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I. Die Beteiligten streiten, ob und in
welcher Höhe ein geldwerter Vorteil aus dem Erwerb von Aktien
durch die Ehefrau des Klägers und Revisionsklägers
(Kläger) bei diesem als Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit zu erfassen ist.
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Der Kläger war im Streitjahr (1997) im
Vorstand der A-AG tätig und erzielte hieraus Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr
gültigen Fassung (EStG).
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Im Rahmen einer
Lohnsteuer-Außenprüfung bei der Arbeitgeberin des
Klägers wurde festgestellt, dass der Hauptaktionär und
Vorstandsvorsitzende der A-AG im Jahr 1997 und im darauf folgenden
Jahr Aktien der A-AG aus seinem Privatvermögen an Mitarbeiter,
ehemalige Mitarbeiter, deren Angehörige, Gesellschafter der AG
sowie an Geschäftsfreunde veräußert hat.
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Auch die Ehefrau des Klägers hat vom
Hauptaktionär und Vorstandsvorsitzenden Aktien der A-AG
erworben. Der Kaufvertrag über ... Aktien zum Nennwert weist
das Datum ...9.1997 aus. In dem Vertrag ist u.a. bestimmt:
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„§ 2
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Die Aktien sind bis zum ...
gesperrt.
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Mit dem Eingang des Kaufpreises
überträgt der Verkäufer die verkauften Aktien im
Wege der Depotgutschrift einem als Notaranderkonto geführten
Treuhanddepot des Notars ... mit dem Amtssitz in ... zur
treuhänderischen Inhaberschaft bis zum Ablauf der Sperrfrist.
Der Notar wird den Eingang der Aktien auf dem Treuhanddepot dem
Käufer unmittelbar bestätigen ...
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Die 1. Börsennotierung ist für
den ...8.1997 geplant.
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Nach Ablauf der genannten Sperrfrist
schuldet der Treuhänder dem Treugeber die Auskehrung von
Aktien in dem Nennbetrag, in dem der Verkäufer sie für
den Käufer bei dem Treuhänder in dessen Depot eingelegt
hat.
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Während der Verwahrzeit wird der
Treuhänder ausschließlich im wirtschaftlichen Interesse
des Käufers (Treugebers) handeln und dessen Weisungen
beachten, insbesondere bezüglich der Ausübung von
Stimmrechten und der Auskehrung von Erträgen.
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Alle Kosten und Spesen der
treuhänderischen Verwahrung gehen zu Lasten des Treugebers.
...
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§ 4
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Jede Partei erhält ein Exemplar dieses
Vertrages. Ein drittes Exemplar erhält die depotführende
Bank; auf diesem Exemplar wird der Notar mitunterzeichnen. Mit
seiner Unterschrift kommt der Treuhandvertrag zwischen ihm und dem
Treugeber ohne weiteres zustande.
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_____________ ..., den ... Sept.
1997
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Ort, Datum“.
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Der Vertrag ist von den Vertragsparteien
und dem Notar unterzeichnet.
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Die Aktie wurde seit dem ...8.1997 an der
Börse gehandelt. Der Kurswert betrug am ...9.1997 an den
verschiedenen Börsen jeweils ... DM. An einer weiteren
Börse wurde die Aktie mit ... DM gehandelt.
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Lohnsteuerliche Folgen aus dieser
Aktienveräußerung hat die Arbeitgeberin des Klägers
nicht gezogen.
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Daraufhin änderte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Einkommensteuerfestsetzung des Klägers für das Jahr 1997
gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
und setzte die Einkommensteuer für das Jahr 1997 - zuletzt mit
Einspruchsentscheidung vom 8.9.2008 - mit 99.447,29 EUR fest. Der
Vorteil, den die Klägerin durch den verbilligten Erwerb der
Aktien am ...9.1997 erlangt habe, sei vom Kläger als
Arbeitslohn zu versteuern.
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Im Rechtsbehelfsverfahren brachte der
Kläger insbesondere vor, der ...9.1997 sei nicht der Tag des
Verkaufs der Aktien. Dieser sei auf den ...8.1997 zu datieren. Zu
diesem Zeitpunkt sei die Aktie noch nicht im Neuen Markt gehandelt
worden. Ein Kurswert habe folglich nicht bestanden, da die erste
Börsennotierung erst für den ...8.1997 geplant worden
sei. Vielmehr habe der tatsächliche Wert der erworbenen Aktien
am ...8.1997 nicht über dem Nennwert gelegen. Ein verbilligter
Erwerb der Aktien durch seine Ehefrau sei folglich nicht zu
verzeichnen. Gleichwohl blieben Einspruch und Klage erfolglos. Das
Urteil ist in EFG 2013, 683 = SIS 13 09 70
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
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Er beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 29.2.2012
14 K 3408/08 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 8.9.2008
dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um ... DM
vermindert werden, hilfsweise die Sache zur erneuten Verhandlung an
das FG Köln zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen
- auch andere Bezüge und Vorteile, die
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden,
unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob
es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§
19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann
als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch
das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass
ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne)
Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine
Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist
vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und
sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn
sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als
Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der
individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige
Senatsrechtsprechung, vgl. zuletzt Urteil vom 28.2.2013 VI R 58/11,
BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642 = SIS 13 16 47, m.w.N.).
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a) Arbeitslohn kann nach der mittlerweile
ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Urteile
in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642 = SIS 13 16 47; vom 18.10.2012
VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131 = SIS 12 31 04; vom
20.5.2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022 = SIS 10 20 98; jeweils m.w.N.) ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines
Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt
„für“ eine Leistung bildet, die der
Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen
Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll.
Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als
Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im
Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dagegen liegt
dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer
Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem
Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer
und Arbeitgeber gewährt wird; Entsprechendes gilt, wenn die
Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und
Drittem gründet.
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b) Auch Zahlungen an einen Dritten
können, etwa bei einer Lohnverwendungsabrede, Abtretung des
Lohnanspruchs oder einem sonstigen Forderungsübergang, nach
allgemeiner Meinung als steuerbare Einnahme des Arbeitnehmers zu
beurteilen sein (Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 19 Rz
73; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 19 Rz B 300 ff.). Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer
immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den
Dritten, beispielsweise einen Familienangehörigen, ein Vorteil
für geleistete Dienste zugewendet wird (Senatsurteil vom
16.5.2013 VI R 7/11, BFHE 241, 525 = SIS 13 27 39; vgl.
Senatsbeschluss vom 29.1.2008 VI B 108/06 = SIS 08 45 39).
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c) Ob eine Zuwendung durch das
Dienstverhältnis veranlasst und damit als Arbeitslohn zu
beurteilen ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen
Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung
durch einen oder an einen Dritten. Denn ob der entsprechende
Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen
Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich
zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der
Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen
Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Die
persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der
Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind
die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als
Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind
(Senatsurteil in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642 = SIS 13 16 47,
m.w.N.).
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d) Allerdings sind in diese tatrichterliche
Würdigung alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles
einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage, ob
der Vorteil für das Dienstverhältnis oder aufgrund einer
Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, wesentlich sind, hat der
Senat in seinen Urteilen vom 23.6.2005 VI R 10/03 (BFHE 209, 559,
BStBl II 2005, 770 = SIS 05 35 98), VI R 124/99 (BFHE 209, 549,
BStBl II 2005, 766 = SIS 05 33 29) und vom 17.6.2009 VI R 69/06
(BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 = SIS 09 29 90) herausgearbeitet.
Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle
Wirkung. Gleichwohl müssen alle - entsprechend ihrer Bedeutung
- in die Gesamtwürdigung einfließen.
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2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze
tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht dessen
Würdigung, dass die Ehefrau des Klägers durch den Erwerb
der Aktien einen Vorteil erlangt habe, der durch das individuelle
Dienstverhältnis des Klägers zur A-AG veranlasst gewesen
sei und sich als Frucht seiner Tätigkeit für diese
darstelle.
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a) Das FG ist zwar zutreffend davon
ausgegangen, dass auch der verbilligte Erwerb von Aktien vom
Arbeitgeber (oder einem Dritten), wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer
„für“ seine Arbeitsleistung gewährt
wird, zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führt (vgl.
Senatsurteil vom 30.6.2011 VI R 37/09, BFHE 234, 187, BStBl II
2011, 923 = SIS 11 30 15).
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Dies setzt allerdings voraus, dass der
Arbeitgeber die Aktien tatsächlich verbilligt an den
Arbeitnehmer veräußert, mithin der Wert der Aktien den
vereinbarten Kaufpreis übersteigt. Der Erwerb eines
Wirtschaftsgutes zu marktüblichen Konditionen kann beim
Arbeitnehmer hingegen keinen steuerbaren Vorteil bewirken. Ob der
Arbeitnehmer das Wirtschaftsgut verbilligt erwirbt oder sich
Leistung und Gegenleistung entsprechen, ist deshalb
grundsätzlich anhand der Wertverhältnisse bei Abschluss
des für beide Seiten verbindlichen
Veräußerungsgeschäfts zu bestimmen. Der Zeitpunkt
des Zuflusses der erworbenen Aktien (regelmäßig die
Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die
Aktien) ist für die Frage, ob und in welcher Höhe ein
verbilligter Erwerb von Wirtschaftsgütern vorliegt,
unbeachtlich. Denn positive wie negative Wertveränderungen
zwischen schuldrechtlichem Veräußerungs- und dinglichem
Erfüllungsgeschäft werden nicht mehr durch den
Arbeitgeber vermittelt. Wertveränderungen in dieser Zeitspanne
sind vielmehr der privaten und im Streitjahr insoweit nicht
steuerbaren Vermögenssphäre zuzuordnen.
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b) Das FG hat den Entlohnungscharakter des
Aktienerwerbs durch die Ehefrau des Klägers aber bislang
allein daran festgemacht, dass andere Gründe als der
bestehende Anstellungsvertrag i.S. des § 84 Abs. 1 des
Aktiengesetzes zwischen der A-AG und dem Kläger als Vorstand
für diese besondere Zuwendung nicht ersichtlich seien. Allein
die Feststellung, dass ein Arbeitnehmer (über einen Dritten)
Einnahmen bezogen hat, rechtfertigt den Ansatz von Arbeitslohn
jedoch noch nicht. Erforderlich ist vielmehr die Zuordnung der
Einkünfte zum Dienstverhältnis. Entsprechende
Feststellungen hierzu fehlen. Insbesondere ist nicht ersichtlich,
woraus das FG die Erkenntnis schöpft, dass der vorteilhafte
Erwerb von Aktien durch die Ehefrau des Klägers einer
Prämie oder Belohnung seinerseits gleichkommt.
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Das FG hat im zweiten Rechtsgang zu
prüfen, ob der verbilligte Erwerb der Aktien durch die Ehefrau
des Klägers vom Hauptaktionär seines Arbeitgebers durch
das Dienstverhältnis des Klägers veranlasst ist oder auf
einer anderen privatrechtlichen oder besonderen persönlichen
Beziehung (vgl. hierzu Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR
-, § 19 EStG Rz 190 ff.) beruht. Allein der vorliegende
Aktienkaufvertrag erlaubt allerdings - entgegen der Auffassung des
Klägers - ebenso wenig wie der Umstand, dass die Aktien aus
dem Privatvermögen des Mehrheitsgesellschafters
veräußert worden sind, den Vorteil dem nicht steuerbaren
Bereich zuzuordnen. Denn sowohl Kaufvertrag als auch Zuwendung aus
dem Privatvermögen können Ausfluss des
Arbeitsverhältnisses sein, aber auch auf einer
Sonderrechtsbeziehung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber sowie
den beteiligten Dritten beruhen (vgl. Senatsurteil vom 19.6.2008 VI
R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826 = SIS 08 31 17).
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Das FG hat daher Feststellungen zu Anlass und
den Begleitumständen des Aktienerwerbs zu treffen. Auch wenn
es auf die subjektive Einschätzung der Beteiligten nicht
ankommt, können deren Vorstellungen, insbesondere die des
Arbeitgebers, zur Erhellung des Geschehens herangezogen werden
(Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 45; Breinersdorfer, in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 19 Rz B 324;
HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 150 ff.). Deshalb liegt es im
Streitfall nahe, die Parteien des Aktienkaufvertrags über ihre
Beweggründe für das Rechtsgeschäft zu hören.
Gleiches gilt im Hinblick auf die weiteren Erwerber von Aktien der
A-AG. Entgegen der Ansicht des FG kann der Umstand, dass der
Hauptaktionär im Streitjahr und dem Folgejahr verbilligte
Aktien auch an Nichtarbeitnehmer, etwa Gesellschafter und
Geschäftsfreunde, veräußerte, gegen eine
Veranlassung des streitigen Aktienerwerbs durch das
Arbeitsverhältnis des Klägers sprechen. Deshalb sind auch
hierzu weitere Feststellungen, etwa zum jeweiligen
Veräußerungszeitpunkt und -preis, erforderlich.
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c) Für den Fall, dass das FG danach zu
der belastbaren Erkenntnis gelangt, dass der Kläger durch den
streitigen Aktienerwerb entlohnt werden sollte, weist der Senat auf
Folgendes hin: Gelingt dem Kläger der Nachweis, dass der
Kaufvertrag über die Aktien nicht - wie der Treuhandvertrag -
erst am ...9.1997, sondern tatsächlich bereits zuvor - etwa am
...8.1997 - zwischen dem Hauptaktionär der A-AG
(Veräußerer) und der Ehefrau des Klägers
geschlossen worden ist, hat das FG den lohnsteuerbaren Vorteil auf
diesen Tag zu bemessen. Nur soweit der Wert der Aktien am Tag des
Vertragsschlusses den Kaufpreis übersteigt, liegt ein solcher
vor. Dieser ist, da die hier streitigen Einnahmen nicht in Geld
bestehen, nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit mit den um
übliche Preisnachlässe geminderten üblichen
Endpreisen am Abgabeort zu bestimmen. Zum Auffinden dieses Wertes
kann sich das FG an § 11 des Bewertungsgesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (BewG) orientieren. Waren die Aktien
zu diesem Zeitpunkt noch nicht an einer deutschen Börse zum
amtlichen Handel zugelassen, ist ihr Wert gemäß §
11 Abs. 2 BewG zu ermitteln. Danach ist der gemeine Wert von Aktien
unter Berücksichtigung des Vermögens und der
Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (vgl.
dazu Senatsurteil vom 29.7.2010 VI R 30/07, BFHE 230, 413, BStBl II
2011, 68 = SIS 10 33 16, m.w.N.). Anderenfalls sind sie nach §
11 Abs. 1 Satz 1 BewG mit dem niedrigsten am Stichtag für sie
im amtlichen Handel notierten Kurs anzusetzen. Abweichungen vom
Kurswert sind im Streitfall nicht geboten. Sie sind nur dann
zuzulassen, wenn der amtlich festgestellte Kurs nicht der
wirklichen Geschäftslage des Verkehrs an der Börse
entspricht, d.h. eine Streichung des festgestellten Kurses
hätte erreicht werden können. Andere Einwendungen, die
nicht die Geschäftslage betreffen, sind ausgeschlossen.
Insbesondere kann grundsätzlich nicht eingewandt werden, dass
der Börsenpreis nicht dem gemeinen Wert der Aktien entspreche
(Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 1.10.2001 II B 109/00, BFH/NV
2002, 319 = SIS 02 53 13, m.w.N.; Gürsching/Stenger,
Bewertungsrecht, § 11 BewG Rz 68 ff.; Eisele in
Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz 11).
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3. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG
die von dem Kläger gerügten Verfahrensfehler unterlaufen
sind, da die Revision schon aus anderen Gründen zur Aufhebung
der Vorentscheidung führt.
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