zwingender Gründe des Allgemeininteresses
dient. Dazu zählen der Verbraucherschutz, die
Betrugsvermeidung und die Vermeidung von Anreizen für die
Bürger zu übermäßigen Ausgaben für
Glücksspiele (vgl. EuGH-Urteile Stoß vom 08.09.2010 -
C-316/07, EU:C:2010:504, Rz 74 f., und Berlington Hungary u.a.,
EU:C:2015:386, Rz 58). Zur Erreichung dieser Ziele ist die
Sportwettensteuer geeignet, weil sie die Teilnahme verteuert.
Aufgrund ihrer moderaten Höhe ist sie aber gleichzeitig
geeignet, den Weg in die glücksspielrechtliche Legalität
nicht zu versperren und den Spielern ein legales und staatlich
überwachtes Angebot zur Verfügung zu stellen.
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Ob eine Diskriminierung durch die im
Ansässigkeitsstaat anfallenden Steuern und Gebühren
eintritt, ist im Übrigen in diesem zu entscheiden und nicht
Gegenstand dieses Verfahrens (vgl. auch Welz, UVR 2012, 274,
280).
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5. Wie das FG ausgeführt hat, liegt auch
kein Verstoß gegen die unionsrechtliche Notifizierungspflicht
aus der EGRL 98/34 vor.
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a) Nach Art. 8 Abs. 1 EGRL 98/34 müssen
die Mitgliedstaaten der Kommission unverzüglich den Entwurf
einer „technischen Vorschrift“ übermitteln
und die Kommission über die Gründe der Festlegung der
technischen Vorschrift unterrichten. Der Entwurf darf nach Art. 9
Abs. 1 EGRL 98/34 nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Eingang
der Mitteilung bei der Kommission angenommen werden. Ein
Verstoß gegen die Notifikationspflicht führt zur
Unanwendbarkeit der jeweiligen technischen Vorschrift (vgl. zuletzt
EuGH-Urteil Ince vom 04.02.2016 - C-336/14, EU:C:2016:72, Rz
67).
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Unter den Begriff der „technischen
Vorschrift“ fallen gemäß Art. 1 Nr. 11 EGRL
98/34 vier Kategorien von Maßnahmen: erstens eine technische
Spezifikation i.S. des Art. 1 Nr. 3 EGRL 98/34, zweitens eine
sonstige Vorschrift i.S. von Art. 1 Nr. 4 EGRL 98/34, die in einem
Mitgliedstaat oder in einem großen Teil dieses Staates
verbindlich ist, drittens eine Vorschrift betreffend Dienste i.S.
von Art. 1 Nr. 5 EGRL 98/34, deren Beachtung rechtlich oder de
facto für das Inverkehrbringen, die Erbringung des Dienstes,
die Niederlassung eines Erbringers von Diensten oder die Verwendung
in einem Mitgliedstaat oder in einem großen Teil dieses
Staates verbindlich ist. Zudem fallen viertens darunter die Rechts-
und Verwaltungsvorschriften eines Mitgliedstaats, mit denen die
Herstellung, Einfuhr, das Inverkehrbringen oder die Verwendung
eines Erzeugnisses oder Nutzung eines Dienstes oder die
Niederlassung als Erbringer von Diensten verboten werden.
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b) Die hier angegriffenen Vorschriften des
RennwLottG unterlagen nicht der Informationspflicht aus Art. 8 Abs.
1 Satz 1 EGRL 98/34. Die Vorschriften des RennwLottG stellen keine
„technischen Vorschriften“ i.S. von Art. 8 Abs.
1 Satz 1 i.V.m. Art. 1 EGRL 98/34 dar. Danach liegt ein
Verstoß gegen die Notifizierungspflicht nicht vor.
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aa) Es handelt sich nicht um eine technische
Spezifikation i.S von Art. 1 Nr. 3 EGRL 98/34. Dieser Begriff
stellt ausschließlich auf die nationalen Maßnahmen ab,
die sich auf das Erzeugnis als solches beziehen und daher eines der
für ein Erzeugnis vorgeschriebenen Merkmale wie
Qualitätsstufen, Gebrauchstauglichkeit, Sicherheit oder
Abmessungen festlegen (vgl. EuGH-Urteil VG Media vom 12.09.2019 -
C-299/17, EU:C:2019:716, Rz 26).
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bb) Aus demselben Grund handelt es sich bei
§ 17 Abs. 2 RennwLottG auch nicht um eine sonstige Vorschrift
i.S. des Art. 1 Nr. 4 EGRL 98/34 (vgl. EuGH-Urteil Ince,
EU:C:2016:72, Rz 71 ff.).
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cc) Auch handelt es sich nicht um eine
technische „Vorschrift betreffend Dienste“ i.S.
von Art. 1 Nr. 5 EGRL 98/34, weil das RennwLottG nicht den Zugang
zu unter Art. 1 Nr. 2 EGRL 98/34 aufgezählten Aktivitäten
betrifft, die eine „Dienstleistung der
Informationsgesellschaft, d.h. jede in der Regel gegen Entgelt
elektronisch im Fernabsatz und auf individuellen Abruf eines
Empfängers erbrachte Dienstleistung“ vorsehen. Denn
die Besteuerung hat keinen Einfluss auf die Möglichkeit des
Zugangs zu oder das Anbieten von Online-Wettleistungen.
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Zwar stellen Glücksspieldienstleistungen
„Dienstleistungen der Informationsgesellschaft“
i.S. von Art. 1 Nr. 2 EGRL 98/34 dar, soweit sie u.a. auf
elektronischem Weg (online) erbracht werden. Für eine
Einstufung als „Vorschrift betreffend Dienste“
muss eine Vorschrift jedoch gemäß der Definition in Art.
1 Nr. 5 EGRL 98/34 „speziell“ auf
Dienstleistungen der Informationsgesellschaft abzielen (vgl.
EuGH-Urteile Falbert u.a. vom 20.12.2017 - C-255/16, EU:C:2017:983,
Rz 29 f., und VG Media, EU:C:2019:716, Rz 30). Die Frage, ob eine
Vorschrift speziell auf Dienstleistungen der
Informationsgesellschaft abzielt, ist nach Art. 1 Nr. 5 erster
Gedankenstrich EGRL 98/34 nach Begründung und Wortlaut der
Vorschrift zu klären. Dabei wird nach Art. 1 Nr. 5 erster
Gedankenstrich EGRL 98/34 nicht vorausgesetzt, dass die Vorschrift
insgesamt ausdrücklich und gezielt auf die Regelung von
Dienstleistungen der Informationsgesellschaft abstellt, da es
ausreicht, dass einzelne Bestimmungen dieser Vorschrift hierauf
abstellen. Wenn sich aus dem Wortlaut einer nationalen Vorschrift
nicht ergibt, dass sie zumindest teilweise speziell auf
Dienstleistungen der Informationsgesellschaft abstellt -
beispielsweise weil der Wortlaut der Regelung keine Unterscheidung
zwischen offline erbrachten Dienstleistungen und online erbrachten
Dienstleistungen trifft -, kann dieser Zweck folglich dennoch
eindeutig aus der Begründung dieser Regelung, wie sie sich
insoweit nach den einschlägigen nationalen
Auslegungsgrundsätzen u.a. aus den Vorarbeiten zu dieser
Regelung entnehmen lässt, hergeleitet werden (vgl. EuGH-Urteil
Falbert u.a., EU:C:2017:983, Rz 32 f.). Demgegenüber ist nach
Art. 1 Nr. 5 zweiter Gedankenstrich EGRL 98/34 eine Vorschrift
nicht als speziell auf die Dienste der Informationsgesellschaft
abzielend zu betrachten, wenn sie sich lediglich indirekt oder im
Sinne eines Nebeneffekts auf diese Dienste auswirkt.
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Im Streitfall folgt weder aus dem Wortlaut des
§ 17 Abs. 2 Nr. 2 RennwLottG noch aus der
Gesetzesbegründung, dass sich die Regelung ausdrücklich
und gezielt auf online erbrachte Wettleistungen bezieht. Vielmehr
dient die Regelung nach der Gesetzesbegründung dazu, dem
Territorialitätsprinzip Rechnung zu tragen. Die Besteuerung
sollte nicht nur im Inland veranstaltete Wetten erfassen, sondern
unabhängig vom Veranstaltungsort greifen, wenn der Spieler
eine natürliche Person ist und er bei Vornahme der für
den Abschluss des Wettvertrags erforderlichen Handlungen seinen
Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich des
Gesetzes hat. Es soll keine Bedeutung haben, ob die Sportwette
ortsgebunden oder über das Internet erfolgt (vgl. BT-Drucks.
17/8494, S. 8 f.).
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dd) Schließlich handelt es sich bei
§ 17 Abs. 2 RennwLottG nicht um die Rechtsvorschriften eines
Mitgliedstaats, mit denen die Herstellung, Einfuhr, das
Inverkehrbringen oder die Verwendung eines Erzeugnisses oder
Nutzung eines Dienstes oder die Niederlassung als Erbringer von
Diensten verboten werden. Diese Auslegung der europarechtlichen
Vorschriften entspricht der Rechtsprechung des II. Senats des BFH
sowie des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) zur EGRL 98/34, der
sich der erkennende Senat anschließt (vgl. BFH-Urteil in BFHE
261, 62 = SIS 18 08 43, Rz 87 f.; BVerwG-Urteil vom 16.12.2016 - 8
C 6/15, BVerwGE 157, 126, Rz 87; a.A.
Englisch/Riege, DStZ 2013, 267
ff.).
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50
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Der Vortrag der Klägerin, in der
Notifizierung seien nur § 10 Abs. 1 RennwLottG als betroffene
Vorschrift und „Rennpferde als landwirtschaftliche
Erzeugnisse“ als betroffene Produkte aufgeführt,
geht daher ins Leere. Entsprechendes gilt für den Einwand,
dass die erstmalige Besteuerung von Sportwetten nicht erwähnt
werde.
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51
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6. Da sich weder europarechtliche Zweifel
auftun noch der Senat von der Verfassungswidrigkeit der streitigen
Regelungen des RennwLottG überzeugt ist, erübrigen sich
sowohl eine Vorlage an den EuGH als auch an das BVerfG.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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