Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 7.2.2017 - 2 K 137/14 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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A. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Spielhalle mit
Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeiten in Hamburg.
Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin
ist A. Die Anmeldung der Spielvergnügungsteuer
gemäß § 8 des Hamburgischen
Spielvergnügungsteuergesetzes (HmbSpVStG) für den
Streitzeitraum April 2012 ging am 10.5.2012 bei dem Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ein. Die Klägerin
erklärte einen Spieleinsatz gemäß § 1 Abs. 3
HmbSpVStG in Höhe von aaa EUR und errechnete eine Steuer in
Höhe von bbb EUR. Die Daten speicherte sie extern.
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Am 23.5.2012 führte das FA nach einer
kurz zuvor getroffenen Terminvereinbarung eine
Spielvergnügungsteuer-Nachschau durch. Nachdem von Seiten der
Klägerin die Geräte geöffnet worden waren, schlossen
zwei Mitarbeiter des FA ein dem FA gehörendes
Auslesegerät der Firma D an die jeweiligen Schnittstellen der
insgesamt zehn Spielgeräte an. Nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) wurden damit Daten auf das Auslesegerät
überspielt und später mittels Software der Firma D an
einem PC-Arbeitsplatz des FA ausgedruckt.
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Auf Aufforderung des FA reichte die
Klägerin am 21.11.2012 u.a. für den Monat April 2012
Geräteausdrucke ein.
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Seiner Auslesung hatte das FA entnommen,
dass die Klägerin für das Gerät mit der Nr. XXX-1
nur für die Zeit ab dem 15.4.2012 einen Spieleinsatz erfasst
habe, obwohl es seit dem 13.02.2012 in der Spielhalle aufgestellt
gewesen sei. Ebenso habe die Klägerin im Falle eines
Gerätetauschs für April 2012 nur das Tauschgerät mit
der Nr. XXX-2 ab dem 19.4.2012 erfasst, nicht hingegen das
ausgetauschte Gerät mit der Nr. XXX-3, das bis zum 19.04.2012
betrieben worden sei. Zudem habe die Auslesung für das
Gerät XXX-4 einen Spieleinsatz für den April 2012
ergeben, obwohl es ausweislich der Anmeldung der Klägerin erst
am 02.05.2012 in Betrieb genommen worden sein sollte. Im
Übrigen waren die Ausdrucke der Klägerin und des FA
hinsichtlich der Positionen „Nachfüllungen“ und
„Hopperinhalt“ identisch. Bei den Positionen
„Einwurf“, „Auswurf“ und „Saldo
2“ betrugen die Werte in den Ausdrucken der Klägerin die
Hälfte der Werte, die sich in den Ausdrucken des FA
finden.
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Die im Laufe des Jahres 2012 seitens der
Klägerin angemeldeten monatlichen Spieleinsätze beliefen
sich auf Beträge zwischen ccc EUR und ddd EUR in den Monaten
Januar bis April und auf Beträge zwischen eee EUR und fff EUR
in den Monaten Mai bis Dezember.
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Während des Jahres 2013 leitete auf
Betreiben des FA das dafür zuständige Finanzamt ein
Strafverfahren gegen A wegen Verdachts der Hinterziehung von
Spielvergnügungsteuer ein. Im Rahmen dieses
Ermittlungsverfahrens hatte A Akteneinsicht.
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Das FA erachtete die von ihm selbst
ausgedruckten Ausleseergebnisse für zutreffend und
schätzte für diejenigen Zeiten/Geräte, für die
es keine Ausleseergebnisse erzielt hatte, die Spieleinsätze in
der Weise, dass es den späteren Tagesspieleinsatz auf die
fehlenden Tage herunterbrach. Mit Bescheid vom 10.10.2013 setzte
das FA für den Monat April 2012 Spielvergnügungsteuer in
Höhe von ggg EUR fest (Bemessungsgrundlage Spieleinsatz
gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG hhh EUR). Zur
Begründung heißt es, die angemeldeten Spieleinsätze
stimmten nicht mit denen im Rahmen der Nachschau am 23.05.2012
festgestellten Einsätzen überein. Für zwei
Geldspielgeräte seien die Einsätze zeitanteilig
geschätzt worden. Eine nähere Berechnung für diese
Schätzung enthält die Anlage zum Bescheid.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
FG ist nach Vernehmung zweier Mitarbeiter der hamburgischen
Finanzverwaltung als Zeugen (vornehmlich betreffend das
Zustandekommen der Ausdrucke im FA) sowie des Mitarbeiters der
Firma D (B) zu der Auffassung gelangt, dass die Schätzung der
höheren Steuer dem Grunde und der Höhe nach
rechtmäßig sei. Das FA sei befugt gewesen, im Rahmen der
zulässigen Nachschau eine eigene Auslesung vorzunehmen, deren
Ergebnisse in Verbindung mit dem Erklärungsverhalten der
Klägerin (anschließender Anstieg der Spieleinsätze)
Zweifel an der Richtigkeit der klägerischen Angaben
begründeten.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin Verstöße gegen formelles und materielles
einfaches sowie höherrangiges Recht.
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Der Bescheid leide bereits unter einem
unheilbaren Begründungsmangel nach § 121 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO), da er nicht auf § 162 AO gestützt
worden sei. Dessen Voraussetzungen lägen auch
materiell-rechtlich nicht vor. Sie, die Klägerin, habe ihre
Aufzeichnungspflichten erfüllt, so dass ihrer
Finanzbuchhaltung Beweiskraft nach § 158 AO zukomme. So wie
das FG meine, bestimmte Positionen seien bei der Klägerin
halbiert, könnten ebenso die Positionen bei dem FA verdoppelt
worden sein. Die Vorgänge bei der Datenübertragung
seitens des FA seien ungeklärt geblieben. Umstände, die
Anlass gäben, die Richtigkeit der Aufzeichnungen zu
beanstanden, existierten nicht. Die ab Mai 2012 höheren
Umsätze seien auf verlängerte Öffnungszeiten in der
Nachtzeit zurückzuführen. Es verstoße zudem gegen
das Recht auf rechtliches Gehör aus § 91 AO, dass das FA
die Auslesung nicht sofort überprüft, sondern erst nach
17 Monaten den angefochtenen Bescheid erlassen habe. Die
Spielgeräte speicherten die Daten maximal zwei Monate. Das
Strafverfahren gegen A sei über ein Jahr nach
Durchführung der Nachschau eingeleitet worden. Es habe keine
Möglichkeit mehr gegeben, eine gemeinsame Auslesung
vorzunehmen, die Daten zu prüfen, Stellung zu nehmen und so
die Zahlen des FA zu widerlegen.
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Die Daten aus der Auslesung der Geräte
durch das FA unterlägen zudem einem Verwertungsverbot, da sie
widerrechtlich erhoben worden seien. § 11 Abs. 2 HmbSpVStG
ermögliche einerseits bei wörtlicher Auslegung alle
erdenklichen Eingriffe, verpflichte andererseits den
Steuerpflichtigen nur, die notwendigen Verrichtungen an den
Spielgeräten vorzunehmen, nicht, Eingriffe zu dulden. Das
Auslesen bleibe dem Steuerpflichtigen vorbehalten. Nur so
könne die eigentlich verfassungswidrig unbestimmte Norm noch
verfassungsmäßig sein. Ferner dürften die
Befugnisse der Nachschau nicht in die gesetzlich austarierte
Abstimmung zwischen Außenprüfung und
Ermittlungsverfahren eingreifen. Den Zugriff eröffne
höchstens die Außenprüfung nach § 147 Abs. 6
AO. Im Ermittlungsverfahren sei das Auslesen privater Daten eine
Durchsuchungsmaßnahme; das eigenmächtige Kopieren, ein
milderes Mittel zur Beschlagnahme, stehe als
Fahndungsmaßnahme nach § 105 der Strafprozessordnung
(StPO) unter Richtervorbehalt und sei mit Rechtsmitteln nach §
304 StPO bzw. § 98 Abs. 2 StPO angreifbar. Die Nachschau
dürfe dies nicht unterlaufen. Statt dessen sei das Auslesen
der Geräte durch finanzamtseigene Technik ein Eingriff in Art.
13 des Grundgesetzes (GG), ferner eine Verletzung des Rechts auf
informationelle Selbstbestimmung und auf Datenschutz nach Art. 2
Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG.
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Schließlich sei das HmbSpVStG
verfassungs- und unionsrechtswidrig. Die Freie und Hansestadt
Hamburg habe nach Art. 105 Abs. 2a GG keine Gesetzgebungskompetenz.
Die Steuer sei mit Art. 3 Abs. 1 GG sowie Art. 12 GG unvereinbar
und habe erdrosselnde Wirkung. Die auf dem Markt befindlichen
Spielgeräte ließen eine zutreffende Ermittlung der
Bemessungsgrundlage nicht zu, weil sie auch Geldbeträge als
Einsatz erfassten, die nach der Umwandlung in Punkte in den
Geldspeicher zurückgebucht und zurückgezahlt würden.
Der Verstoß gegen Unionsrecht bestehe zum einen in der -
entgegen dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union
(EuGH) Metropol Spielstätten vom 24.10.2013 - C-440/12
(EU:C:2013:687) - fehlenden Anrechnung der Umsatzsteuer auf die
Spielvergnügungsteuer, zum anderen in dem Verstoß gegen
die Notifizierungspflicht aus der Richtlinie 98/34/EG des
Europäischen Parlaments und des Rates vom 22.06.1998 über
ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der Normen und technischen
Vorschriften (Amtsblatt L 204, 37).
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Die Klägerin hat sinngemäß
beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils den
Spielvergnügungsteuerbescheid für den Monat April 2012
vom 10.10.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.4.2014
aufzuheben,
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hilfsweise,
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dergestalt zu ändern, dass die
Spielvergnügungsteuer auf iii EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die zulässige (dazu I.) Revision ist
nicht begründet und nach § 126 Abs. 4 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im
Ergebnis zu Recht erkannt, dass der auf die Auslesung durch das FA
gestützte Bescheid zur Spielvergnügungsteuer April 2012
rechtmäßig ist und die Klägerin nicht in ihren
Rechten verletzt. Er entspricht den Vorgaben des einfachen Rechts
(dazu II.), die ihrerseits weder verfassungswidrig noch
unionsrechtswidrig sind (dazu III.).
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I. Die Revision ist zulässig.
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1. Soweit die Klägerin einen Antrag
formuliert hat, der sich mit Aktenzeichen und Zahl nicht auf das
vorliegende, sondern auf das parallele Revisionsverfahren II R
14/17 bezieht, handelt es sich offenkundig lediglich um einen
Schreibfehler. Der Antrag ist daher so zu verstehen, dass die
Klägerin beantragt,
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unter Aufhebung des FG-Urteils den
Spielvergnügungsteuerbescheid für den Monat April 2012
vom 10.10.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.4.2014
aufzuheben,
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hilfsweise,
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dergestalt zu ändern, dass die
Spielvergnügungsteuer auf bbb EUR festgesetzt wird.
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2. Die Revision ist auch insoweit
zulässig, als der Antrag damit über den Antrag im
Klageverfahren hinausreicht. Zwar darf ein Revisionsantrag
grundsätzlich nicht über das Klagebegehren hinausgehen.
Eine Erweiterung des Klageantrags im Revisionsverfahren ist
unzulässig. Es ist indessen anerkannt, dass keine Bindung an
den Klageantrag gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
besteht, wenn der Bundesfinanzhof (BFH) zu dem Ergebnis gelangt,
der angefochtene Bescheid sei insgesamt rechtswidrig. Es ist
deshalb dem Revisionskläger nicht verwehrt, mit seinem
Revisionsantrag geltend zu machen, ein solcher Ausnahmefall liege
vor (vgl. BFH-Urteil vom 15.4.2010 - IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606
= SIS 10 26 28, Rz 15, m.w.N.).
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II. Die Klägerin schuldet 5 % des
Spieleinsatzes als Spielvergnügungsteuer (dazu 1.). Der
angefochtene Bescheid legt zu Recht die von dem FA ausgelesenen
sowie geschätzten Werte über den Spieleinsatz zugrunde
(dazu 2.) und durfte auch verfahrensrechtlich ergehen wie geschehen
(dazu 3.).
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1. Als Spielvergnügungsteuer sind 5 % des
Spieleinsatzes festzusetzen.
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a) Nach § 1 Abs. 1 HmbSpVStG unterliegt
der Steuer nach den Vorschriften der HmbSpVStG der Aufwand für
die Nutzung von Spielgeräten i.S. von Absatz 2, wenn der
Aufwand in einem Spieleinsatz i.S. von Absatz 3 besteht sowie der
Aufstellort der Spielgeräte in Hamburg belegen und einer wenn
auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist. Nach
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG sind Spielgeräte i.S. von Abs.
1 die Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit
(§ 33c der Gewerbeordnung). § 1 Abs. 3 HmbSpVStG wiederum
definiert als Spieleinsatz die Verwendung von Einkommen oder
Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des
Spielvergnügens.
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b) Gemäß § 3 Abs. 1 HmbSpVStG
ist Steuerschuldner der Halter des Spielgerätes. Halter ist
derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt
wird (Aufsteller).
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c) Nach § 4 Abs. 1 HmbSpVStG beträgt
die Steuer für die Nutzung von Spielgeräten i.S. von
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG 5 vom Hundert des
Spieleinsatzes.
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d) Die Befreiungsvorschriften des § 2
HmbSpVStG sind im Streitfall ersichtlich nicht
einschlägig.
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2. Die dem angefochtenen Bescheid zugrunde
gelegte Bemessungsgrundlage ist nicht zu beanstanden. Die Auslesung
im Rahmen der Nachschau war zulässig und rechtfertigt den
Ansatz des dabei ermittelten sowie des für zwei Geräte
hinzugeschätzten Spieleinsatzes.
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a) Die Nachschau sowie die Auslesung der Daten
durch das FA waren zulässig. Damit ist die Frage unerheblich,
inwieweit aus einer ggf. rechtswidrigen Nachschau oder ihrer
Durchführung ein steuerverfahrensrechtliches Verwertungsverbot
folgen könnte.
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aa) Nach § 11 Abs. 1 HmbSpVStG
können zur Sicherstellung einer gleichmäßigen und
vollständigen Festsetzung und Erhebung der
Spielvergnügungsteuer die Bediensteten der zuständigen
Behörde ohne vorherige Ankündigung und außerhalb
einer Außenprüfung Geschäftsgrundstücke und
Geschäftsräume von in § 3 HmbSpVStG genannten
Personen während der Geschäfts- und Arbeitszeiten
betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die
Besteuerung erheblich sein können
(Spielvergnügungsteuernachschau). Das sind nach § 3 Abs.
1 HmbSpVStG der Aufsteller und nach § 3 Abs. 2 HmbSpVStG der
Inhaber des Aufstellortes des Spielgerätes. Nach § 11
Abs. 2 HmbSpVStG haben die in § 3 HmbSpVStG genannten Personen
und die von ihnen betrauten Personen auf Verlangen der Bediensteten
Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere
Unterlagen vorzulegen, Auskünfte zu erteilen und die
notwendigen Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen,
damit die Feststellungen ermöglicht werden.
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bb) Es besteht zwischen den Beteiligten zu
Recht kein Streit darüber, dass die Nachschau selbst dem
Grunde nach ohne Anlass zulässig war.
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cc) Es war aber auch zulässig, dass das
FA nach Öffnung der Geräte durch einen Verantwortlichen
der Klägerin die gespeicherten Daten mit Hilfe eines eigenen
Auslesegeräts selbst feststellte. Die entsprechende Befugnis
ergibt sich aus § 11 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 HmbSpVStG (ebenso
bereits im summarischen Verfahren BFH-Beschluss vom 19.02.2018 - II
B 75/16, BFH/NV 2018, 706 = SIS 18 06 94, Rz 38 bis 44).
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(1) Das FA besitzt die Befugnis,
Feststellungen selbst zu treffen. § 11 Abs. 2 HmbSpVStG
beschreibt zwar mit den Worten „damit die Feststellungen
ermöglicht werden“ sprachlich vordergründig nur
den Zweck der Verpflichtung, Verrichtungen an den Spielgeräten
vorzunehmen. Verpflichtungen und Befugnisse zu einem bestimmten
Zweck wären aber sinnwidrig, die Norm funktionslos, wenn nicht
gleichzeitig auch der Zweck selbst verfolgt und umgesetzt werden
dürfte. Ebenso erlaubt § 11 Abs. 1 HmbSpVStG der
Behörde das Betreten der betreffenden
Geschäftsgrundstücke und Geschäftsräume,
„um Sachverhalte festzustellen, die für die
Besteuerung erheblich sein können“. Das
Betretungsrecht ginge mangels erfüllbaren Zwecks ins Leere,
wenn nicht die Behörde das Recht zur Sachverhaltsfeststellung
besäße.
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(2) Inhaltlich zielen die dem FA erlaubten
Feststellungen auf alle Sachverhalte, die für die Besteuerung
erheblich sein können. Das sind insbesondere die von den
Spielgeräten gespeicherten Daten, die den als
Bemessungsgrundlage dienenden Spieleinsatz feststellen lassen.
§ 11 Abs. 2 HmbSpVStG nimmt mit der Formulierung „die
Feststellungen“ Bezug auf § 11 Abs. 1 HmbSpVStG, der
den Gegenstand der Feststellung mit „Sachverhalte, die
für die Besteuerung erheblich sein können“
beschreibt.
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(3) Das FA ist befugt, die Auslesung mittels
eigenen Auslesegeräts vorzunehmen; allerdings obliegt ihm
diese Auslesung auch. Ein anderes Verständnis der Vorschriften
führte zu einer Lücke zwischen der Pflicht des
Steuerpflichtigen - Verrichtungen an den Spielgeräten - und
dem Recht der Finanzbehörde - Kenntnisnahme der Daten -, die
im Ergebnis jegliche Feststellungen unmöglich machte.
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Zulässig sind alle erforderlichen
Maßnahmen. § 11 Abs. 1 HmbSpVStG grenzt die
zulässigen Maßnahmen nicht näher ein. Wenn nach
§ 11 Abs. 2 HmbSpVStG der Steuerpflichtige die Verpflichtung
hat, Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen, darf das
FA Kenntnis von den in den Spielgeräten gespeicherten Daten
nehmen. Diese Daten sind die besteuerungsrelevanten Sachverhalte.
Das FA hat folglich das Recht, sich Kenntnis von den Daten zu
beschaffen. In elektronisch gespeicherter Form sind Daten nicht
lesbar. Da das Recht zur Kenntnisnahme nur mit Hilfe technischer
Vorrichtungen ausgeübt werden kann, folgt hieraus ein Recht,
diese zu nutzen. Da zudem die Berechtigung zur Kenntnisnahme
sinnlos wäre, wenn das FA diese Daten nicht auch aufzeichnen
dürfte, folgt daraus die Befugnis, die Daten auf eigenem
Datenträger zu speichern.
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Das FA muss sich nicht darauf verweisen
lassen, die Auslesung mittels eines von dem Steuerpflichtigen
gestellten Auslesegeräts oder durch den Steuerpflichtigen
selbst mit dessen Gerät vornehmen zu lassen. Die Verpflichtung
des Steuerpflichtigen aus § 11 Abs. 2 HmbSpVStG
beschränkt sich zumindest dem Wortlaut der Vorschrift nach auf
Verrichtungen an Spielgeräten. Das Auslesen der Daten mittels
Auslesegeräts gehört nicht dazu, sondern betrifft den
Transport der im Spielgerät gespeicherten Daten auf ein
externes Medium.
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Eine Auslesung durch den Steuerpflichtigen
selbst würde dem Zweck der Nachschau, besteuerungsrelevante
Sachverhalte festzustellen, zuwiderlaufen. Die Finanzbehörde
kann die in den Spielgeräten aufgezeichneten Daten ernstlich
nur überprüfen, wenn sie selbst unmittelbaren Zugriff auf
die in den Spielgeräten vorhandenen Daten hat. Nimmt der
Steuerpflichtige selbst die Auslesung vor und erstellt ggf.
Ausdrucke der Daten, sind ein oder mehrere Geräte
zwischengeschaltet. Diese enthalten Fehlerquellen, seien es
unabsichtliche Programmier- oder Bedienfehler, seien es bewusste
Manipulationen. Eine Überprüfung, ob die so mitgeteilten,
ggf. ausgedruckten Daten den in den Spielgeräten gespeicherten
Daten entsprechen, setzt eine Überprüfung auch der
zwischengeschalteten Geräte voraus. Eine derartige Befugnis
wäre § 11 HmbSpVStG noch weniger zu entnehmen als die
Befugnis zur Auslesung mittels eigenen Auslesegeräts.
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(4) Diese Auslegung setzt sich nicht in
Widerspruch zu anderen Regelungen über behördliche
Ermittlungsbefugnisse. Dies betrifft zum einen § 147 Abs. 6
AO. Die Reichweite dieser Vorschrift ist nicht erheblich. Die
Nachschau ist keine Außenprüfung. Sie steht als
punktuelle Prüfungsmaßnahme weder vor noch nach, sondern
neben der Außenprüfung. Ein Grundsatz des Inhalts, dass
die Befugnisse im Rahmen einer Nachschau nicht von den Befugnissen
im Rahmen einer Außenprüfung abweichen dürften, ist
nicht zu erkennen. Es betrifft zum anderen Durchsuchung und
Beschlagnahme nach der StPO. Die Nachschau ist keine
strafprozessuale Maßnahme. Im vorliegenden Streit steht
lediglich eine steuerrechtliche, keine strafrechtliche Verwertung
in Rede.
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(5) Die zur Einführung des HmbSpVStG in
Gestalt einer Mitteilung des Senats an die Bürgerschaft
gegebene Begründung des Gesetzes (Drucksache 18/2622 vom
26.07.2005 der Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg)
bestätigt diese Auslegung. Danach sollte § 11 HmbSpVStG
angesichts bestehender Kontrolldefizite der Behörde die
Möglichkeit einer vorsorgenden Überprüfung der von
den Beteiligten erklärten Angaben ermöglichen.
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b) Die durch das FA ausgelesenen und
ausgedruckten Daten sind zu Recht der Besteuerung zugrunde gelegt
worden.
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aa) Es ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden, dass das FG die in den Ausdrucken des FA als Ergebnis
der eigenen Auslesung enthaltenen Spieleinsätze für
identisch mit den zum Zeitpunkt der Auslesung in den Geräten
gespeicherten Daten erachtet hat.
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Die Antworten auf die beiden Fragen, ob
erstens das FA mit einem eigenen Auslesegerät die in dem
Spielgerät gespeicherten Daten unverändert auslas und ob
zweitens im FA die so ausgelesenen Daten unverändert
ausgedruckt worden sind, ob also schlussendlich die in den
Ausdrucken des FA enthaltenen Daten die in dem Spielgerät
gespeicherten Daten korrekt wiedergeben, gehören zu den
tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der BFH
gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, es sei denn,
dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und
begründete Revisionsrügen vorgebracht sind. Der BFH
prüft als Revisionsinstanz nur, ob dem FG bei der
tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße
unterlaufen sind. Insbesondere die Würdigung von Unterlagen
und Beweisergebnissen ist grundsätzlich dem FG vorbehalten,
das hierbei nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des
Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden muss (§ 96
Abs. 1 Satz 1 FGO). Der BFH ist an die Würdigung des FG schon
dann gebunden, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist
(ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Beschluss vom
05.07.2016 - X B 201/15, BFH/NV 2016, 1572 = SIS 16 21 59, Rz 20;
BFH-Urteil vom 13.12.2018 - V R 65/16, BFH/NV 2019, 303 = SIS 18 22 69, Rz 27). So verhält es sich im Streitfall.
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(1) Soweit die Klägerin meint, sie selbst
habe die Daten mit ihrem damals aktuellen Auslesegerät ebenso
ausgelesen wie das FA mit seinem Auslesegerät, so dass nicht
mehr für die Fehlerhaftigkeit ihrer Daten
(„Halbierung“ der Spieleinsätze) als
für die Fehlerhaftigkeit der Daten des FA
(„Verdoppelung“ der Spieleinsätze) spreche,
rügt sie allein die tatsächliche Beweiswürdigung
durch das FG. Das FG hat sich nach Zeugenvernehmungen eine
Überzeugung dahin gebildet, dass bei der Auslesung der
Spielgeräte und beim Ausdruck der Daten dem FA keine Fehler
unterlaufen seien. Die Beurteilung von Zeugenaussagen
einschließlich der Frage, ob der Zeuge B über
Sachverstand verfügte, ist Kern der tatrichterlichen
Würdigung.
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(2) Dasselbe gilt für die Frage, ob ihr
Erklärungsverhalten konkrete Anhaltspunkte für die
Unrichtigkeit ihrer Angaben bietet. Wie die Entwicklung der
Spielumsätze in den Folgemonaten zu bewerten ist, ob
insbesondere eine verlängerte Öffnung zur Nachtzeit
höhere Spieleinsätze erklären kann, betrifft
tatsächliche Schlussfolgerungen aus einem tatsächlichen
Geschehen.
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(3) Der sinngemäße Einwand der
Klägerin, nicht sie, sondern das FA trage die
Feststellungslast für die Unrichtigkeit ihrer
Ausleseergebnisse und die Richtigkeit der Ausleseergebnisse des FA,
geht insofern fehl, als das FG nicht nach den Regeln der
Feststellungslast entschieden hat, sondern sich eine (positive)
Überzeugung davon gebildet hat, dass das Ausleseergebnis des
FA den zutreffenden Spieleinsatz wiedergebe (S. 17 des Urteils,
unter I.1.b bb (1) der Entscheidungsgründe; Rz 48).
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(4) Der Einwand, das FA habe seine eigenen
elektronischen Aufzeichnungen nicht vorgelegt, betrifft ebenfalls
allein die Richtigkeit der Tatsachenfeststellung, lässt aber
auch nicht erkennen, was die Klägerin insoweit vermisst.
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(5) Schließlich rügt die
Klägerin, dass sie zu dem Zeitpunkt, zu dem das FA seine Daten
vorgelegt habe, diese selbst nicht mehr habe überprüfen
können, da die Geräte die Daten deutlich schneller
löschten. Hierbei handelt es sich allerdings nicht um eine
Frage rechtlichen Gehörs, wie die Klägerin meint, sondern
um eine Frage der zutreffenden Sachverhaltsermittlung. Das FG hat
sich ersichtlich gerade aus diesem Grunde mit Hilfe von
Zeugenvernehmungen mit der Frage befasst, ob den Annahmen des FA zu
den zutreffenden Daten zu folgen ist. Insoweit wurde auch der
Klägerin rechtliches Gehör gewährt. Was aus einer
Löschung von Daten und dem dadurch bedingten
Beweismittelverlust in tatsächlicher Hinsicht zu
schlussfolgern ist, ist wiederum eine Frage der
Gesamtwürdigung des Vorgangs durch das FG und nach § 118
Abs. 2 FGO der revisionsgerichtlichen Kontrolle entzogen. Ein
denklogischer Fehler liegt nicht vor. Es existiert kein allgemeiner
Rechtssatz der Art, dass bereits das Fehlen der Originaldaten den
Beweis für die Richtigkeit der Angaben des Steuerpflichtigen
in sich trüge. Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige
dieses Fehlen nicht zu verantworten hat. Im Übrigen hat es der
Steuerpflichtige in der Hand, einem drohenden Beweismittelverlust
durch Datensicherung, -speicherung und Aufbewahrung aller hierzu
verwendeten Hard- und Software (zwecks Prüfung auf etwaige
Übertragungsfehler) vorzubeugen. Da der Steuerpflichtige die
Speicher- und Löschintervalle der von ihm aufgestellten
Spielgeräte zu kennen hat, ist dies zuvörderst seine
Aufgabe.
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bb) Der Ansatz der Ausleseergebnisse durch das
FA ist keine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach §
162 Abs. 1 Satz 1 AO, sondern eine Sachverhaltsermittlung nach
§ 88 Abs. 1 Satz 1 AO. Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat
die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen,
soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Durch die
Auslesung hat das FA die tatsächlichen Spieleinsätze aber
nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO centgenau ermittelt, das FG sich
von der Richtigkeit dieser Ermittlung im Tatsächlichen
überzeugt. Auf die Frage, ob Anlass i.S. des § 162 Abs. 2
Satz 2 AO i.V.m. § 158 AO bestanden hätte, die sachliche
Richtigkeit der Aufzeichnungen der Klägerin zu beanstanden,
kommt es daher nicht mehr an.
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Soweit das FG seine Entscheidung insgesamt
formell auf § 162 Abs. 1 Satz 1 AO gestützt hat,
berührt dies das Ergebnis nicht. Es ändert insbesondere
nichts an der revisionsgerichtlichen Bindung an die
Tatsachenfeststellungen nach Maßgabe von B.II.2.b aa (s.o.).
Die Frage, ob die im FA ausgedruckten Werte den bei der Nachschau
in den Spielgeräten gespeicherten Daten entsprechen, stellt
sich unter beiden Vorschriften in identischer Weise. Eine
ergänzende Schätzung wurde nicht vorgenommen. Im Ergebnis
unerheblich bleibt in diesem Zusammenhang der - allerdings nur zu
den Verfassungsfragen vorgebrachte - Einwand der Klägerin, die
Spielgeräte erfassten auch Geldbeträge als Einsatz, die
eingezahlt und in den Punktespeicher gebucht, anschließend
jedoch, ohne tatsächlich zum Spielen verwendet worden zu sein,
in den Geldspeicher zurückgebucht und wieder ausgezahlt worden
seien. Es handelt sich um Tatsachenvortrag, den nicht der BFH zu
würdigen hat. Im Übrigen hat die Klägerin nichts
dazu vorgetragen, dass diese zudem unbelegte Sachverhaltsbehauptung
sich auf die Ermittlung der Spieleinsätze im konkreten Fall
ausgewirkt haben könnte. Sie hat auch an ihren eigenen
Ausleseergebnissen keine Schätzungsabschläge für
solche Rückbuchungsvorgänge vorgenommen.
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cc) Soweit das FA für zwei Geräte
anhand von späteren Auslesungen Spieleinsätze
geschätzt hat, hat die Klägerin dies nicht gesondert
angegriffen und sind auch keine Bedenken ersichtlich.
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3. Der Bescheid ist schließlich auch
formell ordnungsgemäß.
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a) Das FA war zur geänderten Festsetzung
befugt.
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Die Änderungsbefugnis des FA folgt aus
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO. Für die am 10.05.2012 bei dem FA
eingegangene Steueranmeldung hatte die Klägerin die Steuer
nach § 8 Abs. 1 Halbsatz 2 HmbSpVStG selbst zu berechnen. Die
Anmeldung gilt gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 HmbSpVStG
als unbefristete Steuerfestsetzung und steht gemäß
§ 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der
Nachprüfung gleich. Der Umstand, dass § 8 Abs. 2 Satz 1
HmbSpVStG den Zusatz „unter Vorbehalt der
Nachprüfung“ nicht enthält, ist
unschädlich. Die AO geht insoweit vor. Ungeachtet der Frage,
ob er hierzu überhaupt befugt gewesen wäre, ist nicht
davon auszugehen, dass der hamburgische Gesetzgeber allein mit dem
Fortlassen der Klausel zur Nebenbestimmung etwas anderes hätte
bestimmen wollen als die AO, zumal das HmbSpVStG auch im
Übrigen keine Vorschriften über das Festsetzungsverfahren
enthält (ebenso Drucksache 18/2622 vom 26.07.2005 der
Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg, S. 7, zu
§ 8).
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b) Der Bescheid vom 10.10.2013 entspricht auch
den Begründungsanforderungen des § 121 AO.
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aa) Nach § 121 Abs. 1 AO ist u.a. ein
schriftlicher Verwaltungsakt mit einer Begründung zu versehen,
soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist.
Ausweislich § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO bedarf es einer
Begründung nicht, soweit demjenigen, für den der
Verwaltungsakt bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, die
Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und
Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne Begründung für
ihn ohne weiteres erkennbar ist. Soweit es Umfang und Inhalt der
nach § 121 Abs. 1 AO geforderten Begründungspflicht
betrifft, genügen die maßgebend tragenden
Erwägungen, wobei das Maß der erforderlichen
Begründung im Einzelfall unter Berücksichtigung der
jeweiligen individuellen Verständnisfähigkeit des
Inhaltsadressaten oder Betroffenen zu bestimmen ist. Jedenfalls
bedarf es der Bekanntgabe der Besteuerungsgrundlagen, auf denen der
Steuerbetrag beruht (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2004 - II R 5/02,
BFH/NV 2004, 1062 = SIS 04 30 00, II.1.a). Nach § 126 Abs. 1
Nr. 2, Abs. 2 AO ist allerdings ein Formmangel, der nicht zur
Nichtigkeit führt, unbeachtlich, wenn die erforderliche
Begründung nachträglich, und zwar bis zum Abschluss der
Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens, gegeben
wird.
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bb) Bereits der Hinweis des Bescheides auf die
Nachschau erbrachte ausreichende Begründung dafür, dass
die Steuer heraufgesetzt wurde, weil die Ausleseergebnisse des FA
höher waren als die Anmeldung. Zudem hatte A als
Geschäftsführer der Klägerin im Rahmen des gegen ihn
eingeleiteten Strafverfahrens noch im Jahre 2013 und damit noch vor
Erlass des Bescheides Einsicht in die Akten und kannte somit die
Ausleseergebnisse des FA.
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III. Das HmbSpVStG einschließlich der
Vorschrift betreffend die Nachschau verstößt nicht gegen
höherrangiges Recht.
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1. Es liegt kein Verfassungsverstoß
vor.
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a) Dies betrifft zunächst die Erhebung
der Spielvergnügungsteuer nach Grund und Umfang. Der Senat
nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen vollen Umfangs Bezug auf
sein Urteil vom 21.02.2018 - II R 21/15 (BFHE 261, 62 = SIS 18 08 43, Verfassungsbeschwerde eingelegt unter 1 BvR 2840/18),
hinsichtlich der Gesetzgebungskompetenz der Freien und Hansestadt
Hamburg auf Rz 19 bis 34, hinsichtlich des Spieleinsatzes als
Bemessungsgrundlage auf Rz 35 bis 40 und hinsichtlich des
Steuersatzes auf Rz 41 bis 51.
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b) Auch § 11 HmbSpVStG betreffend die
Nachschau begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Die
Vorschrift verstößt insbesondere nicht gegen Art. 13
Abs. 1 GG. Ihr Schutzbereich umfasst zwar grundsätzlich auch
Arbeits-, Betriebs- und Geschäftsräume. Eingriffe sind
insoweit aber zulässig, wenn eine besondere gesetzliche
Vorschrift zum Betreten ermächtigt, das Betreten einem
erlaubten Zweck dient und für dessen Erreichung erforderlich
ist, das Gesetz Zweck, Gegenstand und Umfang des Betretens erkennen
lässt und das Betreten auf Zeiten beschränkt wird, in
denen die Räume normalerweise für die betriebliche
Nutzung zur Verfügung stehen (vgl. Urteil des
Bundesverfassungsgerichts vom 17.2.1998 - 1 BvF 1/91, BVerfGE 97,
228, BGBl I 1998, 803, unter B.V.). Dies ist bei der
Spielvergnügungsteuernachschau der Fall. Anders als durch
spontane, kurzfristige Kontrolle vor Ort lässt sich gerade
angesichts der raschen gerätebedingten Löschung der
besteuerungsrelevanten Daten die Bemessungsgrundlage nicht
wenigstens von Zeit zu Zeit verifizieren.
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Der Anspruch eines FA auf Kenntnis von
Besteuerungsgrundlagen und deren datenmäßige
Verarbeitung ist mit dem Grundrecht auf informationelle
Selbstbestimmung vereinbar. Andernfalls gäbe es keine
Besteuerung. Der Anspruch folgt bereits aus §§ 85, 88,
93, 150 AO; § 413 AO erfüllt das Zitiergebot nach Art. 19
Abs. 1 Satz 2 GG. In dem Auslesen der Daten durch das FA mit einem
eigenen Gerät ist kein eigenständiger Grundrechtseingriff
zu erkennen.
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2. Auch ein Verstoß gegen Unionsrecht
ist nicht zu verzeichnen. Der Senat verweist hinsichtlich der Frage
der Anrechnung der Umsatzsteuer und der Vereinbarkeit der
Spielvergnügungsteuer mit dem EuGH-Urteil Metropol
Spielstätten (EU:C:2013:687) sowie hinsichtlich der Frage der
Notifizierungspflicht auf das BFH-Urteil in BFHE 261, 62 = SIS 18 08 43 (dort Rz 68 bzw. Rz 87).
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IV. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 2 FGO.
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