Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 26.1.2017 9 K 3682/15
L wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) entwickelte in
Zusammenarbeit mit der ... AG (AG) ein Konzept, das dazu dienen
sollte, die Beschäftigungsfähigkeit,
Leistungsfähigkeit und Motivation der aufgrund der
demographischen Entwicklung zunehmend alternden Belegschaft zu
erhalten.
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Im Rahmen dieses Konzepts bot die
Klägerin ihren Arbeitnehmern ein einwöchiges
Einführungsseminar zur Vermittlung grundlegender Erkenntnisse
über einen gesunden Lebensstil an. Diese sog.
Sensibilisierungswoche umfasste u.a. Veranstaltungen, Kurse und
Workshops betreffend Ernährung und Bewegung,
Körperwahrnehmung und Eigendiagnostik,
(Herz-Kreislauf-)Training und Belastung, Achtsamkeit,
Eigenverantwortung und Nachhaltigkeit sowie ein
Koordinationstraining für den Alltag. Nach dem von der AG
erstellten Material war die Sensibilisierungswoche ein
unverzichtbarer strategischer Grundpfeiler der Personal-,
Persönlichkeits- und Organisationsentwicklung. Es gehe darum,
Führungsstil, Mitbestimmung, Umgang und Kommunikation im
Hinblick auf gesundheitliche Auswirkungen zu
überprüfen.
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Das Angebot richtete sich an sämtliche
Mitarbeiter der Klägerin. Eine Pflicht zur Teilnahme an der
Sensibilisierungswoche bestand nicht. Hatte ein Arbeitnehmer die
Teilnahme zugesagt, war er aber verpflichtet, an der
Sensibilisierungswoche teilzunehmen. Bei Verletzung dieser
Verpflichtung drohten Sanktionen. Die Teilnehmer hatten einen dies
regelnden Vertrag zu unterzeichnen.
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Die Kosten für die Teilnahme an der
Sensibilisierungswoche bezifferte die Klägerin auf ca. 1.300
EUR pro Mitarbeiter (Übernachtungskosten für sechs
Übernachtungen 204 EUR, Verpflegungskosten 330 EUR und
Seminarkosten 766 EUR). Diese Kosten übernahm die
Klägerin. Die Fahrtkosten hatten die teilnehmenden
Arbeitnehmer selbst zu tragen. Sie hatten für die Teilnahme an
der Sensibilisierungswoche zudem Zeitguthaben oder Urlaubstage
aufzuwenden.
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Im Streitzeitraum (2008 bis 2010) nahmen
ca. 16,5 % der Arbeitnehmer der Klägerin an einer solchen
Sensibilisierungswoche teil. Zwei gesetzliche Krankenkassen
beteiligten sich mit Zuschüssen gemäß § 20a
des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) an den Kosten der
Sensibilisierungswochen. Die Klägerin wurde für ihren
Einsatz zugunsten ihrer Mitarbeiter mehrfach ausgezeichnet.
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Nach einer
Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, die
Klägerin habe ihren Arbeitnehmern durch die Teilnahme an der
Sensibilisierungswoche Sachbezüge zugewandt, die lediglich in
dem gemäß § 3 Nr. 34 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) beschriebenen Umfang steuerfrei zu belassen seien. Das FA
nahm die Klägerin u.a. deshalb durch Nachforderungsbescheid in
Anspruch und forderte von ihr Lohnsteuer einschließlich
Nebenabgaben in Höhe von ... EUR nach.
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit den in EFG
2017, 732 = SIS 17 07 33 veröffentlichten Gründen
ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und den Nachforderungsbescheid vom 3.4.2012 in der
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 dahin zu
ändern, dass die Steuernachforderungen um ... EUR herabgesetzt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht
entschieden, dass es sich bei der Zuwendung der
Sensibilisierungswoche um Arbeitslohn handelte.
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1. a) Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen
- auch andere Bezüge und Vorteile, die
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden,
unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob
es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§
19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann
als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch
das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass
ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne)
Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine
Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist
vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und
sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn
sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als
Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der
individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7.5.2014 VI R 73/12, BFHE
245, 230, BStBl II 2014, 904 = SIS 14 18 26, Rz 15, und vom
19.11.2015 VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303 = SIS 16 01 45, Rz 10).
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b) Vorteile, die sich bei objektiver
Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern
lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler
Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn
anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter,
wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des
Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus
den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des
Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene
Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des
Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils
verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz
im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse
des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen,
vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B.
Senatsurteile vom 14.11.2013 VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II
2014, 278 = SIS 14 00 95, Rz 10, und vom 10.3.2016 VI R 58/14, BFHE
253, 243, BStBl II 2016, 621 = SIS 16 11 17, Rz 17).
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Ob sich eine unentgeltlich oder verbilligt
überlassene Sachzuwendung als geldwerter Vorteil oder als
notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung des
Arbeitgebers erweist, hängt folglich von den Umständen
des Einzelfalls ab. Ergibt die Würdigung aller Umstände
des Einzelfalls, dass die Zuwendung ausschließlich oder ganz
überwiegend der Entlohnung des Arbeitnehmers dient, ist der
geldwerte Vorteil in voller Höhe Arbeitslohn. Ergibt die
Würdigung demgegenüber, dass sich die Zuwendung nahezu
ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung
betriebsfunktionaler Zielsetzung erweist, liegt insgesamt kein
steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Dies gilt auch, wenn die
Zuwendung für den Arbeitnehmer mit angenehmen
Begleitumständen verbunden ist (Senatsurteil vom 11.3.2010 VI
R 7/08, BFHE 228, 505, BStBl II 2010, 763 = SIS 10 14 84, Rz
14).
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c) Eine Sachzuwendung kann nach der
Rechtsprechung des Senats auch gemischt veranlasst sein, so dass
eine Aufteilung in Arbeitslohn und eine Zuwendung im betrieblichen
Eigeninteresse in Betracht kommt (grundlegend Senatsurteil vom
18.8.2005 VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30 = SIS 05 44 58, sowie Senatsurteil vom 30.4.2009 VI R 55/07, BFHE 225, 58,
BStBl II 2009, 726 = SIS 09 20 85). Lässt sich der Charakter
einer Sachzuwendung dagegen nur einheitlich beurteilen, ist die
Zuwendung im Rahmen einer Gesamtwürdigung einheitlich dem
einen oder dem anderen Bereich zuzuordnen (s. etwa Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.4.2006 VI R 60/02, BFHE 212, 574,
BStBl II 2006, 691 = SIS 06 30 05; vom 5.4.2006 IX R 109/00, BFHE
213, 337, BStBl II 2006, 541 = SIS 06 24 76, und vom 22.6.2006 VI R
21/05, BFHE 214, 252, BStBl II 2006, 915 = SIS 06 37 87).
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d) Nach diesen Grundsätzen ist auch zu
entscheiden, ob Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des
allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen
Gesundheitsförderung (s. dazu § 3 Nr. 34 EStG) zu
Arbeitslohn führen. Nach der Rechtsprechung des Senats ist
z.B. in der Übernahme von Kurkosten durch den Arbeitgeber
grundsätzlich Arbeitslohn zu sehen (Urteile vom 5.11.1993 VI R
56/93, BFH/NV 1994, 313; vom 31.10.1986 VI R 73/83, BFHE 148, 61,
BStBl II 1987, 142 = SIS 87 02 26, und in BFHE 228, 505, BStBl II
2010, 763 = SIS 10 14 84; s. aber Urteil vom 24.1.1975 VI R 242/71,
BFHE 114, 496, BStBl II 1975, 340 = SIS 75 02 01). Dagegen
können vom Arbeitgeber veranlasste unentgeltliche
Vorsorgeuntersuchungen ebenso im ganz überwiegend
eigenbetrieblichen Interesse liegen (Senatsurteil vom 17.9.1982 VI
R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39 = SIS 83 01 26) wie
Maßnahmen zur Vermeidung berufsbedingter Krankheiten
(Senatsurteil vom 30.5.2001 VI R 177/99, BFHE 195, 373, BStBl II
2001, 671 = SIS 01 12 11; s. dazu Pust, HFR 2001, 1060).
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2. Nach diesen Maßstäben ist die
Würdigung des FG, die Klägerin habe ihren Arbeitnehmern
durch die Teilnahme an der Sensibilisierungswoche steuerbaren
Arbeitslohn zugewandt, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen und den Senat daher bindenden tatsächlichen
Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) handelte es
sich bei der Sensibilisierungswoche um eine
gesundheitspräventive Maßnahme der Klägerin
für ihre Arbeitnehmer, die keinen Bezug zu berufsspezifisch
bedingten gesundheitlichen Beeinträchtigungen aufwies. Nach
dem Inhalt des vom FG festgestellten Wochenplans bildete die
Gesundheitsvorsorge einen Hauptgegenstand der
Sensibilisierungswoche. Dem entspricht es, dass zwei gesetzliche
Krankenkassen im Zusammenhang mit der Sensibilisierungswoche
Leistungen zur Gesundheitsförderung und Prävention nach
§§ 20, 20a SGB V erbrachten. Die Sensibilisierungswoche
vermittelte nach dem Wochenplan insbesondere Erkenntnisse über
einen gesunden Lebensstil. Neben allgemeinen Gesundheitsfragen
wurden im Rahmen der Sensibilisierungswoche auch Themen wie
Burn-Out, Stressbewältigung und die Erkennung eigener Defizite
behandelt.
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Die Klägerin gewährte ihren
Arbeitnehmern durch die Teilnahme an der Sensibilisierungswoche
hiernach Vorteile, die mit der Gesundheitsförderung in den
Bereich der Lebensführung fielen. Die Arbeitnehmer waren durch
diese Zuwendungen privat bereichert.
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b) Die Zuwendung der Vorteile war auch durch
das Dienstverhältnis veranlasst.
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aa) Ob eine Zuwendung durch das
Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der
tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn ob der
entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer
Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht
einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund
einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen
Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls
entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und
Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit
unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven
Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig
zu würdigen sind (Senatsurteil vom 1.9.2016 VI R 67/14, BFHE
255, 125, BStBl II 2017, 69 = SIS 16 22 87, Rz 22, m.w.N.).
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bb) Die tatrichterliche Würdigung des FG,
dass sich die Zuwendung der Sensibilisierungswoche im weitesten
Sinne als Gegenleistung der Klägerin an die teilnehmenden
Arbeitnehmer für das Zurverfügungstellen ihrer
individuellen Arbeitskraft darstellte, hält
revisionsrechtlicher Nachprüfung stand.
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Die Zuwendung stand im wirtschaftlichen
Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis und stellte für die
teilnehmenden Arbeitnehmer eine Frucht ihrer Arbeitsleistung dar.
Anhaltspunkte dafür, dass die Zuwendung auf einer neben dem
Arbeitsverhältnis bestehenden Sonderrechtsbeziehung zwischen
der Klägerin und ihren Arbeitnehmern beruhte, hat das FG nicht
festgestellt. Das FG hat auch ein ganz überwiegend
eigenbetriebliches Interesse der Klägerin an der Zuwendung in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint. Die
Würdigung des FG, aus den Begleitumständen der Zuwendung
ergebe sich nicht, dass der von der Klägerin mit der
Sensibilisierungswoche zweifellos auch verfolgte betriebliche Zweck
ganz im Vordergrund stand und ein damit einhergehendes eigenes
Interesse der Arbeitnehmer, den Vorteil zu erlangen, deshalb
vernachlässigt werden konnte, ist zumindest möglich und
damit revisionsrechtlich bindend.
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Die Arbeitnehmer der Klägerin waren nach
den Feststellungen der Vorinstanz arbeitsrechtlich nicht
verpflichtet, an der Sensibilisierungswoche teilzunehmen. Die
Teilnahme war vielmehr freiwillig. Die Arbeitnehmer, die sich
für die Teilnahme an der Sensibilisierungswoche entschieden
hatten, verpflichteten sich erst aufgrund einer gesonderten mit der
Klägerin getroffenen Vereinbarung, während der
Sensibilisierungswoche anwesend zu sein. Das FG konnte auch nicht
feststellen, dass es der Schwerpunkt des Programms der
Sensibilisierungswoche gewesen sei, ein verändertes
Führungsverhalten und ein anderes Miteinander-Umgehen in den
Betrieben der Klägerin anzustoßen, wie von der
Klägerin behauptet. Das Programm der Sensibilisierungswoche
und die daraus vom FG in vertretbarer Weise abgeleitete
Würdigung der Veranstaltung als gesundheitspräventive
Maßnahme auf freiwilliger Basis steht der Annahme entgegen,
die Woche als betriebliche Fortbildungsveranstaltung anzusehen.
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Gegen ein ganz überwiegend
eigenbetriebliches Interesse der Klägerin spricht - wie das FG
zu Recht betont hat - außerdem, dass die Teilnahme der
Arbeitnehmer an der Sensibilisierungswoche nicht als Arbeitszeit
zählte oder die Klägerin die Sensibilisierungswoche nicht
zumindest auf die Arbeitszeit anrechnete. Vielmehr mussten die
Arbeitnehmer für die Teilnahme an der Sensibilisierungswoche
Urlaub nehmen oder ihr Zeitguthaben aufwenden. Fahrtkosten mussten
die teilnehmenden Arbeitnehmer ebenfalls selbst tragen.
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Da die Arbeitnehmer sich mit ihrer Teilnahme
an der Sensibilisierungswoche nach den Feststellungen des FG nicht
verpflichteten, an etwaigen Folgeveranstaltungen teilzunehmen,
konnte es die Vorinstanz für die Beurteilung der
Arbeitslohnqualität der Sensibilisierungswoche auch als
unerheblich ansehen, ob die Woche nur der Einstieg in ein
ganzheitliches Personalentwicklungsprogramm und ein Gesamtkonzept
gewesen sei, wie die Klägerin vorgetragen hat.
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Eine gesunde, leistungsbereite und
leistungsfähige Arbeitnehmerschaft liegt im Übrigen stets
im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers. Daraus folgt aber
nicht, dass das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an der
Gesunderhaltung seiner Arbeitnehmer es von vornherein
ausschließt, eine Zuwendung an die Arbeitnehmer zur
Gesundheitsförderung als Arbeitslohn zu qualifizieren.
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c) Das FG hat es auch zu Recht abgelehnt, die
Aufwendungen der Klägerin für die Sensibilisierungswoche
in Anknüpfung an das Senatsurteil in BFHE 210, 420, BStBl II
2006, 30 = SIS 05 44 58 als gemischt veranlasst anzusehen. Denn
eine Aufteilung von Sachzuwendungen an Arbeitnehmer in Arbeitslohn
und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse scheidet aus, wenn
die jeweiligen Veranlassungsbeiträge so ineinandergreifen,
dass eine Trennung nicht möglich und daher von einer
einheitlich zu beurteilenden Zuwendung auszugehen ist (zur
Aufteilung von Aufwendungen für eine gemischt veranlasste
Reise s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009
GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37). So
verhält es sich im Streitfall. Die Sensibilisierungswoche kann
nur einheitlich beurteilt werden. Sie kann nicht in
betriebsfunktionale Bestandteile und Elemente mit Vorteilscharakter
aufgeteilt werden.
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3. Die Bewertung des geldwerten Vorteils
(§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) anhand der von der Klägerin
für die Sensibilisierungswoche getragenen Aufwendungen ist
zwischen den Beteiligten unstreitig und von Rechts wegen im
Streitfall nicht zu beanstanden (s.a. Senatsurteile in BFHE 210,
420, BStBl II 2006, 30 = SIS 05 44 58, und vom 6.6.2018 VI R 32/16,
BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764 = SIS 18 12 18).
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4. Soweit die Klägerin geltend macht, FA
und FG hätten zu Unrecht angenommen, dass die mit der
Sensibilisierungswoche zugewandten Vorteile nach § 3 Nr. 34
EStG in Höhe von 500 EUR je Arbeitnehmer steuerfrei seien, ist
die Klägerin durch das angefochtene Urteil nicht beschwert.
Eine Verböserung kommt im finanzgerichtlichen Verfahren und im
Revisionsverfahren nicht in Betracht (§§ 96 Abs. 1 Satz
2, 121 Satz 1 FGO).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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