Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 21.9.2016 - 7 K 990/12 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob
Zinsvergünstigungen aus einem dem Kläger und
Revisionskläger (Kläger) gewährten
Arbeitgeberwohnbaudarlehen gemäß § 3 Nr. 58 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei sind.
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Der Kläger ist verheiratet und wurde
für die Streitjahre (2006 bis 2009) mit seiner Ehefrau zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt. In den Streitjahren erzielte er
u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus seiner
Tätigkeit für die Beigeladene, die Handwerkskammer
… (M).
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M hatte dem Kläger und seiner Ehefrau
(wie auch weiteren Arbeitnehmern) mit Darlehensvertrag von Oktober
1999 ein sog. zinsvergünstigtes Arbeitgeberwohnbaudarlehen
über … DM zur Finanzierung des gemeinschaftlich
erworbenen Familienheims gewährt. Die Annuität des
Darlehens betrug 4,5 % p.a. (0,5 % Zinsen, 4 % Tilgung). Die
Darlehensrückzahlung war nach § 4 des Darlehensvertrags
in gleichbleibenden Raten jeweils nachträglich fällig
für die Zeit vom 1.1. bis 30.6. am 30.6. und für die Zeit
vom 1.07. bis zum 31.12. am 31.12. Die Tilgungsbeträge wurden
einmal jährlich zum 31.12. abgeschrieben. M behandelte die
Zinsvergünstigungen gegenüber dem Kläger und den
anderen Arbeitnehmern als nach § 3 Nr. 58 EStG steuerfreien
Arbeitslohn.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) führte bei M im Jahr 2010 eine
Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 1.1.2006
bis 30.9.2010 durch. Im Bericht über die
Lohnsteuer-Außenprüfung vom 17.12.2010 vertrat das FA
den Standpunkt, die Zinszuschüsse gehörten zum
steuerpflichtigen Arbeitslohn. Sie seien nicht nach § 3 Nr. 58
EStG steuerfrei, weil die Darlehen nicht aus einem
öffentlichen Haushalt gewährt worden seien.
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Mit Haftungs- und Nachforderungsbescheid
vom 22.12.2010 nahm das FA M für den Zeitraum vom 1.1.2006 bis
zum 30.09.2010 in Höhe von insgesamt … EUR in
Anspruch.
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Auf den Kläger entfielen folgende
Beträge:
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Jahr
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Geldwerter Vorteil
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Lohn-steuer
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Kirchensteuer
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Solidaritäts-zuschlag
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2006
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310,68 EUR
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86,00 EUR
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7,73
EUR
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4,73
EUR
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2007
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293,64 EUR
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80,00 EUR
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7,19
EUR
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4,40
EUR
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2008
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309,62 EUR
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88,00 EUR
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7,92
EUR
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4,84
EUR
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2009
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290,30 EUR
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82,00 EUR
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7,38
EUR
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4,51
EUR
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Summe Steuer
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Summe
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1.204,24 EUR
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336,00 EUR
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30,22 EUR
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18,48 EUR
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384,70 EUR
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Gegenüber M wurde der Haftungsbescheid
bestandskräftig; die Steuerschuld wurde von M beglichen. Der
Kläger erfuhr von der Haftungsinanspruchnahme durch Schreiben
der M von Februar 2011, in dem ihm zugleich die Rückforderung
der auf ihn entfallenden Steuer durch Verrechnung mit dem Gehalt
angekündigt wurde. Mit Schreiben vom 1.03.2011 legte er in
seiner Eigenschaft als betroffener Arbeitnehmer/Steuerschuldner im
Umfang des ihn betreffenden Teils Einspruch gegen den
Lohnsteuerhaftungsbescheid ein. Das FA wies den Einspruch als
unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
den in EFG 2016, 1852 veröffentlichten Gründen
ab.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG Münster vom 21.9.2016 - 7 K 990/12 aufzuheben und den
gegenüber M ergangenen Lohnsteuerhaftungsbescheid vom
22.12.2010 und die gegenüber dem Kläger ergangene
Einspruchsentscheidung vom 17.02.2012 insoweit zu ändern, als
ein Betrag in Höhe von 384,70 EUR für Zinsvorteile aus
dem von M gewährten Arbeitnehmerdarlehen als geldwerte
Vorteile für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2009
angesetzt wurde.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass das FA M wegen der auf die streitbefangenen
Zinsvergünstigungen entfallenden Lohnsteuer zu Recht in
Haftung genommen hat.
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1. Das FG hat die vom Kläger gegen den an
M gerichteten Haftungsbescheid erhobene Klage zu Recht als
zulässig angesehen.
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a) Der Kläger konnte im Streitfall
persönlich für die von M geforderten
Lohnsteuerbeträge in Anspruch genommen werden, soweit sie auf
ihn entfielen. Entsprechend stand ihm gegen den an M gerichteten
Haftungsbescheid ein eigenes Anfechtungsrecht zu (vgl.
Senatsurteile vom 29.6.1973 - VI R 311/69, BFHE 109, 502, BStBl II
1973, 780 = SIS 73 04 25, und vom 7.12.1984 - VI R 72/82, BFHE 142,
494, BStBl II 1985, 170 = SIS 85 05 35).
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b) Er hat den Einspruch auch fristgerecht
eingelegt. Der Einspruch ist grundsätzlich innerhalb eines
Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Da der
Haftungsbescheid dem Kläger nicht bekannt gegeben worden war,
konnte er den Bescheid jedenfalls bis zum Ablauf der Jahresfrist
anfechten.
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2. Gleichwohl ist die Revision
unbegründet. Denn der angefochtene Haftungsbescheid ist
betreffend die auf den Kläger entfallenden
Lohnsteuerabzugsbeträge rechtmäßig und verletzt den
Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1
FGO).
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a) Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet
der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs.
1, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn
für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach §
41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.
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b) Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen
- auch andere Bezüge und Vorteile, die
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden,
unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob
es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§
19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann
als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch
das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass
ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne)
Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine
Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist
vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und
sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn
sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als
Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der
individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7.5.2014 - VI R 73/12, BFHE
245, 230, BStBl II 2014, 904 = SIS 14 18 26, und vom 19.11.2015 -
VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303 = SIS 16 01 45).
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c) Allerdings sind nach § 3 Nr. 58 EStG
u.a. Zinsvorteile bei Darlehen, die aus öffentlichen
Haushalten gewährt werden, für eine zu eigenen
Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eine zu eigenen
Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung, soweit die Zuschüsse
und Zinsvorteile die Vorteile aus einer entsprechenden
Förderung mit öffentlichen Mitteln nach dem Zweiten
Wohnungsbaugesetz (II. WoBauG), dem Wohnraumförderungsgesetz
(WoFG) oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht
überschreiten, steuerfrei.
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3. Nach diesen Maßstäben ist die
Auffassung des FG, dass die dem Kläger von seinem Arbeitgeber
gewährten Zinsvorteile steuerpflichtigen Arbeitslohn
darstellen, von dem Lohnsteuer einzubehalten war, nicht zu
beanstanden. Insbesondere sind diese Zinsvorteile nicht nach §
3 Nr. 58 EStG steuerfrei.
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a) Zwar liegt im Streitfall ein Darlehen vor,
das aus einem öffentlichen Haushalt gewährt wurde. Denn
bei M handelt es sich um eine Körperschaft des
öffentlichen Rechts (§ 90 Abs. 1 2. Halbsatz der
Handwerksordnung - HwO - ), die einen öffentlichen Haushalt
führt. Damit ist eine haushaltsmäßige Erfassung
dieser Mittel und die öffentliche Kontrolle ihrer Verwendung
gegeben (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.07.1972 - I R 109/70,
BFHE 106, 438, BStBl II 1972, 839 = SIS 72 04 79).
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Denn nach § 105 Abs. 1 HwO ist für
die Handwerkskammern von der obersten Landesbehörde eine
Satzung zu erlassen. Sie muss Bestimmungen enthalten über die
Aufstellung und Genehmigung eines Haushaltsplans (§ 105 Abs. 2
Nr. 9 HwO). Nach § 106 der Landeshaushaltsordnung NRW (LHO)
hat das zur Geschäftsführung berufene Organ einer
landesunmittelbaren juristischen Person des öffentlichen
Rechts vor Beginn jedes Haushaltsjahres einen Haushaltsplan
festzustellen, der u.a. alle im Haushaltsjahr zu erwartenden
Einnahmen und voraussichtlich zu leistenden Ausgaben enthalten
muss. Der Haushaltsplan bedarf der Genehmigung des zuständigen
Ministeriums (§ 108 LHO). Die Haushalts- und
Wirtschaftsführung der Handwerkskammer unterliegt der
Prüfung durch den Landesrechnungshof (§ 111 LHO; vgl.
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 11.4.1995 - 1 C 34/92,
BVerwGE 98, 163 zur Prüfungskompetenz des Bayerischen Obersten
Rechnungshofs).
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Eine Beschränkung der Steuerbefreiung auf
die Haushalte von Bund, Ländern und Gemeinden ist dem Gesetz
nicht zu entnehmen. Hätte der Gesetzgeber ein solches enges
Verständnis gewollt, hätte es nahegelegen, eine
entsprechende Beschränkung einzufügen, wie er dies
beispielsweise in § 3 Nr. 12 EStG auf aus einer Bundeskasse
oder Landeskasse gezahlte Bezüge getan hat.
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b) Dieser Auslegung steht nicht entgegen, dass
- wie das FG ausführt - § 6 II. WoBauG öffentliche
Mittel als Mittel des Bundes, der Länder, der Gemeinden und
Gemeindeverbände definierte. Insbesondere folgt hieraus nicht,
dass der Gesetzgeber nur den Haushalt des Bundes, der Länder,
der Gemeinden und Gemeindeverbände hätte erfassen
wollen.
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Aufgrund des Steueränderungsgesetzes 1992
waren im Wohneigentumsbereich anders als im Mietwohnbereich
Zuschüsse zur Deckung laufender Aufwendungen nach § 3 Nr.
58 EStG nur steuerfrei, soweit sie nicht durch ein
Dienstverhältnis veranlasst waren. Diese Einschränkung
wurde durch das Gesetz zur Neuregelung der steuerrechtlichen
Wohneigentumsförderung vom 15.12.1995 (BGBl I 1995, 1783)
aufgegeben, um eine Gleichbehandlung der Miet- und
Belastungsvorteile bei Mietern und Eigenheimern aufgrund
gewährter Wohnfürsorgemittel zu erreichen. Es wurden
außerdem Zinsvorteile bei Darlehen in die Befreiung
einbezogen, allerdings die Befreiung von Zuschüssen und
Zinsvorteilen der Höhe nach begrenzt. Diese waren nur befreit,
soweit sie die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit
öffentlichen Mitteln nach dem II. WoBauG nicht
überschritten. In der Gesetzesbegründung wurde
außerdem ausgeführt, dass als steuerfrei nur eine
allgemeine Förderung aus öffentlichen Haushalten nach dem
II. WoBauG angesehen werde (BTDrucks 13/2784, S. 42).
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Das Gesetz zur Reform des Wohnungsbaurechts
vom 13.9.2001 hat das WoFG eingeführt und in § 3 Nr. 58
EStG die Wörter „oder dem
Wohnraumförderungsgesetz“ eingefügt. Nach der
Gesetzesbegründung sollten damit die Leistungen nach dem WoFG
in die Steuerbefreiung einbezogen werden (BTDrucks 14/5538, S. 80).
Zwar wurde mit dem Einfügen der Wörter „oder dem
Wohnraumförderungsgesetz“ nicht explizit der Katalog
der steuerfreien Einnahmen ausgedehnt, sondern die Klausel zur
Begrenzung der Steuerbefreiung von Zuschüssen und
Zinsvorteilen erweitert. Jedoch ergibt sich die Steuerfreiheit der
Zuschüsse und Zinsvorteile nach dem WoFG aus der Befreiung von
„öffentlichen Zuschüssen“ und
„Zinsvorteilen“.
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Hieraus folgt, dass zur Auslegung der
Vorschrift spätestens in den Veranlagungszeiträumen nach
dieser Änderung nicht ausschließlich auf Formulierungen
des II. WoBauG abgestellt werden kann. Das WoFG sieht eine
Wohnraumförderung durch Gewährung von Fördermitteln
vor, die aus „öffentlichen Haushalten oder
Zweckvermögen als Darlehen zu Vorzugsbedingungen ...
bereitgestellt werden“ (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 WoFG).
Eine Beschränkung „öffentlicher
Mittel“ auf diejenigen von Bund, Ländern, Gemeinden
und Gemeindeverbänden, wie sie in § 6 II. WoBauG
festgeschrieben war, fehlt demgegenüber.
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c) Einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 58
EStG stehen indes im Streitfall die Einkommensgrenzen des WoFG bzw.
des Gesetzes zur Förderung und Nutzung von Wohnraum für
das Land Nordrhein-Westfalen entgegen.
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§ 3 Nr. 58 EStG stellt Zinsvorteile
steuerfrei, „soweit die Zuschüsse und Zinsvorteile
die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit
öffentlichen Mitteln nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz, dem
Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur
Wohnraumförderung nicht überschreiten“. Die
Vorschrift bezieht sich nicht lediglich auf die Höhe
bestimmter Förderbeträge, die nach den genannten
Vorschriften gewährt werden, sondern spricht allgemein von
„Vorteilen“ und erfasst mithin auch die in den
genannten Fördergesetzen festgelegten Einkommensgrenzen.
Ließe man - wie im Streitfall - bei einer Förderung
durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts die
Einkommensgrenzen nach den in § 3 Nr. 58 EStG genannten
Gesetzen außer Betracht, käme es zu einer
ungerechtfertigten Besserstellung gegenüber dem nach dem II.
WoBauG, dem WoFG oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung
begünstigten Personenkreis. Eine solche Besserstellung ist
weder dem Gesetzeswortlaut noch der Gesetzeshistorie zu
entnehmen.
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Nach den Feststellungen des FG sind die
maßgeblichen Einkommensgrenzen im Streitfall deutlich
überschritten.
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4. Die angefochtene Entscheidung ist auch
nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Insoweit
kann dahinstehen, ob der Kläger überhaupt eine
Sachaufklärungsrüge erhoben hat. Denn jedenfalls hat er
eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht nicht in einer den
Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO
entsprechenden Weise gerügt (vgl. z.B. Senatsurteil vom
29.05.2008 - VI R 11/07, BFHE 221, 182, BStBl II 2008, 933 = SIS 08 29 15).
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5. Der Antrag, die Zuziehung des
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im
Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach §
139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum
Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht
des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Urteil vom
26.8.2010 - III R 47/09, BFHE 230, 563, BStBl II 2011, 589 = SIS 10 35 40, m.w.N.).
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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