Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.2.2014 9 K 217/12
= SIS 14 12 56 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielte in den Streitjahren (2008 bis 2010) als
Geschäftsführer der A-GmbH (GmbH), deren
Alleingesellschafter er war, Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Eine bei der GmbH im Jahr 2011
durchgeführte Außenprüfung ergab, dass die GmbH die
dem Kläger zustehenden Tantiemen und Urlaubsgeldansprüche
in den Streitjahren irrtümlich abweichend vom Arbeitsvertrag
berechnet und ausbezahlt hatte. Die GmbH forderte die
überzahlten Beträge daraufhin vom Kläger
zurück. Es handelte sich für den Veranlagungszeitraum
2008 um Tantiemen in Höhe von 6.978,52 EUR und um Urlaubsgeld
in Höhe von 1.273,75 EUR, für 2009 um Tantiemen in
Höhe von 5.062,78 EUR und um Urlaubsgeld in Höhe von
1.592,87 EUR sowie für 2010 um Urlaubsgeld in Höhe von
1.592,87 EUR. Der Prüfer aktivierte in seinen
Prüferbilanzen für die Streitjahre entsprechende
Forderungen der GmbH gegen den Kläger.
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Im Anschluss an die bei der GmbH
durchgeführte Außenprüfung änderte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide des Klägers
für die Streitjahre gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1
der Abgabenordnung und erhöhte dessen Arbeitslohn aus hier
nicht im Streit stehenden Gründen um Sachbezüge aus einer
PKW-Überlassung.
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Der Kläger legte gegen die
Änderungsbescheide Einspruch ein. Er brachte u.a. vor, dass
seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um die zu
viel gezahlten Tantiemen und Urlaubsgelder zu kürzen
seien.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach
erfolglosem Vorverfahren mit den in EFG 2014, 903 = SIS 14 12 56
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt sinngemäß, das
Urteil des Niedersächsischen FG vom 19.2.2014 9 K 217/12
aufzuheben und die geänderten Einkommensteuerbescheide
für 2008 bis 2010 vom 19.12.2011 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 26.6.2012 dahin abzuändern, dass
seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für
2008 um 1.273,75 EUR, für 2009 um 8.571,39 EUR und für
2010 um 6.655,65 EUR niedriger angesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die zulässige Revision ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend
entschieden, dass die Einkünfte des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit in den Streitjahren nicht um die zu
viel gezahlten Tantiemen und Urlaubsgelder zu kürzen sind.
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1. Die Revision ist zulässig.
Insbesondere entspricht die Revisionsbegründung den
Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO.
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a) Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO
muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der
Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung
ergibt. Dies erfordert, dass die erhobene Rüge eindeutig
erkennen lassen muss, welche Norm der Revisionskläger für
verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die
Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die
nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig
erscheinen lassen. Das folgt aus dem Sinn und Zweck des § 120
Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO, das Revisionsgericht zu entlasten und
den Revisionskläger zu zwingen, Inhalt, Umfang und Zweck des
Revisionsangriffs von vornherein klarzustellen (Beschlüsse des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.4.2002 VII R 109/00, BFH/NV 2002,
1185 = SIS 02 87 33, und vom 31.10.2002 VII R 4/02, BFH/NV 2003,
328, 329 = SIS 03 14 29). Demgemäß muss sich der
Revisionskläger mit den tragenden Gründen des
finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb
er diese für unrichtig hält (BFH-Beschlüsse vom
16.10.1998 III R 7/98, BFH/NV 1999, 501, 502 = SIS 98 54 37; vom
27.11.2003 VII R 49/03, BFH/NV 2004, 521 = SIS 04 11 41, und vom
20.4.2010 VI R 44/09, BFHE 228, 407, BStBl II 2010, 691 = SIS 10 14 82; BFH-Urteil vom 16.3.2000 III R 21/99, BFHE 192, 169, 172, BStBl
II 2000, 700, 702 = SIS 00 10 26).
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b) Die Revisionsschrift genügt diesen
Anforderungen. Es ist insbesondere unschädlich, dass der
Kläger mit seinen materiell-rechtlichen Einwendungen gegen das
FG-Urteil die seiner Ansicht nach verletzte Rechtsnorm nicht
ausdrücklich bezeichnet hat. Denn es genügt insoweit,
dass aus der Revisionsbegründung erkennbar ist, welche
Rechtsnorm der Revisionskläger für verletzt hält
(BFH-Urteile vom 18.12.1970 III R 32/70, BFHE 101, 349, BStBl II
1971, 329 = SIS 71 01 82; vom 25.6.2003 X R 66/00, BFH/NV 2004, 19
= SIS 03 52 44, und vom 28.11.2007 X R 24/06, BFH/NV 2008, 774 =
SIS 08 17 38). Dies ist hier der Fall. Denn die Ausführungen
des Klägers ergeben, dass das FG nach seiner Auffassung §
11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verletzt habe, weil es
vermeintlich rechtsfehlerhaft einen Abfluss von negativen Einnahmen
oder Werbungskosten nicht schon in den Streitjahren bejaht habe.
Darüber hinaus hat sich der Kläger auch in ausreichendem
Maße mit den tragenden Gründen des angefochtenen Urteils
auseinandergesetzt und dargetan, weshalb er diese Gründe
für rechtsfehlerhaft hält.
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2. Die Revision ist jedoch
unbegründet.
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a) Das FG ist zutreffend zunächst davon
ausgegangen, dass es sich bei den an den Kläger in den
Streitjahren gezahlten Tantiemen und Urlaubsgeldern um Arbeitslohn
handelte. Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu Gunsten
des Klägers lag dagegen nicht vor.
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aa) Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen
- auch andere Bezüge und Vorteile, die
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden,
unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht oder
ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt
(§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile
gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn
sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind,
ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete
(einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss.
Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist
vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und
sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn
sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als
Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der
individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige
Senatsrechtsprechung, z.B. Urteile vom 7.5.2014 VI R 73/12, BFHE
245, 230, BStBl II 2014, 904 = SIS 14 18 26, und vom 19.11.2015 VI
R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303 = SIS 16 01 45).
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bb) Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 2 EStG liegt demgegenüber vor, wenn eine
Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der
gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen
Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im
Gesellschaftsverhältnis hat (z.B. BFH-Urteil vom 21.10.2014
VIII R 21/12, BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638 = SIS 15 03 09).
Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordentlicher und
gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem
Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH-Urteile vom
19.6.2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830 = SIS 07 29 10; vom 9.3.2010 VIII R 32/07, BFHE 229, 129 = SIS 10 16 00, und
vom 27.3.2012 VIII R 27/09, BFH/NV 2012, 1127 = SIS 12 15 69).
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cc) Die von der GmbH an den Kläger
versehentlich überhöht ausgezahlten Tantiemen und
Urlaubsgelder sind nach diesen Maßstäben Lohnzahlungen,
aber keine vGA. Denn die GmbH als Arbeitgeberin des Klägers
erbrachte diese Leistungen, um ihrer vermeintlichen
arbeitsvertraglichen Verpflichtung zu genügen. Die
überhöhten Zahlungen an den Kläger gründeten
dagegen nicht im Gesellschaftsverhältnis. Unerheblich ist
insoweit, dass die GmbH die Beträge unrichtig ermittelte und
dementsprechend überhöhte Tantieme- und
Urlaubsgeldzahlungen leistete. Denn es entspricht der
langjährigen Rechtsprechung des BFH, dass zum Arbeitslohn auch
versehentliche Überweisungen des Arbeitgebers gehören,
die er zurückfordern kann (BFH-Urteile vom 22.5.2002 VIII R
74/99, BFH/NV 2002, 1430 = SIS 02 97 85, und vom 4.5.2006 VI R
17/03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830 = SIS 06 31 50, m.w.N.).
Demgegenüber sind im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür
festgestellt, dass die GmbH dem Kläger die Überzahlungen
aufgrund seiner Stellung als Gesellschafter zuwandte.
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b) Das FG hat ferner zu Recht entschieden,
dass die Rückzahlung der von der GmbH zurückgeforderten
Tantiemen und Urlaubsgelder erst im Veranlagungszeitraum des
tatsächlichen Abflusses einkünftemindernd zu
berücksichtigen ist. Die Vorinstanz hat den Abfluss in den
Streitjahren zutreffend verneint.
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aa) Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind
Ausgaben in dem Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet
worden sind. Das in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG normierte
Abflussprinzip gilt auch für zurückgezahlten Arbeitslohn
(Senatsurteil in BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830 = SIS 06 31 50).
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Die Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG ergeben sich gemäß
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG aus dem
Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Nach
§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG i.V.m. § 25 EStG sind ihre
Grundlagen für die Einkommensbesteuerung jeweils für ein
Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) nach dem Zufluss und Abfluss
von Gütern und nicht - wie bei den Gewinneinkünften i.S.
des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG - nach der Veränderung
des Vermögensbestandes zu ermitteln. Gemäß §
11 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen und Ausgaben
nach dem kalenderjahrbezogenen Zu- und Abflussprinzip zu erfassen,
sofern nicht eine abweichende gesetzliche Ausnahmeregelung
eingreift (BFH-Urteile vom 26.1.2000 IX R 87/95, BFHE 191, 274,
BStBl II 2000, 396 = SIS 00 08 52, und in BFHE 213, 383, BStBl II
2006, 830 = SIS 06 31 50).
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bb) Nach diesen Maßstäben sind die
von der GmbH zurückgeforderten Tantiemen und Urlaubsgelder in
den Streitjahren nicht einkünftemindernd als negativer
Arbeitslohn oder als Werbungskosten zu berücksichtigen. Denn
die zurückgeforderten Bezüge sind beim Kläger in den
Streitjahren nicht abgeflossen. Nach den nicht angegriffenen und
den Senat daher bindenden tatsächlichen Feststellungen der
Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) war der GmbH und dem Kläger
in den Streitjahren noch nicht bekannt, dass die Tantieme- und
Urlaubsgeldzahlungen an den Kläger irrtümlich abweichend
vom Arbeitsvertrag berechnet und ausbezahlt worden waren. Erst im
Rahmen der im Jahr 2011 durchgeführten Außenprüfung
wurde die irrtümlich falsche Berechnung der Tantieme- und
Urlaubsgeldzahlungen aufgedeckt. Die GmbH forderte die
überzahlten Beträge folglich erst im Jahr 2011 vom
Kläger zurück. Auch der Umstand, dass der Prüfer in
seinen Prüferbilanzen für die Streitjahre entsprechende
Forderungen der GmbH gegen den Kläger aktivierte, führte
in den Streitjahren noch nicht zum Abfluss der von der GmbH erst im
Jahr 2011 zurückgeforderten Beträge. Denn die Buchungen
erfolgten ebenfalls erst nach Ablauf der Streitjahre im Jahr 2011.
Eine für abgelaufene Jahre (rückwirkend) vorgenommene
Buchung kann den tatsächlichen Abfluss in den Vorjahren jedoch
nicht herbeiführen.
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c) Das FG hat schließlich zutreffend
entschieden, dass sich aus der Stellung des Klägers als
Alleingesellschafter und Geschäftsführer der GmbH in
Bezug auf den Abfluss keine Besonderheiten ergeben.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung ist bei
beherrschenden Gesellschaftern der Zufluss eines
Vermögensvorteils zwar nicht erst im Zeitpunkt der Zahlung
oder der Gutschrift auf dem Konto des Gesellschafters, sondern
bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen,
sofern der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und
sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet. Die
Rechtsprechung begründet dies damit, dass ein beherrschender
Gesellschafter es regelmäßig in der Hand hat, sich
geschuldete Beträge auszahlen zu lassen (BFH-Urteile vom
14.2.1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 = SIS 84 13 19; vom 19.7.1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995,
362 = SIS 95 12 91, und vom 3.2.2011 VI R 4/10, BFHE 232, 501,
BStBl II 2014, 493 = SIS 11 09 30; VI R 66/09, BFHE 232, 497, BStBl
II 2014, 491 = SIS 11 13 36; Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 9.6.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34, unter C.II.1.a).
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bb) Dieser Grundsatz gilt allerdings nicht
für den umgekehrten Fall, dass eine Gesellschaft einen
Anspruch gegen einen beherrschenden Gesellschafter hat. Denn in
einem solchen Fall liegt gerade keine die Zuflussfiktion
rechtfertigende „Beherrschungssituation“ vor.
Der beherrschende Gesellschafter beherrscht die Gesellschaft, die
beherrschte Gesellschaft aber nicht den beherrschenden
Gesellschafter. Die beherrschte Gesellschaft hat es insbesondere
regelmäßig nicht in der Hand, sich Beträge, die ihr
der beherrschende Gesellschafter schuldet, auszahlen zu lassen.
Dementsprechend kann im Streitfall nicht davon ausgegangen werden,
dass der beherrschten Gesellschaft, hier der GmbH, Forderungen
gegen den beherrschenden Gesellschafter auf Rückzahlung
überzahlten Arbeitslohns bereits im Zeitpunkt der
Fälligkeit zugeflossen sind. Auch bei einem beherrschenden
Gesellschafter ist der Abfluss einer Arbeitslohnrückzahlung
folglich erst im Zeitpunkt der Leistung und nicht bereits im
Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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