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I. Streitig ist, ob die Differenz zwischen
Kaufpreis und dem tatsächlichen Wert von GmbH-Anteilen als
Arbeitslohn zu versteuern ist und der Einkommensteuerbescheid
für das Jahr 2008 insoweit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung (AO) geändert werden konnte.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war bis zum Frühjahr 2008 (Streitjahr) als
Kommunikations- und Motivationstrainer selbständig tätig.
Mit notariellem Vertrag vom ... 2008 erwarb der Kläger von
Herrn N 50 % der Anteile an der ... GmbH (GmbH). Der Kaufpreis
betrug 73.397,35 EUR. Zugleich wurde der Kläger zum
Geschäftsführer der GmbH bestellt. Die Parteien
vereinbarten ein Rückerwerbsrecht. Danach kann Herr N vom
Kaufvertrag zurücktreten und die Rückübertragung der
GmbH-Anteile nebst der übertragenen Kapitalrücklage
verlangen, wenn der Kläger in den nächsten sieben Jahren
ohne Zustimmung über die Anteile verfügt oder in den
nächsten sieben Jahren vor Herrn N verstirbt. Im Falle des
Rücktritts ist der Kaufpreis zinslos zurückzuzahlen. Mit
Schreiben vom ... 2008 wurde der notarielle Vertrag dahin
ergänzt, dass alle bis zum Übertragungsstichtag
erwirtschafteten und festgestellten Gewinne ausschließlich
Herrn N zustünden; der Kläger folglich erst am Gewinn der
GmbH ab dem Jahr 2008 teilhabe.
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Die GmbH ist im Jahr 2006 neu
gegründet worden. Mit Vertrag vom ... 2006 brachte Herr N
rückwirkend zum 1.1.2006 sein Einzelunternehmen gegen die
Gewährung von Gesellschaftsrechten zu Buchwerten ein. Sowohl
für dieses Einzelunternehmen als auch für die
nachfolgende GmbH war der Kläger seit ca. 2002/2003
selbständig tätig.
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Der Kläger wurde mit Bescheid vom
28.10.2009 für das Streitjahr erklärungsgemäß
veranlagt. Der Steuerbescheid wurde bestandskräftig. Zum
Veranlagungszeitpunkt lag dem Veranlagungsbezirk des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eine nachrichtliche
Mitteilung der für die GmbH zuständigen
Körperschaftsteuerstelle vor, wonach der Kläger seit dem
... 2008 an der GmbH beteiligt sei. Die Kapitalgesellschaft habe
ein Nennkapital von 25.000 EUR, der Anteil des Klägers betrage
12.500 EUR (50 %). 50 % der Kapitalrücklage (60.897,35 EUR)
seien mitveräußert worden. Der Kaufpreis habe 73.397,35
EUR betragen.
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Bei der GmbH fand in den Jahren 2010/2011
eine Betriebsprüfung für die Jahre 2006 bis 2008 statt.
Nach den hierbei getroffenen Feststellungen lag der zwischen dem
Kläger und Herrn N vereinbarte Kaufpreis für die
GmbH-Anteile zum Übertragungszeitpunkt unter dem
tatsächlichen Wert der Geschäftsanteile. Den
Unternehmenswert berechnete die Betriebsprüfung unter
Berücksichtigung aller vom Kläger vorgebrachten Risiken
auf 1.098.794 EUR und den dem Kläger durch den Erwerb der
Anteile zugeflossenen Vorteil wie folgt:
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Unternehmenswert
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1.098.794 EUR
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50 %
Anteil
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549.397 EUR
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Anschaffungskosten
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73.397 EUR
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zugeflossener Vorteil
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476.000 EUR
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Die Betriebsprüfung ging in
Übereinstimmung mit dem Kläger davon aus, dass bei der
Veräußerung der Geschäftsanteile sowie der
Festlegung des Kaufpreises keine privaten Überlegungen eine
Rolle gespielt hätten und somit eine Schenkung
auszuschließen sei. Im Hinblick auf die Einlassung der GmbH,
die Übertragung der Anteile sei erfolgt, um den Kläger
langfristig als Mitarbeiter der Gesellschaft zu gewinnen und an das
Unternehmen zu binden, behandelte die Betriebsprüfung den
zugeflossenen Vorteil von 476.000 EUR als nachträgliche
Einkünfte i.S. des § 15 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) für die bisherige Tätigkeit des Klägers als
Kommunikations- und Motivationstrainer.
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Das FA schloss sich den Feststellungen der
Betriebsprüfung an und erließ am 24.5.2012 einen nach
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr, in dem es die Einkünfte des
Klägers aus Gewerbebetrieb entsprechend erhöhte.
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Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen
Klage hat das Finanzgericht (FG) teilweise stattgegeben. Das FA
habe den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 2008 zu
Recht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert und die
Einkünfte des Klägers um 476.000 EUR erhöht.
Gleichwohl sei die Klage teilweise begründet. Denn das FA habe
auf diese Einkünfte nicht den ermäßigten Steuersatz
nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG angewandt.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt, das Urteil des FG
Düsseldorf vom 8.8.2013 11 K 3681/12 E und den
Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 vom 24.5.2012 in der
Fassung der Einspruchsentscheidung vom 11.9.2012
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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Die Revision des Klägers ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA den
angefochtenen Einkommensteuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1
AO ändern durfte und der Vorteil des Klägers aus dem
verbilligten Erwerb der GmbH-Anteile bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist.
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1. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind
Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit - wie im
Streitfall - Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt
werden, die zu einer höheren Steuer führen.
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a) Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1
AO ist insoweit alles, was Merkmal oder Teilstück eines
gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann (ständige
Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
19.2.2013 IX R 24/12, BFHE 240, 265, BStBl II 2013, 484 = SIS 13 11 50, m.w.N.). Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der
verbilligte Erwerb von GmbH-Anteilen eine Tatsache i.S. des §
173 AO sein kann. Denn ein solcher Lebensvorgang ist ein
Tatbestandsmerkmal des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §
8 Abs. 1 EStG, wenn der Vorteil dem (zukünftigen) Arbeitnehmer
„für“ seine Arbeitsleistung gewährt
wird (vgl. Senatsurteil vom 7.5.2014 VI R 73/12, m.w.N., zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt = SIS 14 18 26).
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b) Weiter ist das FG auf der Grundlage seiner
Feststellungen zu dem Ergebnis gekommen, dass diese Tatsache dem FA
nachträglich bekannt geworden ist und die ursprüngliche
Unkenntnis der für den Kläger zuständigen
Veranlagungsstelle nicht auf einer Verletzung der
finanzbehördlichen Ermittlungspflicht beruht.
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Hieran sieht sich der Senat revisionsrechtlich
gebunden. Denn diese in erster Linie der Tatsacheninstanz
obliegende Würdigung ist verfahrensrechtlich
ordnungsgemäß durchgeführt worden und
verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen
Erfahrungssätze (vgl. § 118 Abs. 2 FGO; Senatsurteil vom
8.12.2011 VI R 49/09, BFH/NV 2012, 692 = SIS 12 10 00, m.w.N.).
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2. Ebenfalls zutreffend hat das FG den
Vorteil, den der Kläger aus dem Erwerb der GmbH-Anteile
erzielt hat, bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit berücksichtigt.
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a) Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen
- auch andere Bezüge und Vorteile, die
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden,
unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob
es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§
19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann
als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch
das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass
ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne)
Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine
Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist
vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und
sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn
sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als
Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der
individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige
Senatsrechtsprechung, vgl. zuletzt Urteil vom 28.2.2013 VI R 58/11,
BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642 = SIS 13 16 47, m.w.N.). Damit
kann auch der verbilligte Erwerb einer Beteiligung (Senatsurteil
vom 7.5.2014 VI R 73/12, m.w.N., zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt = SIS 14 18 26), etwa von
GmbH-Anteilen, zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG
führen, wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer
„für“ seine Arbeitsleistung gewährt
wird. Ob es sich dabei um sogenannte einbringungsgeborene Anteile
nach § 21 des Umwandlungssteuergesetzes handelt, ist insoweit
unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2011 I R 33/10, BFHE 235,
388, BStBl II 2012, 445 = SIS 11 39 72).
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b) Arbeitslohn kann nach der mittlerweile
ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Urteile
in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642 = SIS 13 16 47; vom 18.10.2012
VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131 = SIS 12 31 04; vom
20.5.2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022 = SIS 10 20 98; jeweils m.w.N.) ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines
Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt
„für“ eine Leistung bildet, die der
Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen
Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll.
Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als
Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im
Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht.
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c) Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor,
wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen
sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender
Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt
wird; Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen
Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem
gründet.
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d) Ob eine Zuwendung durch das (u.U.
zukünftige) Dienstverhältnis (vgl. Senatsurteil vom
20.5.2005 VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069 = SIS 10 26 88) veranlasst und damit als Arbeitslohn zu beurteilen ist,
obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch
das FG; dies gilt auch für die Zuwendung durch einen oder an
einen Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund
einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem
nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur
aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz
vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des
Einzelfalles entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen
und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind
insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen
objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz
eigenständig zu würdigen sind (Senatsurteil in BFHE 240,
345, BStBl II 2013, 642 = SIS 13 16 47, m.w.N.).
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3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG
eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es gelangte dabei zu dem
Ergebnis, dass der Vorteil des Klägers aus dem Erwerb der
GmbH-Anteile Arbeitslohn sei. Das FG hat sich dabei im Wesentlichen
auf den Vortrag des Klägers in der mündlichen Verhandlung
gestützt, nach dem ihm Herr N die GmbH-Anteile zugewendet
habe, damit er für die GmbH weiterhin tätig werde. Daraus
hat das FG geschlossen, dass der Unterschiedsbetrag zwischen
Kaufpreis und gemeinem Wert der Anteile dem Kläger vom
Veräußerer und Mitgesellschafter Herrn N als
Vorabvergütung für zukünftige der GmbH zu leistende
Dienste gewährt worden sei. Diese Würdigung
verstößt weder gegen Denkgesetze noch
Erfahrungssätze und ist revisionsrechtlich jedenfalls nicht zu
beanstanden.
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Sie wird auch von der Revision letztlich nicht
substantiiert in Frage gestellt. Denn das Vorbringen, weder der
Veräußerer noch der Kläger hätten bei der
Veräußerung der GmbH-Anteile einen Zusammenhang mit einem
bestehenden oder künftigen Beschäftigungsverhältnis
gesehen, sondern lediglich die Möglichkeit einer positiven
Entwicklung und die Wertsteigerung der Anteile im Blick gehabt,
zielt auf die persönlichen Auffassungen und
Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten. Derartige
Einwendungen sind jedoch unerheblich. Hierauf hat schon das FG zu
Recht in dem angefochtenen Urteil hingewiesen. Denn auf die
subjektive Einschätzung der Beteiligten, wonach die Zahlung
nicht im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis stehe, kommt
es nicht an. Entscheidend sind vielmehr die vorgefundenen
objektiven Tatumstände (Senatsurteil in BFHE 240, 345, BStBl
II 2013, 642 = SIS 13 16 47).
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4. Schließlich ist auch der Ansatz des
dem Kläger mit Übertragung der GmbH-Anteile zugeflossenen
(zur Unerheblichkeit schuldrechtlicher
Verfügungsbeschränkungen vgl. Senatsurteil vom 30.6.2011
VI R 37/09, BFHE 234, 187, BStBl II 2011, 923 = SIS 11 30 15)
geldwerten Vorteils der Höhe nach revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind
Einnahmen, die - wie vorliegend - nicht in Geld bestehen, mit dem
um übliche Preisnachlässe geminderten Endpreis am
Abgabeort und damit mit dem gemeinen Wert (§ 11 Abs. 2 des
Bewertungsgesetzes - BewG - ) anzusetzen (vgl. Senatsurteil vom
7.5.2014 VI R 73/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt =
SIS 14 18 26). Dieser ist nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter
Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten
der Kapitalgesellschaft zu schätzen, sofern sich dieser - wie
im Streitfall - nicht aus Vorverkäufen - dies verkennt die
Revision - unter fremden Dritten, die weniger als ein Jahr
zurückliegen, ableiten lässt.
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Der von der Betriebsprüfung gefundene
gemeine Wert der vom Kläger erworbenen Beteiligung ist
zwischen den Beteiligten - auch im Revisionsverfahren - unstreitig.
Er betrug zum Erwerbszeitpunkt 549.397 EUR. Diesen haben FA und FG
um den Kaufpreis in Höhe von 73.397 EUR vermindert und damit
den geldwerten Vorteil des Klägers aus dem verbilligten Erwerb
der GmbH-Anteile zutreffend mit 476.000 EUR bemessen. Ein teilweise
unentgeltlicher Erwerb i.S. des § 17 EStG ist hierin nicht zu
erblicken. Der Kläger hat für die streitigen Anteile eine
gleichwertige Gegenleistung erbracht. Denn er hat für die
Beteiligung nicht nur den Kaufpreis in Höhe von 73.397 EUR
aufgewendet, sondern auch Dienste in Höhe des geldwerten
Vorteils aus dem verbilligten Erwerb der GmbH-Anteile und damit in
Höhe von 476.000 EUR geleistet.
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