Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.11.2016 - 1 K 2470/14 L =
SIS 17 01 36 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens
übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist ein Unternehmen der im Logistikbereich
tätigen A-Gruppe. Als Tochterunternehmen der A-Gruppe betreibt
sie in der Bundesrepublik Deutschland einen Paketzustelldienst im
gesamten Bundesgebiet.
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Die von der Klägerin als Arbeitnehmer
beschäftigten Fahrer haben die Aufgabe, Pakete unmittelbar bei
den Kunden der Klägerin abzuholen oder den Kunden Pakete
zuzustellen. Um eine möglichst schnelle Zustellung zu
gewährleisten, halten die Fahrer mit ihren Fahrzeugen in
unmittelbarer Nähe zu den Kunden. Insbesondere in
Innenstädten ist dies jedoch mit den zur Verfügung
stehenden Parkmöglichkeiten in straßenverkehrsrechtlich
zulässiger Weise nicht immer möglich.
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In mehreren Städten hat die
Klägerin daher bei den zuständigen Behörden
Ausnahmegenehmigungen nach § 46 der
Straßenverkehrs-Ordnung (StVO) beantragt, die ein
kurzfristiges Halten zum Be- und Entladen in ansonsten nicht
freigegebenen Bereichen wie Halteverbots- oder
Fußgängerzonen unter bestimmten Auflagen (beispielsweise
Abstand von 10 m zu Signalanlagen, keine Gefährdung anderer
Verkehrsteilnehmer) gestatten. Die Genehmigungen sind
kostenpflichtig, gelten nur für ein bestimmtes Fahrzeug und
werden für ein Jahr erteilt.
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Ist eine Ausnahmegenehmigung nicht
erhältlich, wird es zur Gewährleistung eines
reibungslosen Betriebsablaufs und im Interesse der Kunden im
Einzelfall hingenommen, dass die Fahrer ihre Fahrzeuge auch in
Halteverbotsbereichen oder Fußgängerzonen kurzfristig
anhalten und hierfür gemäß § 56 des Gesetzes
über Ordnungswidrigkeiten (OWiG) dann gegebenenfalls
Verwarnungsgelder erhoben werden.
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Die Verwarnungsgelder werden teilweise
direkt von der Klägerin als Halterin der Fahrzeuge erhoben
(ihr gegenüber „festgesetzt“). Zum Begleichen des
Verwarnungsgeldes ist in diesem Fall ein Überweisungsvordruck
beigefügt und ein Zahlungsziel von einer Woche bestimmt. In
anderen Fällen werden der Klägerin als Halterin ein
Zeugenfragebogen und ein Überweisungsvordruck übersandt,
mit der Aufforderung zur Vermeidung weiterer Ermittlungen die
Personalien des Fahrers mitzuteilen oder das Verwarnungsgeld
innerhalb von einer Woche zu entrichten. In beiden Varianten
leistet die Klägerin die Verwarnungsgelder innerhalb der
gesetzten Wochenfrist.
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Die Klägerin entrichtet aber nur die
Verwarnungsgelder, die auf den vorgenannten
Verkehrsverstößen ihrer Fahrer beruhen. Verwarnungs-
oder Bußgelder für andere Verstöße ihrer
Fahrer gegen die StVO (wie etwa überhöhte
Geschwindigkeit) trägt sie nicht. Mitarbeiter, die einen
Firmenwagen nutzen und nicht im Zustelldienst tätig sind,
müssen Verwarnungs- und Bußgelder für alle
Verkehrsverstöße selbst tragen.
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Auf der Grundlage des Senatsurteils vom
07.07.2004 - VI R 29/00 (BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367 = SIS 05 13 48) zog die Klägerin in der Vergangenheit aus der Zahlung
der Verwarnungsgelder keine lohnsteuerlichen Konsequenzen.
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Nach Ergehen des Senatsurteils vom
14.11.2013 - VI R 36/12 (BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278 = SIS 14 00 95) gelangte der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) zu der Auffassung, die Zahlung der auf den
Parkverstößen der Fahrer beruhenden Verwarnungsgelder
führe bei diesen nunmehr zu lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn.
Die Klägerin meldete daher in der Lohnsteuer-Anmeldung
für April 2014 für diesen Sachverhalt Lohnsteuer in
Höhe von 1.925,96 EUR sowie darauf entfallende Annexsteuern
(Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) in Höhe von
240,72 EUR an.
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Der hiergegen gerichtete Einspruch der
Klägerin blieb erfolglos. Der im Anschluss erhobenen Klage gab
das Finanzgericht (FG) aus den in EFG 2017, 315
veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Auf Grundlage der getroffenen
Feststellungen kann der erkennende Senat nicht abschließend
prüfen, ob das FG zu Recht davon ausgegangen ist, es fehle am
Zufluss eines geldwerten Vorteils bei den Arbeitnehmern der
Klägerin.
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1. Gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kann das
Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag des Arbeitgebers zulassen,
dass die Lohnsteuer mit einem unter Berücksichtigung der
Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz
erhoben wird, soweit von dem Arbeitgeber sonstige Bezüge in
einer größeren Zahl von Fällen gewährt
werden.
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Die pauschale Lohnsteuer ist eine von der
Steuer des Arbeitnehmers abgeleitete Steuer, die dem Grunde nach
durch eine Tatbestandsverwirklichung des Arbeitnehmers entsteht
(Senatsurteil vom 06.05.1994 - VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II
1994, 715 = SIS 94 20 79). Die Übernahme der pauschalen
Lohnsteuer durch den Arbeitgeber setzt mithin voraus, dass für
den Arbeitnehmer eine in Geldeswert bestehende Einnahme i.S. des
§ 19 EStG vorliegt (Senatsurteil vom 03.07.2019 - VI R 36/17,
BFHE 265, 239 = SIS 19 13 49, Rz 12).
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2. Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen
- auch andere Bezüge und Vorteile, die
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden,
unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob
es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§
19 Abs. 1 Satz 2 EStG).
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a) Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann
als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch
das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass
ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne)
Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine
Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist
vielmehr zu bejahen, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt
wird, weil der Zuwendungsempfänger Arbeitnehmer des
Arbeitgebers ist, die Einnahmen dem Empfänger also mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und
sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn
sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als
Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der
individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile in BFHE 208, 104, BStBl II 2005,
367 = SIS 05 13 48; vom 07.05.2014 - VI R 73/12, BFHE 245, 230,
BStBl II 2014, 904 = SIS 14 18 26, Rz 15; vom 19.11.2015 - VI R
74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303 = SIS 16 01 45, Rz 10, und
in BFHE 265, 239 = SIS 19 13 49, Rz 14).
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Auch der Erlass einer Forderung (§ 397
Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ), die dem
Arbeitgeber gegen den Arbeitnehmer zusteht, kann Arbeitslohn i.S.
des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG darstellen (Senatsurteile vom
27.03.1992 - VI R 145/89, BFHE 168, 99, BStBl II 1992, 837 = SIS 92 16 33, und vom 24.05.2007 - VI R 73/05, BFHE 218, 180, BStBl II
2007, 766 = SIS 07 21 05).
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b) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist das
FG zunächst zutreffend davon ausgegangen, den Arbeitnehmern
der Klägerin sei nicht schon deshalb Arbeitslohn zugeflossen,
weil die Klägerin die Verwarnungsgelder i.S. des § 56
OWiG an die zuständige Verwaltungsbehörde gezahlt
hat.
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aa) Nach den nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) sind die Verwaltungsbehörden im
Hinblick auf die streitgegenständlichen, von den Fahrern
begangenen Parkverstöße jeweils an die Klägerin als
Halterin des maßgeblichen Zustellfahrzeugs herangetreten.
Dabei wurde ihr entweder im Rahmen einer schriftlichen Verwarnung
mit Verwarnungsgeld und Anhörung selbst vorgeworfen, als
Halterin den betreffenden Parkverstoß begangen zu haben, oder
ihr wurde ein Zeugenfragebogen mit einem Überweisungsvordruck
und der Aufforderung übersandt, den verantwortlichen
Fahrzeugführer zu benennen oder das Verwarnungsgeld innerhalb
einer Woche zu entrichten.
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bb) Die darauf basierende Würdigung des
FG, die Klägerin habe mit den hierauf geleisteten Zahlungen
eine eigene Verbindlichkeit erfüllt, ist revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden.
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(1) Das Wesen des Verwarnungsverfahrens
besteht darin, dass das Fehlverhalten bei einer geringfügigen
Ordnungswidrigkeit mit der Verwarnung nur vorgehalten wird, ohne
darüber zu entscheiden (Gürtler in Göhler, OWiG, 17.
Aufl., Vor § 56 Rz 4). Das Verfahren will die
Durchführung eines Bußgeldverfahrens mit einer
förmlichen Entscheidung „im äußersten
Bagatellbereich“ ersparen und eine geringfügige
präventive Maßnahme genügen lassen, sofern der
Betroffene sich einsichtig zeigt und von sich aus daran mitwirkt,
d.h. die Verwarnung durch Zahlung wirksam werden lässt
(Gürtler in Göhler, a.a.O., Vor § 56 Rz 5). Insoweit
ist die Verwarnung mit Verwarnungsgeld ein
mitwirkungsbedürftiger Verwaltungsakt aus Anlass einer
Ordnungswidrigkeit, die auf dem Einverständnis (d.h. der
Selbstunterwerfung) des Betroffenen mit einer geringen
präventiven Maßnahme in einem zusätzlichen
Vorschaltverfahren beruht, das dann die Verfolgung und Entscheidung
erübrigt (Gürtler in Göhler, a.a.O., Vor § 56
Rz 6). Dabei ist die Zahlung des Verwarnungsgeldes eine freiwillige
Leistung, die nicht erzwungen werden kann.
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(2) Betroffener i.S. des OWiG ist ungeachtet
eines Tatbeitrags auch der Halter des Fahrzeugs (z.B. Beschluss des
Oberlandesgerichts Düsseldorf vom 26.02.2020 - IV-2 RBs 1/20,
und Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 01.06.1989 - 2 BvR
239/88 u.a., BVerfGE 80, 109), soweit ihm gegenüber ein
Verwarnungsgeld erhoben wird.
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(3) Ist der Halter nach Belehrung über
sein Weigerungsrecht mit der Verwarnung einverstanden und zahlt das
Verwarnungsgeld, wird die Verwarnung wirksam (§ 56 Abs. 2 Satz
1 OWiG). Das Einverständnis bezieht sich nur auf die Art der
verfahrensmäßigen Erledigung im Verwarnungsverfahren,
nicht aber auf die Voraussetzungen sachlich-rechtlicher Art bzw.
auf das Vorliegen des Bußgeldtatbestandes. Die Verwarnung
kann nach erfolgter Zahlung nicht mehr wegen ihres materiellen
Inhalts angefochten werden. Der Betroffene, hier der Halter, kann
sich nach erklärtem Einverständnis daher auch nicht
darauf berufen, eine Verwarnung hätte nicht erteilt werden
dürfen, da eine Ordnungswidrigkeit nicht vorgelegen habe bzw.
nicht von ihm begangen worden sei (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 25.03.1966 - VII C 157.64, BVerwGE
24, 8; Beschluss des Oberverwaltungsgerichts für das Land
Nordrhein-Westfalen vom 11.04.2011 - 8 A 589/10). Eine
Entscheidung, wer für den Verkehrsverstoß verantwortlich
ist, wird nicht (mehr) getroffen, eine Zuweisung von Schuld findet
nicht statt. Mit der Wirksamkeit der Verwarnung entsteht
gemäß § 56 Abs. 4 OWiG ein Verfolgungshindernis
eigener Art. Die Tat darf nicht mehr unter den tatsächlichen
und rechtlichen Gesichtspunkten verfolgt werden.
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(4) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
die Vorinstanz im Streitfall zutreffend entschieden, dass die
Zahlung des Verwarnungsgeldes auf eine eigene Schuld der
Klägerin erfolgt ist und daher nicht zu einem Zufluss von
Arbeitslohn bei dem Arbeitnehmer führen kann, der die
Ordnungswidrigkeit begangen hat. Die Klägerin als Betroffene
hat die Verwarnung durch Zahlung des Verwarnungsgeldes sich
gegenüber wirksam werden lassen. Da ihr die Verwarnung
ungeachtet ihres fehlenden Tatbeitrags erteilt wurde, war nur die
Klägerin Beteiligte des Verwaltungsverfahrens und nicht der
Fahrer, der die Ordnungswidrigkeit begangen hatte. Unerheblich ist
daher in diesem Zusammenhang, dass die Klägerin durch die
Zahlung des Verwarnungsgeldes und die Nichtbenennung des
Fahrzeugführers die Erteilung einer Verwarnung verbunden mit
der Erhebung eines Verwarnungsgeldes bzw. die Einleitung eines
Bußgeldverfahrens gegen den Fahrzeugführer vermieden
hat.
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Insoweit unterscheidet sich der vorliegende
Streitfall von dem dem Senatsurteil in BFHE 208, 104, BStBl II
2005, 367 = SIS 05 13 48 zugrunde liegenden Sachverhalt. Denn dort
hatte das FG bindend festgestellt, dass die Klägerin die
Zahlung von Verwarnungsgeldern übernommen hatte, die von den
bei ihr beschäftigten Fahrern wegen Verletzungen des
Halteverbots erhoben worden waren. Auch im Senatsurteil in BFHE
243, 520, BStBl II 2014, 278 = SIS 14 00 95 ging es um die
Übernahme von gegen die Arbeitnehmer verhängten
Bußgeldern.
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c) Die Feststellungen des FG tragen indes
nicht dessen weitere Würdigung, den Arbeitnehmern der
Klägerin sei auch dadurch kein geldwerter Vorteil zugeflossen,
weil die Klägerin ihnen keine realisierbare Forderung in Form
eines vertraglichen oder gesetzlichen Rückgriffs- oder
Schadensersatzanspruchs erlassen habe, da ein solcher nicht
bestanden habe.
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aa) Einen geldwerten Vorteil und damit
Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG stellt es
auch dar, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine realisierbare
Forderung erlässt (Senatsurteile in BFHE 168, 99, BStBl II
1992, 837 = SIS 92 16 33, und in BFHE 218, 180, BStBl II 2007, 766
= SIS 07 21 05). Der Arbeitslohn fließt in einem solchen Fall
in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber zu erkennen gibt, dass
er keinen Rückgriff nehmen wird (Senatsurteil in BFHE 168, 99,
BStBl II 1992, 837 = SIS 92 16 33), und sich der Arbeitnehmer
hiermit einverstanden erklärt.
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bb) Die Feststellungen des FG tragen nicht
dessen Würdigung, dass ein solcher Rückgriffsanspruch im
Streitfall nicht vorliege.
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(1) Einen vertraglichen Regressanspruch der
Klägerin hat das FG verneint, weil eine Zusage des
Arbeitgebers, eine dem Arbeitnehmer bei der Arbeitsausübung
auferlegte Geldstrafe oder -buße zu übernehmen, einen
Verstoß gegen die guten Sitten i.S. des § 138 BGB
begründe und eine derartige Vereinbarung daher nicht zur
Disposition von Arbeitnehmer und Arbeitgeber stehe.
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Um eine derartige, dem Arbeitnehmer auferlegte
Geldstrafe oder -buße geht es nach den vorstehenden
Ausführungen vorliegend aber gerade nicht. Auf das Urteil des
Bundesarbeitsgerichts vom 25.01.2001 - 8 AZR 465/00 kann das FG
sich für seine Ansicht daher nicht stützen. Denn dort
geht es um den Fall eines (nicht bestehenden) vertraglichen
Erstattungsanspruchs des Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber.
Ebenso wenig kann das FG sich auf die Entscheidung des
Bundessozialgerichts vom 01.12.2009 - B 12 R 8/08 R (BSGE 105, 66)
berufen, da es auch dort - entgegen der eigenen Annahme des FG im
Streitfall - um die Übernahme eines unmittelbar gegen den
Arbeitnehmer verhängten Bußgeldes durch die
Arbeitgeberin ging.
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Die Klägerin selbst macht zudem geltend,
ihre Fahrer seien angewiesen, sich auch in solchen Gebieten an die
geltenden Verkehrsregeln zu halten, für die eine
Ausnahmegenehmigung nicht zu erlangen sei. Dem widerspricht die
Annahme des FG, ein Anspruch der Klägerin wegen einer
(Neben-)Pflichtverletzung des Arbeitnehmers sei zumindest
konkludent ausgeschlossen.
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(2) Das FG konnte einen gesetzlichen Anspruch
der Klägerin aus einer Geschäftsführung ohne Auftrag
(§§ 683 Satz 1, 670 BGB) nicht gestützt auf das
Vorbringen der Klägerin verneinen, die Übernahme der
Verwarnungsgelder sei im ausschließlich eigenbetrieblichen
Interesse erfolgt. Denn dieses Vorbringen steht im Widerspruch zu
ihrem weiteren Vortrag, ihre Fahrer seien angewiesen, sich auch in
solchen Gebieten an die geltenden Verkehrsregeln zu halten,
für die eine Ausnahmegenehmigung nicht zu erlangen sei.
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cc) Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang
erneut zu prüfen haben, ob und wenn ja in welcher Höhe
der Klägerin wegen der von ihren Fahrern unstreitig begangenen
Parkverstöße ein (vertraglicher oder gesetzlicher)
Regressanspruch gegen den jeweiligen Verursacher zusteht.
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Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem
Ergebnis gelangen, dass der Klägerin wegen der
Parkverstöße ein realisierbarer (einredefreier und
fälliger) Schadensersatzanspruch gegen den jeweiligen Fahrer
zustand, wird es der Frage nach dem Zeitpunkt des Erlasses
gemäß § 397 BGB, d.h. dem Zufluss des damit
einhergehenden geldwerten Vorteils, nachzugehen haben.
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Abschließend weist der erkennende Senat
zur Klarstellung für den Fall, dass die Klägerin ihren
Arbeitnehmern eine realisierbare Schadensersatzforderung erlassen
hat, darauf hin, dass das Vorliegen von Arbeitslohn entgegen der
Ansicht des FG nicht unter dem Aspekt verneint werden könnte,
die Zahlung der Verwarnungsgelder sei - anders als in dem dem
Senatsurteil in BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278 = SIS 14 00 95
zugrunde liegenden Fall - im überwiegend eigenbetrieblichen
Interesse der Klägerin erfolgt. Denn der Senat hat in seinem
Urteil in BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278 = SIS 14 00 95
eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass ein rechtswidriges Tun (hier
die von den Arbeitnehmern entgegen der geltenden StVO begangenen
Parkverstöße) keine beachtliche Grundlage einer solchen
betriebsfunktionalen Zielsetzung sein kann, und in diesem
Zusammenhang ausdrücklich nicht mehr an seiner im Urteil in
BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367 = SIS 05 13 48 vertretenen
Auffassung festgehalten. Dies gilt auch, soweit es sich - wie
vorliegend - bei den Parkverstößen regelmäßig
um solche im absoluten Bagatellbereich handelt.
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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