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I. Die Beteiligten streiten um die
Rechtmäßigkeit eines Lohnsteuer-Nachforderungsbescheids
aus Anlass einer Betriebsveranstaltung.
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Die Klägerin, Revisionsbeklagte und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein zum A-Konzern
gehörendes Unternehmen mit Sitz in A. Die Klägerin, die
340 Arbeitnehmer beschäftigt, produziert an den Standorten A
und B Zubehörteile für die Automobilindustrie. Im
Streitjahr 2005 richtete sie erstmals für die gesamte
Belegschaft ein Sommerfest aus. Da eine zuvor durchgeführte
Umfrage eine Teilnehmerzahl von 600 (Arbeitnehmer und
Familienangehörige) ergeben hatte, waren - auf dieser Basis -
Angebote eingeholt und Bestellungen vorgenommen worden.
Tatsächlich nahmen an der Veranstaltung nur insgesamt 348
Personen teil, nämlich 67 Arbeitnehmer ohne Begleitung, 43
Arbeitnehmer mit einer Begleitperson (zusammen 86 Personen), sowie
54 Arbeitnehmer mit zwei oder mehr Begleitpersonen (zusammen 195
Personen).
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Die Gesamtaufwendungen der Klägerin
für das Fest betrugen 27.166,36 EUR (inklusive Umsatzsteuer).
Von diesem Betrag entfallen 20.247,38 EUR auf die Kosten der
Cateringfirma.
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Im Rahmen einer
Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer die
Auffassung, Zuwendungen des Arbeitgebers bei
Betriebsveranstaltungen würden im ganz überwiegend
betrieblichen Interesse des Arbeitgebers erbracht und gehörten
daher nicht zum Arbeitslohn, sofern es sich um herkömmliche
(übliche) Veranstaltungen und bei solchen Veranstaltungen
übliche Zuwendungen handele. Der Begriff der üblichen
Zuwendung werde durch die Freigrenze von 110 EUR je Veranstaltung
definiert. Dabei würden Zuwendungen an Angehörige und
andere Gäste des Arbeitnehmers dem Arbeitnehmer zugerechnet.
Bei der Ermittlung des Durchschnittsbetrags seien alle Kosten
einschließlich der Aufwendungen für den äußeren
Rahmen zu summieren und durch die Anzahl der Teilnehmer zu teilen.
Die Ermittlung des Werts der Zuwendung für den einzelnen
Arbeitnehmer in der Weise, dass der Gesamtaufwand für die
Betriebsveranstaltung durch die Zahl der Veranstaltungsteilnehmer
geteilt werde (sog. Durchschnittsberechnung), könne allerdings
ausnahmsweise zu einem unzutreffenden Ergebnis führen, z.B.
wenn Arbeitnehmer, deren Teilnahme vorgesehen gewesen sei, nicht
teilgenommen hätten. In diesem Fall dürften
Sachzuwendungen, die weder ihnen noch den anderen Arbeitnehmern
zugewendet worden seien, nicht in die Durchschnittsbewertung
einbezogen und den teilnehmenden Personen wertmäßig
zugerechnet werden, selbst wenn dem Arbeitgeber dafür
entsprechende Betriebsausgaben entstanden seien. Dementsprechend
sei der Gesamtaufwand der Klägerin um die für 600
Personen berechnete Speisenpauschale in Höhe von 12,50 EUR
(netto) pro Person zu vermindern. Der verbleibende Gesamtaufwand
sei zur Durchschnittsberechnung heranzuziehen, so dass sich ein wie
folgt zu ermittelnder Durchschnittsbetrag von 67,56 EUR pro
Teilnehmer ergebe:
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Gesamtaufwand
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27.166,36 EUR
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Speisenpauschale
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252 nicht teilnehmende Arbeitnehmer x 12,50
EUR zzgl. 16 % MwSt./Person
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3.654,00 EUR
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Verbleibender Gesamtaufwand
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23.512,36 EUR
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Dividiert durch die Teilnehmerzahl
(348)
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67,56 EUR
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Somit liege bei allen Teilnehmern, die mit
zumindest einer Begleitperson erschienen seien, steuerpflichtiger
Arbeitslohn vor. Insgesamt sei ein Betrag in Höhe von
18.984,36 EUR (281 Personen x 67,56 EUR/Person)
nachzuversteuern.
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) schloss sich der
Auffassung des Prüfers an und forderte im Bescheid vom
26.1.2009 insoweit Lohnsteuer für das Streitjahr in Höhe
von 4.746,09 EUR nach.
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Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen
gerichteten Klage teilweise statt. Nach Meinung des FG ist auch im
Streitjahr an der Freigrenze in Höhe von 110 EUR festzuhalten.
Das FA habe jedoch den nachzuversteuernden Arbeitslohn nicht
zutreffend ermittelt. Entgegen der Auffassung des FA seien nicht
nur die Kosten für Speisen und Getränke, sondern
sämtliche Kosten, die auf die nicht teilnehmenden Arbeitnehmer
entfallen seien, aus der Durchschnittsberechnung auszuscheiden.
Weder die überzähligen Speisen und Getränke noch die
überdimensionierten sonstigen Sachleistungen für den
äußeren Rahmen (Kinderanimation, Live-Musik, Zelt etc.)
seien den teilnehmenden Arbeitnehmern der Klägerin zugewendet
worden. Sie hätten durch die Nichtteilnahme eines
Großteils der angemeldeten Arbeitnehmer keine Bereicherung
erfahren. Von der Differenz zwischen den Gesamtkosten in Höhe
von 27.166,36 EUR und den ohnehin nur für 348 Teilnehmer
berechneten Aufwendungen für Getränke in Höhe von
6.837,78 EUR (Getränkepauschale zuzüglich Getränke
nach 18 Uhr) - mithin 20.328,58 EUR - seien nur 348/600 - dies
entspräche 11.790,58 EUR - in die Durchschnittsberechnung
einzubeziehen. Dividiere man die Summe aus diesem Betrag und den
Getränkeaufwendungen (insgesamt 18.628,36 EUR) durch die Zahl
der Teilnehmer (348), ergäbe sich ein Durchschnittswert von
53,53 EUR. Dementsprechend werde die Freigrenze von 110 EUR nur
überschritten, sofern ein Arbeitnehmer mit mehr als einem
Angehörigen an dem Betriebsfest teilgenommen habe. Der
geldwerte Vorteil betrage daher 10.438,35 EUR (195 Teilnehmer x
53,53 EUR/Person). Daraus resultiere eine Lohnsteuer von 2.609,58
EUR (25 %).
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Klägerin hat ebenfalls Revision
eingelegt.
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Sie beantragt, das angefochtene Urteil und
die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den
Nachforderungsbescheid dahingehend abzuändern, dass der
Nachforderungsbetrag um 4.746,09 EUR auf eine verbleibende
Lohnsteuer von 556,10 EUR herabgesetzt wird, hilfsweise um 3.824,04
EUR auf eine verbleibende Lohnsteuer von 1.478,15 EUR.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und antragsgemäßen Stattgabe der Klage (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung). Die Revision
des FA ist unbegründet.
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1. Die Nachforderung von Lohnsteuer beim
Arbeitgeber durch Steuerbescheid kommt in Betracht, wenn die
Lohnsteuer vorschriftswidrig nicht angemeldet worden ist und es
sich um eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers handelt. Eine
eigene Steuerschuld des Arbeitgebers liegt auch vor, wenn die
Voraussetzungen für eine Pauschalierung der Lohnsteuer nach
§ 40 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gegeben sind
(Senatsurteil vom 30.4.2009 VI R 55/07, BFHE 225, 58, BStBl II
2009, 726 = SIS 09 20 85).
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Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG kann
der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 %
erheben, wenn er Arbeitslohn aus Anlass von Betriebsveranstaltungen
zahlt. Maßgeblich ist insoweit § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG.
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2. Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
gehören u.a. Bezüge und Vorteile, die für eine
Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst
gewährt werden, zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit. Dem Tatbestandsmerkmal
„für“ ist nach ständiger
Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom
Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das
Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als
Arbeitslohn angesehen zu werden. Es ist allerdings nicht
erforderlich, dass der Einnahme eine konkrete Dienstleistung des
Arbeitnehmers zugeordnet werden kann (Senatsurteile vom 21.1.2010
VI R 2/08, BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639 = SIS 10 05 60; vom
22.3.1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529 = SIS 85 18 29; vom 21.2.1986 VI R 21/84, BFHE 146, 87, BStBl II 1986, 406 =
SIS 86 09 35).
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a) Arbeitslohn liegt nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) u.a. dann nicht vor, wenn
die Arbeitnehmer durch Sachzuwendungen des Arbeitgebers bereichert
werden, der Arbeitgeber jedoch mit seinen Leistungen ganz
überwiegend ein eigenbetriebliches Interesse verfolgt
(Senatsurteile vom 22.10.1976 VI R 26/74, BFHE 120, 379, BStBl II
1977, 99 = SIS 77 00 64; vom 17.9.1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13,
BStBl II 1983, 39 = SIS 83 01 26; in BFHE 228, 80, BStBl II 2010,
639 = SIS 10 05 60; vom 21.1.2010 VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl
II 2010, 700 = SIS 10 05 61; jeweils m.w.N.; s. auch Drenseck in
Festschrift für Lang, Köln 2010, 477, 482;
Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 19 Rz 55 ff.;
Eisgruber in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 19 Rz 64 ff.;
Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 225
ff.).
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b) Nach ständiger Rechtsprechung
können auch Zuwendungen des Arbeitgebers aus Anlass von
Betriebsveranstaltungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen
Interesse des Arbeitgebers liegen. Betriebsveranstaltungen sind
Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem
Charakter, bei denen die Teilnahme grundsätzlich allen
Betriebsangehörigen offensteht. Das eigenbetriebliche
Interesse des Arbeitgebers an der Durchführung solcher
Veranstaltungen ist in der Förderung des Kontakts der
Arbeitnehmer untereinander und in der Verbesserung des
Betriebsklimas zu sehen. Dabei ist die Teilnahme von
Familienangehörigen und Gästen unschädlich
(Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 19 Rz 100, Stichwort
Betriebsveranstaltungen).
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Insbesondere zur Wahrung einer einheitlichen
Rechtsanwendung hat der BFH jedoch typisierend festgelegt, ab wann
den teilnehmenden Arbeitnehmern geldwerte Vorteile von solchem
Eigengewicht zugewendet werden, dass von einem ganz
überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers
nicht mehr ausgegangen werden kann. Danach sind bei
Überschreiten einer Freigrenze vorliegend in Höhe von 110
EUR die Zuwendungen des Arbeitgebers in vollem Umfang als
steuerpflichtiger Arbeitslohn zu qualifizieren (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 12.12.2012 VI R 79/10, BFHE
240, 44 = SIS 13 04 82, m.w.N.).
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c) Die Bewertung der Leistungen bestimmt sich
nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG. Bei diesem Wert, der im
Schätzungsweg ermittelt werden kann, handelt es sich um den
Betrag, den ein Fremder unter gewöhnlichen Verhältnissen
für Güter gleicher Art im freien Verkehr aufwenden muss
(Senatsurteil vom 16.5.2013 VI R 94/10, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt). Nach Auffassung des Senats ist es
grundsätzlich nicht zu beanstanden, den Wert der den
Arbeitnehmern anlässlich einer Betriebsveranstaltung
zugewandten Leistungen anhand der Kosten zu schätzen, die der
Arbeitgeber dafür seinerseits aufgewendet hat, und zu gleichen
Teilen sämtlichen Teilnehmern zuzurechnen (Senatsurteil in
BFHE 240, 44 = SIS 13 04 82). Aufzuteilen ist der Gesamtbetrag
daher auch auf Familienangehörige und Gäste, die den
Arbeitnehmer bei der Betriebsveranstaltung begleitet haben. Die
genannte Freigrenze gilt auch in diesem Fall je Teilnehmer. Der auf
die Familienangehörigen entfallende Aufwand wird aber den
Arbeitnehmern bei der Berechnung, ob die Freigrenze
überschritten ist, nicht zugerechnet (Breinersdorfer, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 370). Die
Übernahme der Kosten durch den Arbeitgeber für diesen
Personenkreis im Rahmen von Betriebsveranstaltungen stellt
regelmäßig keine Entlohnung dar (Senatsurteil vom
22.3.1985 VI R 82/83, BFHE 143, 550, BStBl II 1985, 532 = SIS 85 18 28). Soweit der Senat im Urteil vom 25.5.1992 VI R 85/90 (BFHE 167,
542, BStBl II 1992, 655 = SIS 92 15 29) eine andere Auffassung
vertreten hat, hält er daran nicht mehr fest.
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Denn in Fällen, in denen sich die
Vorteile für den Arbeitnehmer - wie hier - auf eine
Beköstigung in angemessenem Umfang, eine musikalische
Unterhaltung und ein Animationsprogramm für Kinder
beschränken, steht durch die Einladung auch der
Familienangehörigen aus der Sicht des Arbeitnehmers nicht
dessen Entlohnung für geleistete Dienste, sondern das
Interesse des Arbeitgebers an der Förderung des Betriebsklimas
im Vordergrund. Letztlich ist die Teilnahme der
Familienangehörigen an derartigen Feiern in besonderem
Maße geeignet, das Betriebsklima und die Arbeitsfreude der
Arbeitnehmer zu fördern. Solche Feiern stärken die
Verbundenheit zwischen Arbeitnehmer, Arbeitgeber und den Kollegen;
sie können überdies das Verständnis der
Familienangehörigen für betriebliche Arbeitsabläufe
- etwa Arbeitseinsätze des Arbeitnehmers zu
außergewöhnlichen Zeiten - fördern und erhöhen
die Bereitschaft der Arbeitnehmer, an der Betriebsveranstaltung
überhaupt teilzunehmen. Dagegen tritt der Vorteil, der dem
Arbeitnehmer durch die Einladung auch seiner Familie zugewandt
wird, deutlich zurück. Eine Bewirtung, eine musikalische
Umrahmung und ggf. ein Unterhaltungsprogramm für die Kinder
sind bei derartigen Betriebsfeiern auf gesellschaftlicher Grundlage
üblich und werden daher weder vom Arbeitgeber noch von den
Arbeitnehmern als besondere Entlohnung für geleistete Dienste
beurteilt.
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Eine andere Beurteilung kann bei
Betriebsfeiern angezeigt sein, die ihrer Art nach den Schluss
zulassen, dass über die Familienangehörigen dem
Arbeitnehmer ein Vorteil zugewendet werden soll. Dies kommt
insbesondere bei Veranstaltungen in Betracht, die bereits für
sich selbst einen marktgängigen Wert besitzen und die vom
Arbeitgeber nicht selbst durchgeführt werden könnten, so
etwa, wenn die Belegschaft zusammen mit Familienangehörigen
gemeinschaftlich ein Musical besucht oder Konzerte
weltberühmter Künstler anlässlich von Betriebsfeiern
gegeben werden.
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3. Nach diesen Grundsätzen war der Klage
der Klägerin vollumfänglich stattzugeben. Die
Klägerin hat mit den Aufwendungen für die
Betriebsveranstaltung den Arbeitnehmern keinen steuerpflichtigen
Arbeitslohn zugewendet. Die Aufwendungen je Arbeitnehmer beliefen
sich bereits nach Auffassung des FA auf höchstens 67,56 EUR
und überschritten damit nicht die im Streitjahr
maßgebliche Freigrenze von 110 EUR (s. dazu Senatsentscheidung
in BFHE 240, 44 = SIS 13 04 82). Wie dargestellt, kommt es nicht
darauf an, ob die Arbeitnehmer mit oder ohne Begleitung an der
Veranstaltung teilgenommen haben. Die entsprechenden Kosten der
Begleitpersonen finden keinen Eingang in die Berechnung, ob die
Freigrenze überschritten ist. Damit kommt es weder auf die
Frage an, ob das FG bei der Ermittlung der Gesamtkosten der
Betriebsveranstaltung die der Klägerin entstandenen Kosten nur
anteilig berücksichtigt hat, noch ist in diesem Verfahren zu
klären, welche Kosten der Betriebsveranstaltung im Hinblick
auf § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG
überhaupt zu berücksichtigen waren.
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