Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 31.05.2017 - 11 K 4108/14 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Aktiengesellschaft, die
EDV-Dienstleistungen erbringt und Software entwickelt. Daneben
bietet sie Schulungen an.
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Die Klägerin bestellte im
Streitzeitraum (Dezember 2008 bis Dezember 2011)
arbeitstäglich ca. ... Brötchen (Laugenbrötchen,
Käsebrötchen, Käse-Kürbis-Brötchen,
Rosinenbrötchen, Schokobrötchen, Roggenbrötchen
etc.) sowie Kroamstuten (im Folgenden zusammenfassend
„Backwaren“). Die Backwaren standen in der Kantine den
gesamten Tag für Mitarbeiter sowie für Kunden und
Gäste der Klägerin zum unentgeltlichen Verzehr zur
Verfügung. Einen Belag (wie z.B. Butter, Konfitüre,
Käse oder Aufschnitt) für die Backwaren stellte die
Klägerin nicht bereit. Die Mitarbeiter, Kunden und Gäste
der Klägerin konnten sich zudem ganztägig unentgeltlich
aus einem Heißgetränkeautomaten bedienen.
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Die Arbeitszeit begann morgens um 8:00 Uhr.
Zwischen ca. 9:30 Uhr und 11:00 Uhr hatten die Arbeitnehmer eine
etwa halbstündige Pause, die die Klägerin als bezahlte
Arbeitszeit behandelte. Die Pause diente der Kommunikation und dem
Austausch der einzelnen Abteilungen (Entwicklung, Vertrieb,
Support). Die Mitarbeiter sollten miteinander ins Gespräch
kommen, Kontakte pflegen und stellenübergreifende
Problemlösungen finden. In dieser Zeit waren auch die
Führungskräfte und der Vorstand der Klägerin
zeitweilig zugegen, um sich im Gespräch mit den Mitarbeitern
über Probleme im Unternehmen auszutauschen. Während der
Pausen wurde der Großteil der von der Klägerin
unentgeltlich zur Verfügung gestellten Backwaren
verzehrt.
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Im Rahmen einer bei der Klägerin
für den Streitzeitraum durchgeführten
Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer die
Auffassung, dass es sich bei der unentgeltlichen Überlassung
der Backwaren und der Möglichkeit, Heißgetränke zu
sich zu nehmen, um ein Frühstück handele, das mit den
amtlichen Sachbezugswerten zu versteuern sei. Die Klägerin
beantragte daraufhin die Pauschalierung der Lohnsteuer
gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). In der Sache war sie allerdings der
Meinung, die Backwaren ohne Belag und ein Heißgetränk
seien kein Frühstück.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte der Auffassung des Prüfers und
forderte von der Klägerin für den Streitzeitraum
Lohnsteuer und Nebenabgaben (Solidaritätszuschlag und
Kirchensteuern) nach.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in EFG 2017, 1673
veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat die Lohnsteuernachforderung im Ergebnis zu
Recht um die Beträge herabgesetzt, die auf die von der
Klägerin ihren Arbeitnehmern zur Verfügung gestellten
Backwaren nebst Heißgetränk entfielen. Es handelt sich
hierbei um Aufmerksamkeiten, die schon dem Grunde nach nicht zu
Arbeitslohn führen. Entgegen der Auffassung des FA stellen die
unbelegten Backwaren nebst Heißgetränk kein als
Arbeitslohn einzustufendes und nach § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG
i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1, Abs. 6 Satz 1 der
Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) zu bewertendes
Frühstück dar.
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1. Gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem
Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit er arbeitstäglich
Mahlzeiten im Betrieb an die Arbeitnehmer unentgeltlich oder
verbilligt abgibt. Voraussetzung ist, dass die Mahlzeiten nicht als
Lohnbestandteile vereinbart sind.
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Die pauschale Lohnsteuer ist eine von der
Steuer des Arbeitnehmers abgeleitete Steuer, die dem Grunde nach
durch eine Tatbestandsverwirklichung des Arbeitnehmers entsteht
(Urteile des Bundesfinanzhofs vom 06.05.1994 - VI R 47/93, BFHE
174, 363, BStBl II 1994, 715 = SIS 94 20 79, und vom 30.11.1989 - I
R 14/87, BFHE 159, 82, BStBl II 1990, 993 = SIS 90 04 31). Die
Übernahme der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber
setzt mithin voraus, dass für den Arbeitnehmer eine in
Geldeswert bestehende Einnahme i.S. des § 19 EStG
vorliegt.
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2. Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen
- auch andere Bezüge und Vorteile, die
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden,
unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob
es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§
19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Zum steuerbaren Arbeitslohn zählen
auch Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 EStG. Ein solcher
Sachbezug kann nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG insbesondere in
„Kost“ bestehen.
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Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann
als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch
das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass
ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne)
Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine
Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist
vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und
sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn
sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als
Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der
individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 07.05.2014 - VI R 73/12,
BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904 = SIS 14 18 26, Rz 15, und vom
19.11.2015 - VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303 = SIS 16 01 45, Rz 10).
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Diese Grundsätze kommen auch zur
Anwendung, wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Speisen und
Getränke unentgeltlich oder verbilligt zur Verfügung
stellt (Senatsentscheidungen vom 07.12.1984 - VI R 164/79, BFHE
142, 483, BStBl II 1985, 164 = SIS 85 05 36; vom 05.05.1994 - VI R
55-56/92, BFHE 174, 425, BStBl II 1994, 771 = SIS 94 18 28; vom
04.08.1994 - VI R 61/92, BFHE 175, 271, BStBl II 1995, 59 = SIS 94 23 49; vom 19.11.2008 - VI R 80/06, BFHE 223, 410, BStBl II 2009,
547 = SIS 08 44 56, und vom 21.01.2010 - VI R 51/08, BFHE 228, 85,
BStBl II 2010, 700 = SIS 10 05 61), und zwar ungeachtet der
Tatsache, dass Verpflegungsaufwendungen grundsätzlich den
für die Einkünfteermittlung unbeachtlichen Bereich der
Lebensführung betreffen (Senatsurteil vom 18.08.2005 - VI R
32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30 = SIS 05 44 58).
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3. Nach diesen Maßstäben kommt im
Streitfall eine Lohnsteuerpauschalierung nicht in Betracht. Denn es
handelt sich bei den zum Verzehr im Betrieb bereitgestellten
Backwaren nebst Heißgetränk schon dem Grunde nach nicht
um Arbeitslohn.
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a) Die kostenlose Überlassung der
Backwaren und Heißgetränke im Streitzeitraum stellte
zwar für die Arbeitnehmer der Klägerin einen Vorteil dar.
Dieser war jedoch keine Gegenleistung der Klägerin für
die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft. Hierfür
spricht im Streitfall insbesondere, dass die Klägerin die
Backwaren und Heißgetränke nur zum sofortigen Verzehr im
Betrieb bereitstellte. Sie wurden allen Arbeitnehmern ohne
Unterschied gewährt. Der Verzehr fand in der Regel
außerdem nicht während echter Pausen, sondern in der
(bezahlten) Arbeitszeit statt. Die Arbeitnehmer sollten beim
Verzehr der Backwaren und Heißgetränke in der Kantine
zusammen kommen und sich über berufliche Angelegenheiten
untereinander sowie mit der „Führungsetage“
austauschen.
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Bei dieser Sachlage war die Überlassung
der Backwaren nebst Heißgetränk mit Aufwendungen des
Arbeitgebers zur Ausgestaltung des Arbeitsplatzes und zur Schaffung
günstiger betrieblicher Arbeitsbedingungen vergleichbar, denen
keine Entlohnungsfunktion zukommt. Aufgrund dieser
Überlegungen hat der erkennende Senat schon bisher z.B. die
unentgeltliche Abgabe von Getränken an Arbeitnehmer zum
Verbrauch im Betrieb als nicht steuerbare Aufmerksamkeiten
angesehen (Senatsurteile vom 17.07.1959 - VI 107/57 U, BFHE 69,
406, BStBl III 1959, 412 = SIS 59 02 54; vom 24.01.1975 - VI R
242/71, BFHE 114, 496, BStBl II 1975, 340 = SIS 75 02 01, und vom
21.03.1975 - VI R 94/72, BFHE 115, 268, BStBl II 1975, 486 = SIS 75 02 90).
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Der Senat sieht sich bei dieser Beurteilung in
Einklang mit der Auffassung der Finanzverwaltung. Nach R 19.6 Abs.
2 Satz 1 der Lohnsteuer-Richtlinien in der im Streitzeitraum und
auch weiterhin geltenden Fassung gehören Getränke und
Genussmittel, die der Arbeitgeber den Arbeitnehmern zum Verzehr im
Betrieb unentgeltlich oder teilentgeltlich überlässt,
nicht zum Arbeitslohn. Der Senat hält dies für eine im
Grundsatz zutreffende Auslegung des Arbeitslohnbegriffs. Dies gilt
jedenfalls dann, wenn die so zugewandten Vorteile - wie im
Streitfall - nur ein geringes Ausmaß erreichen.
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b) Das FG hat sich bei seiner insoweit
abweichenden Würdigung zu Unrecht auf das Senatsurteil in BFHE
175, 271, BStBl II 1995, 59 = SIS 94 23 49 berufen. Der Senat hat
dort unter B.II. der Gründe entschieden, dass der Arbeitgeber,
der seine Arbeitnehmer außerhalb von herkömmlichen
Betriebsveranstaltungen bewirtet, in der Regel Arbeitslohn zuwendet
und nur ausnahmsweise dann etwas anderes gilt, wenn Speisen und
Getränke anlässlich und während eines
außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes aus durch den
Arbeitsablauf bedingten Gründen unentgeltlich überlassen
werden. Daran hält der Senat weiterhin fest. Jenes Urteil
betraf allerdings einen mit dem Streitfall nicht vergleichbaren
Sachverhalt. Der Arbeitgeber bewirtete dort zehnmal im Jahr
ausgewählte leitende Angestellte in einer Gaststätte zum
Mittagessen. Ein ähnlicher Sachverhalt ist vorliegend nicht zu
beurteilen.
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c) Bei den von der Klägerin zur
Verfügung gestellten Backwaren und Heißgetränken
handelte es sich insbesondere auch nicht um eine Mahlzeit, wie sie
ein Frühstück, Mittagessen oder Abendessen
gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis Nr. 3 SvEV
darstellt, die grundsätzlich zu Arbeitslohn führt und
dann gemäß § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG i.V.m. § 2
Abs. 1, Abs. 6 Satz 1 SvEV zu bewerten ist. Das FG hat insoweit
zutreffend darauf erkannt, dass ein Heißgetränk mit
unbelegten Backwaren kein Frühstück darstellt. Nach der
Verkehrsanschauung muss für die Annahme eines (einfachen)
Frühstücks jedenfalls ein Aufstrich oder Belag
hinzutreten. Dabei ist die Art der Brötchen - entgegen der
Auffassung des FA - ohne Bedeutung. Es würde auch der
Praktikabilität der Rechtsanwendung im Massenfallrecht der
Lohnsteuer widersprechen, wollte man für die Anforderungen,
die an ein Frühstück zu stellen sind, nach der Art der
dargereichten Brötchen differenzieren.
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Der Senat teilt auch nicht die Auffassung des
FA, aufgrund veränderter Essgewohnheiten könne schon ein
Kaffee (to go) und ein unterwegs verzehrtes unbelegtes
Brötchen als Frühstück angesehen werden. Es handelt
sich hierbei vielmehr um einzelne Lebensmittel, die erst durch
Kombination mit weiteren Lebensmitteln (z.B. Butter, Aufschnitt,
Käse oder Marmelade) zu einem Frühstück werden.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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