Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 24.9.2015 15 K 3676/13
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Herr G war seit dem 1.4.2000 bei der
Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH,
als Geschäftsführer beschäftigt und bezog aus dieser
Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. G
war auch Gesellschafter der Klägerin.
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Die L-AG bot der Klägerin mit
Schreiben vom 8.12.2010 den Abschluss einer betrieblichen
Direktversicherung (Rentenversicherung) zugunsten des G an. Die
Klägerin beantragte mit Schreiben vom 9.12.2010 bei der L-AG
den Abschluss der Versicherung. Die Direktversicherung beruhte auf
einer Entgeltumwandlung. Unwiderruflich bezugsberechtigt war G. Die
Klägerin erteilte mit dem Versicherungsantrag vom 9.12.2010
der L-AG zugleich die Ermächtigung, den Versicherungsbeitrag
jährlich von ihrem Geschäftskonto einzuziehen. Der
Versicherungsantrag ging der L-AG am 10.12.2010 zu.
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Die L-AG stellte den Versicherungsschein
unter dem 22.12.2010 aus. Versicherungsbeginn war der 1.12.2010.
Nach dem Versicherungsschein war der jährliche
Einlösungsbeitrag (jährlicher Tarifbeitrag)
„unverzüglich nach Vertragsabschluss zu zahlen, jedoch
nicht vor dem vereinbarten, im Versicherungsschein angegebenen
Versicherungsbeginn“. Die L-AG hatte den jährlichen
Einlösungsbeitrag von 4.440 EUR, für den eine
jährliche Zahlungsweise für den Zeitraum vom 1. Dezember
eines Jahres bis zum 30. November des Folgejahres vereinbart war,
von dem im Versicherungsantrag angegebenen Geschäftskonto der
Klägerin einzuziehen.
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Die Klägerin behielt den Tarifbeitrag
für den Zeitraum 1.12.2010 bis 30.11.2011 vom Dezemberlohn des
G ein. Die L-AG zog den Einlösungsbeitrag für den
vorgenannten Zeitraum am 5.1.2011 vom Geschäftskonto der
Klägerin ein. Die Belastung des Kontos erfolgte am
7.1.2011.
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Die Abbuchung des Einlösungsbeitrags
für den Folgezeitraum, den 1.12.2011 bis zum 30.11.2012,
erfolgte im Dezember 2011.
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Die Klägerin behandelte die
Versicherungsbeiträge in ihren Lohnsteuer-Anmeldungen jeweils
als steuerfreien Arbeitslohn.
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Im Rahmen einer bei der Klägerin
durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte der
Prüfer zu der Auffassung, G seien im Jahr 2011 Beiträge
zu einer Direktversicherung in Höhe von insgesamt 8.880 EUR
als Arbeitslohn zugeflossen. Steuerfrei sei aber lediglich ein
Betrag in Höhe von 4.440 EUR. Der Restbetrag in derselben
Höhe sei steuerpflichtig. Ausgehend hiervon ermittelte der
Prüfer im Einvernehmen mit der Klägerin eine
Lohnsteuerforderung in Höhe von ... EUR und
Solidaritätszuschlag in Höhe von ... EUR.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte der Auffassung des Prüfers und
erließ einen Haftungsbescheid, mit dem er die Klägerin
u.a. wegen der vorgenannten Lohnsteuer einschließlich
Solidaritätszuschlag als Haftende in Anspruch nahm.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in EFG 2016, 230 =
SIS 16 01 62 veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG vom
24.9.2015 15 K 3676/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Beiträge der
Klägerin zu der Direktversicherung zu Unrecht insgesamt als
steuerfreien Arbeitslohn des G beurteilt. Der Senat kann aber nicht
in der Sache selbst entscheiden, weil das FG - von seinem
Standpunkt aus zu Recht - nicht geprüft hat, ob der
angefochtene Haftungsbescheid im Übrigen rechtmäßig
ist. Die Sache ist deshalb an die Vorinstanz
zurückzuverweisen.
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1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) haftet der Arbeitgeber für die
Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3
Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung
des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG abzuführen hat.
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a) Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen
- auch andere Bezüge und Vorteile, die
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden,
unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob
es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§
19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann
als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch
das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass
ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne)
Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine
Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist
vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und
sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn
sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als
Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der
individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7.5.2014 VI R 73/12, BFHE
245, 230, BStBl II 2014, 904 = SIS 14 18 26, und vom 19.11.2015 VI
R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303 = SIS 16 01 45).
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b) Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben
gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer
oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit,
des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes
abzusichern (sog. Zukunftssicherungsleistungen, z.B. Senatsurteile
vom 5.7.2012 VI R 11/11, BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190 = SIS 12 33 46, und vom 11.12.2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009,
385 = SIS 09 05 70). Die Arbeitslohnqualität von
Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des
Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt
davon ab, ob sich der Vorgang - wirtschaftlich betrachtet - so
darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur
Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner
Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem
Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der
Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer
Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (z.B. Senatsurteile vom
18.8.2016 VI R 18/13, BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730 = SIS 16 22 86; vom 12.4.2007 VI R 55/05, BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619 =
SIS 07 16 97; vom 5.7.2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876 = SIS 07 32 30; vom 15.11.2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550 = SIS 08 13 99;
in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385 = SIS 09 05 70, und vom
9.12.2010 VI R 57/08, BFHE 232, 158, BStBl II 2011, 978 = SIS 11 06 53, jeweils m.w.N.).
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Bejaht wird die Arbeitslohnqualität
insbesondere bei Beitragsleistungen in den Fällen der
Direktversicherung, bei der der Arbeitgeber gegenüber dem
bezugsberechtigten Arbeitnehmer verpflichtet ist, die Beiträge
für die Versorgung des Arbeitnehmers einzubehalten und an den
Versicherer abzuführen (Senatsentscheidungen vom 16.4.1999 VI
R 60/96, BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406 = SIS 99 16 04; VI R
75/97, BFH/NV 1999, 1590 = SIS 99 53 55; vom 26.7.2005 VI R 115/01,
BFH/NV 2005, 1804 = SIS 05 40 59; vom 26.1.2006 VI R 2/03, BFH/NV
2006, 1045 = SIS 06 20 81; in BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619 =
SIS 07 16 97, und in BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190 = SIS 12 33 46).
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c) In § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG hat
der Gesetzgeber zudem ausdrücklich klargestellt, dass
insbesondere laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des
Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis für
eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung
zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
gehören.
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d) Nach diesen Maßstäben handelte
es sich - wie das FG zu Recht entschieden hat - bei den
Beitragsleistungen der Klägerin an die L-AG um
Arbeitslohnzahlungen an G. Dies ist zwischen den Beteiligten auch
nicht streitig. Denn die Klägerin hatte zugunsten des G bei
der L-AG eine betriebliche Direktversicherung (Rentenversicherung)
zur Altersversorgung abgeschlossen. Die Ansprüche aus der
Direktversicherung standen unmittelbar dem G zu. Dieser erwarb
aufgrund der Beitragszahlungen der Klägerin unentziehbare
Rechtsansprüche auf die Versicherungsleistungen gegen einen
Dritten, nämlich die L-AG.
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2. Hinsichtlich des Zeitpunkts der
Vereinnahmung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit
gelten gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG die
Vorschriften des § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG.
Laufender Arbeitslohn gilt hiernach in dem Kalenderjahr als
bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Arbeitslohn, der
nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige
Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem
Arbeitnehmer zufließt.
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a) Laufend gezahlter Arbeitslohn (§ 38a
Abs. 1 Satz 2 EStG) ist nur ein solcher, der dem Arbeitnehmer
regelmäßig fortlaufend zufließt
(Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 2015 R 39b.2 Abs. 1;
Schmidt/Krüger, EStG, 36. Aufl., § 38a Rz 2; Tillmann in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 38a EStG Rz 17;
Blümich/Thürmer, § 38a EStG Rz 28). Wird Arbeitslohn
nicht laufend gezahlt, handelt es sich hingegen um einen sonstigen
Bezug (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Dies gilt insbesondere
für Bezüge, die im Kalenderjahr nur einmal gezahlt
werden, auch wenn sie sich in aufeinanderfolgenden Jahren
wiederholen (LStR 2015 R 39b.2 Abs. 2; Trzaskalik, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 38a Rz B 3 und B
7).
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b) Bei den im Streitfall zu beurteilenden
Beitragszahlungen der Klägerin handelte es sich hiernach nicht
um laufend gezahlten Arbeitslohn, sondern um einen sonstigen Bezug.
Denn die Klägerin musste die Versicherungsbeiträge an die
L-AG nicht fortlaufend, sondern prinzipiell nur einmal im Jahr
entrichten. Etwas anderes ergibt sich - anders als die
Klägerin meint - auch nicht daraus, dass die Beitragszahlungen
an die L-AG auf einer Entgeltumwandlung beruhten. Denn dies
ändert nichts daran, dass der Arbeitslohn, der dem G aufgrund
der Beitragszahlungen zufloss, nicht laufend, sondern in der Regel
nur einmal im Jahr gezahlt wurde. Die Entgeltumwandlung bewirkte
vielmehr gerade, dass sich der laufende Arbeitslohn des G zugunsten
des in den Beitragszahlungen liegenden sonstigen Bezugs
reduzierte.
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3. Arbeitslohn, der nicht als laufender
Arbeitslohn gezahlt wird (sonstiger Bezug), wird in dem
Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt
(§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG).
Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung sind - wie
oben bereits dargelegt - gegenwärtig zufließender
Arbeitslohn, wenn sich die Sache wirtschaftlich betrachtet so
darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur
Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer
Zukunftssicherung verwendet hätte.
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a) Zuflusszeitpunkt ist der Tag der
Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 20.11.2008 VI R 25/05, BFHE
223, 419, BStBl II 2009, 382 = SIS 09 03 43). Bei der Zuwendung von
Arbeitslohn in Form von Beiträgen des Arbeitgebers an eine
Direktversicherung zur betrieblichen Altersversorgung des
Arbeitnehmers (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG)
erfüllt der Arbeitgeber den Anspruch des Arbeitnehmers in dem
Zeitpunkt, in dem er den fraglichen Versicherungsbeitrag an die
Versicherung leistet. Denn mit der Leistung des
Versicherungsbeitrags stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die
Mittel zur Verfügung, durch die dem Arbeitnehmer ein
unentziehbarer Anspruch gegen die Versicherung zugewendet wird.
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Im Streitfall leistete die Klägerin den
Versicherungsbeitrag an die L-AG für den Zeitraum Dezember
2010 bis November 2011 am 7.1.2011. An diesem Tag erfolgte nach den
bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs.
2 FGO) die Belastung des Geschäftskontos der Klägerin mit
dem Versicherungsbeitrag. Die Klägerin stellte dem G damit am
7.1.2011 den Betrag von 4.440 EUR zum Erwerb der Zukunftssicherung
zur Verfügung.
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b) Mit der Erteilung der
Einzugsermächtigung im Jahr 2010 hatte die Klägerin den
Versicherungsbeitrag entgegen ihrer Ansicht demgegenüber noch
nicht geleistet. Durch die Befugnis der L-AG, vom Konto der
Klägerin den Versicherungsbeitrag einzuziehen, stellte die
Klägerin dem G noch keine Mittel zur Verfügung, die G zum
Zweck seiner Zukunftssicherung verwendete. Dies geschah erst mit
der Belastung des Bankkontos der Klägerin am 7.1.2011.
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Zwar war die L-AG mit der Vereinbarung des
Lastschriftverfahrens als Gläubigerin des
Versicherungsbeitrags für dessen rechtzeitige Einziehung
(Abbuchung) verantwortlich (s. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH
- vom 19.10.1977 IV ZR 149/76, BGHZ 69, 361; Palandt/Sprau,
Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 675f Rz 35). Die
Klägerin hatte bei vereinbartem Lastschriftverfahren mit der
Erteilung der Einzugsermächtigung das für die Zahlung des
Versicherungsbeitrags ihrerseits Erforderliche getan, wenn die
Prämie bei Fälligkeit von ihrem Konto abgebucht werden
konnte (BGH-Urteil in BGHZ 69, 361).
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28
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Im Streitfall kommt es aber nicht auf den
Zeitpunkt des Abflusses des Versicherungsbeitrags bei der
Klägerin, sondern auf den Zeitpunkt des Zuflusses des
Arbeitslohns bei G an. Der Senat kann deshalb offen lassen, ob bei
der Klägerin bereits mit Erteilung des Lastschriftmandats ein
Abfluss des Versicherungsbeitrags eingetreten ist (für das
Zivilrecht verneinend BGH-Urteil vom 20.7.2010 XI ZR 236/07, BGHZ
186, 269 = SIS 10 38 87: Vermögensabfluss beim Schuldner im
SEPA-Lastschriftverfahren mit Belastung seines Kontos). Denn der
Zufluss des Arbeitslohns trat erst in dem Zeitpunkt ein, in dem die
Klägerin den Versicherungsbeitrag an die L-AG leistete. Auch
zivilrechtlich wird eine Forderung des Gläubigers bei
Verwendung des (SEPA-) Lastschriftverfahrens (erst) mit
vorbehaltloser Gutschrift des Zahlbetrags auf seinem Konto
erfüllt (BGH-Urteil in BGHZ 186, 269 = SIS 10 38 87;
Palandt/Sprau, a.a.O., § 675f Rz 35). Der L-AG als
Gläubigerin des Versicherungsbeitrags floss der Betrag, den
sie vom Konto der Klägerin einzog, somit auch erst mit der
Gutschrift am 7.1.2011 zu, nicht hingegen bereits bei
Fälligkeit des Versicherungsbeitrags aufgrund der ihr
erteilten Befugnis zum Lastschrifteinzug (s.a. Pust in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 11
Anh 1, ABC Zufluss/Abfluss, Stichwort
„Lastschrift“ Rz 3).
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c) Aus der Vorschrift des § 224 Abs. 2
Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) ergibt sich für den Streitfall
nichts anderes. Es handelt sich hierbei um eine Vorschrift, die nur
für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis bei
Zahlungen an Finanzbehörden gilt (Loose in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 224 AO Rz 1;
Schindler in Beermann/Gosch, AO § 224 Rz 4; Alber in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 224 AO Rz 4). Um solche
Zahlungen geht es hier aber nicht.
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4. Der Senat kann im Streitfall dahinstehen
lassen, ob die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG
erfüllt sind, wie das FG meint. Denn die Vorschrift ist auf
den Zufluss von sonstigen Bezügen als Arbeitslohn nicht
anwendbar (ebenso Blümich/Thürmer, § 38a EStG Rz 25;
Kirchhof/Seiler, EStG, 16. Aufl., § 11 Rz 42;
Kirchhof/Eisgruber, a.a.O., § 19 Rz 72; Trzaskalik, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 38a Rz B 7;
HHR/Tillmann, § 38a EStG Rz 21; Lewang in Littmann/Bitz/Pust,
a.a.O., § 38a Rz 5; Mosbach in Frotscher, EStG, § 38a Rz
12; Kramer in Bordewin/Brandt, § 11 EStG Rz 53
„Arbeitslohn“; Korff in
Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, § 11 Rz 111; Stache in
Horowski/Altehoefer, Kommentar zum Lohnsteuer-Recht, § 11 Rz
47, 51; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer,
„Zufluss von Arbeitslohn“ Rz 2/1; Steck, DStZ
2016, 652, 656 ff.; a.A. Kube/Schomäcker, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 11 Rz B 41; Pust in
Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 11 Rz 80).
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§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG stellt für
die zeitliche Zuordnung von sonstigen Bezügen auf den
Zeitpunkt des Zuflusses ab (Senatsurteil vom 3.9.2015 VI R 1/14,
BFHE 251, 1, BStBl II 2016, 31 = SIS 15 25 61, und Senatsbeschluss
vom 15.12.2011 VI R 26/11, BFHE 236, 127, BStBl II 2012, 415 = SIS 12 04 57). Bei den Überschusseinkünften richtet sich die
zeitliche Zuordnung von Einnahmen auch sonst regelmäßig
nicht nach deren wirtschaftlicher Zugehörigkeit zu einem
bestimmten Veranlagungszeitraum, sondern gemäß § 11
Abs. 1 Satz 1 EStG nach dem Zufluss. Das Zuflussprinzip gilt nach
§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG auch für sonstige
Bezüge.
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§ 11 Abs. 1 Satz 2 EStG enthält
für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen
demgegenüber abweichend vom Zuflussprinzip (§ 11 Abs. 1
Satz 1 EStG) eine zeitliche Zuordnung nach deren wirtschaftlicher
Zugehörigkeit (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
23.9.1999 IV R 1/99, BFHE 190, 335, BStBl II 2000, 121 = SIS 00 03 68, m.w.N.; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 11 Rz 28;
Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 89). Eine solche
periodengerechte Zuordnung sieht das Gesetz für sonstige
Bezüge als Arbeitslohn aber gerade nicht vor. Es stellt
hinsichtlich der zeitlichen Berücksichtigung vielmehr auf den
Zufluss des sonstigen Bezugs ab. Eine Ausnahme vom Zuflussprinzip,
wie sie § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG für wiederkehrende
Einnahmen enthält, normiert das Gesetz in § 38a Abs. 1
Satz 3 EStG für sonstige Bezüge demgegenüber
nicht.
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33
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Es ist für die zeitliche Zuordnung
sonstiger Bezüge auch sachlich nicht geboten, vom
Zuflussprinzip abzuweichen und wie für wiederkehrende
Einnahmen in den Fällen des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG eine
Zuordnung nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit des
sonstigen Bezugs vorzunehmen. Das Zuflussprinzip dient der
Vereinfachung des Lohnsteuerabzugs durch den Arbeitgeber. Es
erleichtert auch dem Arbeitnehmer die zeitliche Zuordnung sonstiger
Bezüge bei der Veranlagung. Die Steuerpflichtigen müssen
nämlich bei der ausschließlichen Geltung des
Zuflussprinzips keine Überlegungen dazu anstellen, ob es sich
bei dem sonstigen Bezug um eine wiederkehrende Einnahme handelt
(dazu z.B. BFH-Urteil vom 1.8.2007 XI R 48/05, BFHE 218, 372, BStBl
II 2008, 282 = SIS 07 34 82), ob die Erfordernisse der
„kurzen Zeit“ (dazu z.B. BFH-Urteil vom
11.11.2014 VIII R 34/12, BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285 = SIS 15 00 57, m.w.N.) und der Fälligkeit innerhalb der kurzen Zeit
(dazu z.B. Senatsurteil vom 9.5.1974 VI R 161/72, BFHE 112, 373,
BStBl II 1974, 547 = SIS 74 03 12) erfüllt sind, zu welchem
Kalenderjahr der sonstige Bezug wirtschaftlich gehört und ob
ggf. eine Aufteilung des sonstigen Bezugs bei wirtschaftlicher
Zugehörigkeit zu mehreren Veranlagungszeiträumen
erforderlich ist (ablehnend z.B. Blümich/Glenk, § 11 EStG
Rz 94; bejahend z.B. HHR/Kister, § 11 EStG Rz 85; jeweils
m.w.N.), was möglicherweise auch im Streitfall in Betracht
gekommen wäre, vom FG aber nicht erwogen wurde. Arbeitnehmer
und Arbeitgeber können sich für die zeitliche Zuordnung
sonstiger Bezüge vielmehr nur nach deren Zufluss richten. Das
Gesetz nimmt damit auf das praktische Bedürfnis nach
möglichst einfachen steuerlichen Regelungen im Massenfallrecht
der Lohnsteuer Rücksicht. Es besteht kein Anlass, diese
gesetzgeberische Entscheidung durch die (entsprechende) Anwendung
des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG auf sonstige Bezüge
einzuschränken.
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5. G ist im Streitjahr somit insgesamt ein
Betrag in Höhe von 8.880 EUR aus Beiträgen der
Klägerin für eine Direktversicherung (§ 4b EStG) als
steuerbarer Arbeitslohn (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3
EStG) aus einem ersten Dienstverhältnis zugeflossen. Die
Beiträge der Klägerin sind im Streitjahr aber nur in
Höhe von 4.440 EUR gemäß § 3 Nr. 63 EStG
steuerfrei. Dieser Höchstbetrag, bei dem es sich um einen
Jahresbetrag handelt (Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Rz 212),
beläuft sich auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der
allgemeinen Rentenversicherung (§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG, im
Streitjahr 66.000 EUR x 4 % = 2.640 EUR) zuzüglich 1.800 EUR
gemäß § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG, weil es sich im
Streitfall um eine nach dem 31.12.2004 erteilte Neuzusage handelt.
Da zwischen den Beteiligten über die Höhe des nach §
3 Nr. 63 EStG steuerfreien Arbeitslohns - zu Recht - kein Streit
besteht, sieht der Senat insoweit von einer weiteren
Begründung ab.
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Soweit der Arbeitslohn den nach § 3 Nr.
63 EStG steuerfreien Betrag übersteigt, im Streitfall also in
Höhe von 4.440 EUR, ist er individuell zu versteuern (z.B.
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.7.2013, BStBl
I 2013, 1022 = SIS 13 24 91, Rz 308).
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36
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Dies hat die Klägerin im Streitfall
unterlassen. Sie hat damit nicht die richtige Lohnsteuer
einbehalten und abgeführt, so dass der Haftungstatbestand des
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG - entgegen der Ansicht des FG - dem
Grunde nach erfüllt ist.
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6. Das FG hat - von seinem Standpunkt aus zu
Recht - bisher aber nicht geprüft, ob der angefochtene
Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung auch im
Übrigen rechtmäßig ist, insbesondere ob die
Inanspruchnahme der Klägerin frei von Ermessensfehlern (§
5 AO, § 102 FGO) erfolgte. Dies wird das FG im zweiten
Rechtsgang nachzuholen haben. Dabei kann insbesondere auch von
Bedeutung sein, ob sich die Klägerin mit ihrer Inanspruchnahme
als Haftungsschuldnerin einverstanden erklärt hatte, wie das
FA in dem angefochtenen Bescheid ausgeführt hat. In einem
solchen Fall wird die Inanspruchnahme des Arbeitgebers
regelmäßig ermessensgerecht sein, selbst wenn sich die
Haftungsschuld - wie im Streitfall - nur auf die Lohnsteuer eines,
dazu auch noch namentlich bekannten Arbeitnehmers bezieht, der
zudem als Geschäftsführer der Klägerin selbst
für den ordnungsgemäßen Lohnsteuerabzug
verantwortlich war, was regelmäßig für dessen
vorrangige Inanspruchnahme spricht (s. FG Münster, Urteil vom
28.10.1975 VIII 1477/72 L, EFG 1976, 309; Schmidt/Krüger,
a.a.O., § 42d Rz 32; HHR/Gersch, § 42d EStG Rz 80).
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7. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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