Anteilsveräußerung, Abgrenzung zu Einkünften aus nicht nichtselbständiger Arbeit: Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen führt nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Kapitalbeteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten und nur Arbeitnehmern angeboten worden war. - Urt.; BFH 17.6.2009, VI R 69/06; SIS 09 29 90
I. Streitig ist, ob die Differenz zwischen
Ausgabekurs und Einlösungskurs einer vom Arbeitgeber des
Steuerpflichtigen ausgegebenen Beteiligung (sog.
„EVA-Zertifikate“) zu einkommensteuerpflichtigen
Lohneinkünften führt.
Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger), Eheleute, wurden für das Streitjahr (1999) zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger erzielte als
Vorstand einer Tochtergesellschaft des H-Konzerns Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) änderte die
bestandskräftige Einkommensteuerveranlagung der Kläger
für das Streitjahr nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung mit Einkommensteueränderungsbescheid vom
16.12.2003, indem es die Einkünfte des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit um 38.849 DM höher ansetzte und
die Einkommensteuer der Kläger dementsprechend erhöhte.
Grundlage dafür war eine Kontrollmitteilung des Finanzamts ...
. Danach hatte der Kläger 1997 von seinem Arbeitgeber sog.
„EVA-Zertifikate“ mit Anschaffungskosten in Höhe
von 100.000 DM erworben und dafür bei deren Rückgabe am
4.1.1999.138.849 DM erhalten.
Die Zertifikate konnten leitende
Angestellte des H-Konzerns und seiner Tochtergesellschaften in Form
von Schuldverschreibungen erwerben, um sich am Erfolg des
Unternehmens zu beteiligen. Die Zertifikate konnten nach einer
Mindesthaltefrist von fünf Jahren zum Kurswert an die
Gesellschaft zurückgegeben werden. Die maximale Haltedauer
betrug zehn Jahre. Bei Ausscheiden aus dem Unternehmen hatten der
Arbeitnehmer und der Emittent jeweils ein vorzeitiges
Kündigungsrecht. Die Zertifikate konnten nur mit Zustimmung
der Firma und nur auf andere Zeichnungsberechtigte übertragen
werden. Mit Zustimmung konnten die Zertifikate auch auf Ehepartner,
Eltern oder Kinder übertragen werden, jedoch auch hier mit der
Kündigungsmöglichkeit für den Emittenten, wenn der
Zeichner aus der Firma ausschied. Der Kurswert richtete sich nach
der Marktentwicklung des Unternehmens unter Berücksichtigung
des Economic Value Added (EVA) zuzüglich einer
Risikoprämie von 6 % auf Grundlage des im jeweiligen
Geschäftsjahr erzielten Ergebnisses nach Steuern vor den
Kosten des Eigen- und Fremdkapitals. Ausgangspunkt war der
bilanzielle Jahresüberschuss nach Steuern, der um den
Zinsaufwand nach Steuern und die Jahresabschreibung auf
Geschäfts- und Firmenwert erhöht und um den Abgang
kumulierter Abschreibungen auf Geschäfts- und Firmenwerte
vermindert wurde.
Nach erfolglosem Einspruch wandten sich die
Kläger mit ihrer Klage gegen den Änderungsbescheid. Sie
machten im Wesentlichen geltend, dass die Überschüsse aus
der Einlösung der Zertifikate private
Veräußerungsgeschäfte i.S. der §§ 22, 23
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien, die wegen Ablaufs
der einjährigen Haltefrist nicht der Besteuerung
unterlägen. Mit deren Erwerb sei kein Anrecht auf einen bei
Ausgabe feststehenden oder erreichbaren Abrechnungsbetrag verbunden
gewesen. Der Abrechnungsbetrag hätte auch erheblich unter dem
Zeichnungsbetrag liegen und im Extremfall sogar zum Totalverlust
des eingesetzten Kapitals führen können.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus
den in EFG 2007, 512 = SIS 07 01 33 veröffentlichten
Gründen ab.
Mit der dagegen eingelegten Revision
rügen die Kläger die Verletzung materiellen
Rechts.
Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG Baden-Württemberg vom 9.11.2006 6 K 105/06 aufzuheben und
den Bescheid des FA vom 16.12.2003 über Einkommensteuer 1999
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.9.2004 abzuändern
und die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 38.849
DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Zu den Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in
Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem
Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner
individuellen Arbeitskraft zufließen.
a) Vorteile werden
„für“ eine Beschäftigung gewährt,
wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des
Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil
mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt
wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung
für das Zurverfügungstellen der individuellen
Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt
allerdings u.a. vor, wenn die Zuwendung wegen anderer
Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem
Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer
und Arbeitgeber gewährt wird (Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 22.3.1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529
= SIS 85 18 29; vom 1.2.2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898 = SIS 07 61 66; vom 19.6.2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826 =
SIS 08 31 17; BFH-Beschlüsse vom 17.1.2005 VI B 30/04, BFH/NV
2005, 884 = SIS 05 22 11; vom 28.6.2007 VI B 23/07, BFH/NV 2007,
1870 = SIS 07 32 24; jeweils m.w.N.; Breinersdorfer, in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 325, m.w.N.;
Pflüger in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 190;
Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 19 Rz 29; Schneider, DB
2006, Beilage 6 S. 51 ff.).
b) Ob ein Leistungsaustausch zwischen
Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer
Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht
einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer in
erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen
Würdigung zu entscheiden; in diese sind allerdings alle
wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. So sind
Vorteile durch vom Arbeitsverhältnis unabhängige und
eigenständige Sonderrechtsbeziehungen veranlasst, wenn ihnen
andere Erwerbsgrundlagen als die der Nutzung der eigenen
Arbeitskraft des Arbeitnehmers zugrunde liegen. Als solche kommen
insbesondere entgeltlich übertragene oder auf Zeit
überlassene Sachen oder Rechte in Betracht, die Arbeitnehmer
und Arbeitgeber sich zur Nutzung überlassen. Solche
Rechtsbeziehungen zeigen ihre Unabhängigkeit und
Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass diese auch
selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis
bestehen könnten. Nutzt etwa ein Arbeitgeber aus eigenem
betrieblichen Interesse ein ihm vom Arbeitnehmer mietweise
überlassenes Grundstück, begründen Arbeitnehmer und
Arbeitgeber ein Mietrechtsverhältnis, wie es auch zwischen
fremden Dritten bestehen könnte. Daraus erzielte Erträge
erweisen sich dann nicht als Nutzung der Erwerbsgrundlage
Arbeitskraft; sie sind deshalb nicht den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen, auch wenn die
Beteiligten zugleich durch ein arbeitsrechtliches Verhältnis
miteinander verbunden sind. Die zur Einkünfteerzielung
genutzte Erwerbsgrundlage ist vielmehr das Gebäude oder das
Grundstück, daraus erzielte Einkünfte können dann
als solche aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren sein
(BFH-Urteile vom 7.6.2002 VI R 145/99, BFHE 199, 322, BStBl II
2002, 829 = SIS 02 92 98; vom 16.9.2004 VI R 25/02, BFHE 207, 457,
BStBl II 2006, 10 = SIS 05 04 74). Entsprechendes gilt, wenn der
Arbeitnehmer sich an seinem Arbeitgeber kapitalmäßig
beteiligt. Auch hier kann der Aktienbesitz eigenständige
Erwerbsgrundlage sein, so dass damit in Zusammenhang stehende
Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen in keinem
einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum
Arbeitsverhältnis stehen. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem
Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis
unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur
Einkünfteerzielung, die daraus erzielten Erträge sind
daher keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
sondern solche aus Kapitalvermögen (BFH-Urteil vom 5.4.2006 IX
R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654 = SIS 06 30 10). Der
Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem
Unternehmen führt daher jedenfalls nicht allein deshalb zu
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die
Beteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten und
veräußert wurde und auch nur Arbeitnehmern angeboten
worden war.
2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze
tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht dessen
Würdigung, dass der streitige Differenzbetrag zwischen den
Anschaffungskosten des Zertifikates und dem Einlösungsbetrag
ein durch das Arbeitsverhältnis des Klägers veranlasster
Vorteil war.
a) Zwischen dem Zeichner und dem Emittenten
bestand eine eigenständige Sonderrechtsbeziehung, die
Grundlage der Kapitalüberlassung an den Emittenten war. Es ist
indessen nicht ersichtlich, auf Grundlage welcher Feststellungen
das FG zu der Würdigung gelangen konnte, dass trotz dieser
festgestellten eigenständigen Sonderrechtsbeziehung nicht die
Kapitalüberlassung, sondern das Arbeitsverhältnis
Grundlage der streitigen Kursgewinne sei. Allein der Umstand, dass
nur leitende Angestellte des Unternehmens die Zertifikate erwerben
konnten, genügt hierfür nicht. Es ist nicht festgestellt,
dass die Begebung des Zertifikates einer Aktienoption ähnlich
Anreizlohn hätte sein sollen (vgl. Senatsurteile vom
19.12.2006 VI R 136/01, BFHE 216, 251, BStBl II 2007, 456 = SIS 07 04 74; vom 15.3.2007 VI R 3/03, BFH/NV 2007, 1301 = SIS 07 20 03)
und mit den Zertifikaten rechtlich und tatsächlich kein
Verlustrisiko verbunden gewesen wäre. Auch weitere
Feststellungen dafür, dass zwischen dem mittels der
Zertifikate erwirtschafteten Kursgewinn und dem
Arbeitsverhältnis ein lohnsteuerrechtlich erheblicher
Veranlassungszusammenhang besteht, sind nicht getroffen.
aa) Nach der Rechtsprechung des erkennenden
Senats ist es zwar nicht ausgeschlossen, dass ein geldwerter
Vorteil auch dann durch das Dienstverhältnis veranlasst ist,
wenn ein weiteres Rechtsverhältnis etwa in Form eines
Darlehensvertrags neben das Arbeitsverhältnis tritt. Zu Recht
hat die Vorentscheidung insoweit auf die Urteile des erkennenden
Senats vom 23.6.2005 VI R 10/03 (BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770
= SIS 05 35 98) und VI R 124/99 (BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766
= SIS 05 33 29) Bezug genommen. Danach setzt jedoch die
Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis voraus,
dass das weitere Rechtsverhältnis seinerseits aus dem
Arbeitsverhältnis resultierte, auf dessen Grundlage der
Arbeitnehmer einen Vorteil erlangte, der nicht allein schon in der
Leistungsbeziehung des weiteren Rechtsverhältnisses seine
Grundlage hatte. So war in den dort entschiedenen Streitfällen
die Darlehensgewährung für die Arbeitnehmer vorteilhaft,
indem der Darlehensvertrag ihnen die Möglichkeit
eröffnete, Aktien zu einem unter dem Kurswert liegenden Preis
zu erwerben. Im Umfang dieser Verbilligung verblieb eine vom
Arbeitgeber stammende Zuwendung, die allein durch das
Arbeitsverhältnis veranlasst war und daher sowohl dem Grunde
als auch der Höhe nach als Vorteil aus dem
Arbeitsverhältnis qualifiziert werden konnte. Die Verbilligung
hatte ihre Grundlage im Arbeitsverhältnis; der sich in
Höhe der Verbilligung ergebende Vorteil war dann ein solcher
aus dem Arbeitsverhältnis.
bb) Eine solche verbilligte Überlassung
der Zertifikate ist im Streitfall nicht festgestellt. Der
Kläger hat zwar sowohl im Einspruchs- als auch im
Klageverfahren jeweils unwidersprochen vorgetragen, dass die
Zertifikate zu einem angemessenen Preis erworben und auch wieder
zurückgegeben worden seien. Das FG hat indessen dazu keine
Feststellungen getroffen.
(1) Allein der Umstand, dass die Zertifikate
nur leitenden Angestellten angeboten worden waren, schließt
jedenfalls noch nicht aus, dass der mit diesen Zertifikaten
erzielte Kursgewinn seine Ursache allein in der Kapitalbegebung
hatte und damit als ein nicht aus dem Arbeitsverhältnis
resultierender Vorteil zu qualifizieren ist. Denn jede Form der
Mitarbeiterbeteiligung ist naturgemäß auf die
Arbeitnehmer bezogen, und zwar auch dann, wenn der Arbeitgeber nur
einen Teil seiner Arbeitnehmer an seinem Unternehmen beteiligen
möchte. Auch eine solche Form der Mitarbeiterbeteiligung
schließt es nicht aus, dass damit ein
Sonderrechtsverhältnis begründet wurde, das
unabhängig vom Arbeitsverhältnis besteht und insbesondere
den gesamten Leistungsaustausch der Vertragspartner abbildet, ohne
dass daneben noch dem Arbeitsverhältnis zuzuordnende,
lohnsteuerrechtlich erhebliche Leistungen vorliegen müssten.
Es gibt auch keinen Grundsatz, dass sämtliche Kursgewinne, die
durch an Arbeitnehmer verbilligt ausgegebene Aktien oder durch
sonstige Formen der Mitarbeiterbeteiligung erwirtschaftet wurden,
in vollem Umfang, nämlich über die Verbilligung hinaus,
als Vorteile aus dem Dienstverhältnis i.S. des § 19 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren wären. Entsprechendes
gilt für damit erwirtschaftete Kursverluste.
(2) Angesichts dessen ist es
grundsätzlich auch unerheblich, wenn der Emittent und
Arbeitgeber bei einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses ein
Sonderkündigungsrecht hatte. Denn auch ein solches
Kündigungsrecht ist letztlich nur Ausdruck und Folge der
Mitarbeiterbeteiligung, rechtfertigt für sich allein aber noch
nicht die Annahme, dass dadurch lohnsteuerrechtlich Erhebliches
zugewendet werden soll.
b) Die Würdigung des FG, dass der aus dem
Zertifikat stammende Vorteil durch das Arbeitsverhältnis
veranlasst war, ist schließlich auch in sich
widersprüchlich und trägt daher auch deshalb nicht die
ausgesprochene Rechtsfolge, dass der Unterschied zwischen den
Anschaffungskosten des Zertifikates und dem Rückgabepreis zu
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt. Denn
einerseits nahm das FG dem Grunde nach hinsichtlich der Anwendung
des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG einen aus dem
Arbeitsverhältnis stammenden Vorteil an, gelangte andererseits
aber hinsichtlich der Anwendung des § 34 EStG zu der
Würdigung, dass das Entgelt für die Überlassung des
Kapitals auf Zeit gewährt worden sei.
c) Das FG wird im zweiten Rechtsgang
entsprechende Feststellungen nachzuholen und auf deren Grundlage
erneut zu würdigen haben, inwieweit die Gewinne aus den
Zertifikaten als Lohneinkünfte zu erfassen sind.
Weiter wird das FG zu beachten haben, dass
nach § 34 Abs. 1 EStG in der für das Streitjahr
maßgeblichen Fassung die Einkommensteuer auf die im zu
versteuernden Einkommen enthaltenen außerordentlichen
Einkünfte nach der sog. Fünftelregelung zu berechnen ist.
Als außerordentliche Einkünfte kommen gemäß
§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG Vergütungen für
mehrjährige Tätigkeiten in Betracht.
Sollte das FG auf Grundlage der nachgeholten
Feststellungen zu dem Ergebnis kommen, dass im Streitfall die
Zertifikate doch lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteile
begründen, wird angesichts der vorgesehenen Laufzeit der
Zertifikate von fünf bis zehn Jahren und der im Streitfall
tatsächlichen Haltedauer von zwei Jahren der geldwerte Vorteil
in ähnlicher Weise Anreizlohn für die tatsächliche
Laufzeit des Zertifikates sein, wie geldwerte Vorteile aus
Aktienoptionen regelmäßig Anreizlohn für die
tatsächliche Laufzeit der Option bis zu ihrer Erfüllung
darstellen (dazu zuletzt Senatsbeschluss vom 10.7.2008 VI R 70/06,
BFH/NV 2008, 1828 = SIS 08 38 02, m.w.N.; Paetsch, HFR 2009,
132).