Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 25.6.2014 2 K 78/13
= SIS 14 20 42 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die von einem
Krankenhaus für die dort beschäftigten Klinikärzte
abgeschlossene Betriebshaftpflichtversicherung einen
lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil bei den Klinikärzten
begründet.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betrieb im streitigen Zeitraum 2007 bis 2009 ein
Krankenhaus. Sie gehörte zum Gesundheitskonzern ... GmbH,
einem privaten Betreiber von Krankenhäusern und
Gesundheitseinrichtungen. Die Klägerin war in den
Versicherungsschutz des Haftpflicht-Rahmenvertrags mit der ...
Versicherung vom 1.1.2006 einbezogen, der das mit dem Betrieb des
Krankenhauses für die Klägerin erwachsende Haftungsrisiko
erfasste. Er erstreckte sich nach § 102 Abs. 1 des
Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) auch auf die Haftung für
die zur Vertretung der Klägerin befugten Personen sowie auf
die Personen, die in einem Dienstverhältnis zur Klägerin
standen, nämlich insbesondere auf medizinisches Fachpersonal
und die angestellten Ärzte. Der dadurch gewährleistete
Versicherungsschutz für angestellte Ärzte
beschränkte sich auf das aus dem Anstellungsverhältnis
erwachsende Haftungsrisiko. Beiträge für private, auf
angestellte Ärzte persönlich lautende
Berufshaftpflichtversicherungen hatte die Klägerin nicht
übernommen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) vertrat im Anschluss an eine bei der
Klägerin durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung
die Auffassung, dass die von der Klägerin gezahlten
Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf die angestellten
Ärzte erstreckten, einen geldwerten lohnsteuerlichen Vorteil
darstellten. § 21 der Berufsordnung (Satzung) der
Ärztekammer Schleswig-Holstein (BO) verpflichte Ärzte,
eine Haftpflichtversicherung abzuschließen. Die Klägerin
habe als Arbeitgeber mit den Ärzten einen Dienstvertrag
vereinbart, in dem sich die Klägerin verpflichtet habe,
für die Ärzte eine Haftpflichtversicherung gegen
Schadenersatzansprüche Dritter abzuschließen. Im
jährlichen Versicherungsbeitrag in Höhe von 138.000 EUR
seien Anteile enthalten, die die Beiträge der angestellten
Ärzte abdeckten. Die Übernahme dieser Beiträge durch
den Arbeitgeber führe zu Arbeitslohn; der auf die Ärzte
entfallende jährliche Vorteil sei auf 6.505 EUR zu
schätzen. Dementsprechend erließ das FA für die
Jahre 2007 bis 2009 einen Haftungsbescheid über insgesamt
6.830,25 EUR Lohnsteuer zuzüglich Annexsteuern.
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Im erfolglos durchgeführten
Einspruchsverfahren machte die Klägerin insbesondere geltend,
dass nach § 30 Nr. 6 des Heilberufekammergesetzes (HBKG) vom
29.2.1996 (Gesetz- und Verordnungsblatt Schleswig-Holstein 1996,
248) die Kammermitglieder nur zu einer ausreichenden
Berufshaftpflichtversicherung verpflichtet seien, soweit nicht zur
Deckung der Schäden Vorsorge durch eine
Betriebshaftpflichtversicherung getroffen sei. Die Klägerin
habe eine solche Betriebshaftpflichtversicherung abgeschlossen, so
dass darüber hinaus für die angestellten Ärzte keine
gesetzliche Verpflichtung bestünde, eine eigene
Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen.
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Die Klage war aus den in EFG 2014, 1620 =
SIS 14 20 42 veröffentlichten Gründen erfolgreich. Die
Mitversicherung der angestellten Klinikärzte in der
Betriebshaftpflichtversicherung der Klägerin sei für die
Ärzte mangels eigener gesetzlicher Pflicht zum Abschluss einer
Berufshaftpflichtversicherung kein geldwerter Vorteil.
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Das FA rügt mit der Revision die
Verletzung materiellen Rechts (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ).
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Es beantragt, das Urteil des
Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts (FG) vom 25.6.2014 2 K
78/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass die Mitversicherung der angestellten Klinikärzte in der
Betriebshaftpflichtversicherung der Klägerin für die
angestellten Ärzte mangels eigener gesetzlicher Pflicht zum
Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung kein geldwerter
Vorteil war.
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1. Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen
- auch andere Bezüge und Vorteile, die
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden,
unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob
es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§
19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann
als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch
das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass
ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne)
Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine
Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist
vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und
sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn
sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als
Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der
individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige
Senatsrechtsprechung, vgl. zuletzt Urteil vom 7.5.2014 VI R 73/12,
BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904 = SIS 14 18 26).
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a) Vorteile, die sich bei objektiver
Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern
lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler
Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn
anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter,
wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des
Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus
den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des
Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene
Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des
Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils
verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz
im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse
des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen,
vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung,
zuletzt Senatsurteil vom 14.11.2013 VI R 36/12, BFHE 243, 520,
BStBl II 2014, 278 = SIS 14 00 95).
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b) Durch das individuelle
Dienstverhältnis veranlasste, zu Lohn führende
Zuwendungen erbringt der Arbeitgeber gegenüber seinen
Arbeitnehmern erst recht nicht, wenn er ausschließlich
gegenüber Dritten tätig wird, nur ihnen gegenüber
eigene Verpflichtungen eingeht und eigene Ansprüche erwirbt,
die keinen unmittelbaren Zusammenhang zu seinen Arbeitnehmern und
den mit ihnen begründeten Dienstverhältnissen aufweisen.
Daraus für die Arbeitnehmer folgende etwaige Annehmlichkeiten
sind bloße Reflexwirkungen einer originär
ausschließlich eigenbetrieblichen Betätigung des
Arbeitgebers, mit der er andere betriebsfunktionale Zielsetzungen
als die Entlohnung seiner Arbeitnehmer verfolgt. Dementsprechend
entstehen keine durch das Dienstverhältnis veranlassten
geldwerten Vorteile, die „für“ eine
Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst
gewährt werden. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in
denen solche, einen vermeintlichen Vorteil begründenden
Reflexwirkungen zwingend aus gesetzlichen Regelungen folgen, ohne
dass der Arbeitgeber andere rechtliche Möglichkeiten hat, die
von ihm angestrebte betriebsfunktionale Zielsetzung zu
erreichen.
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2. Nach Maßgabe dieser vorgenannten
Rechtsgrundsätze hat die Klägerin mit dem Abschluss ihrer
eigenen Betriebshaftpflichtversicherung ihren angestellten
Ärzten keinen lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil
zugewandt.
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a) Das FG hat Bestand, Inhalt und
Zweckbestimmung der durch ein Landesgesetz geregelten Anforderungen
an den Versicherungsschutz von Ärzten in Schleswig-Holstein,
nämlich die §§ 29, 30 HBKG, festgestellt. Es hat
diese als gesetzliche Ausnahmeregelungen verstanden, nach denen
für die angestellten Ärzte gerade keine eigene
Verpflichtung zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung
bestehe, soweit sie in einem Krankenhaus nichtselbständig
tätig und in der Betriebshaftpflichtversicherung des
Krankenhauses mitversichert seien. Daran ist der Senat
gemäß § 155 FGO i.V.m. § 560 der
Zivilprozessordnung wie an tatsächliche Feststellungen des FG
gebunden. Denn es handelt sich um die Auslegung von Landesrecht,
auf dessen Verletzung die Revision nicht gestützt werden kann
(§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Einwände des FA gegen die
Auslegung der §§ 29, 30 HBKG durch das FG sind daher
unbeachtlich (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs,
Senatsurteile vom 9.6.1989 VI R 154/86, BFHE 157, 530, BStBl II
1990, 121 = SIS 89 22 48; VI R 27/88, BFHE 157, 535, BStBl II 1990,
123, 125 = SIS 89 22 50; jeweils m.w.N.). Nichts anderes gilt
für den Einwand des FA, dass das FG § 23 BO und die dazu
ergangene Rechtsprechung des Landesarbeitsgerichts Hamm
unzutreffend ausgelegt habe. Danach steht fest, dass die bei der
Klägerin angestellten Ärzte nicht verpflichtet waren,
eine Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen.
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b) Der von der Klägerin erworbene
Versicherungsschutz zur Deckung des mit dem Betrieb ihres
Krankenhauses erwachsenden Haftungsrisikos diente ihrem eigenen
Versicherungsschutz. Die Klägerin wandte damit ihren
Arbeitnehmern nichts zu; die Einbeziehung der Arbeitnehmer in die
Versicherung folgt allein aus der gesetzlichen Regelung des §
102 Abs. 1 VVG. Danach erstreckt sich die für ein Unternehmen
bestehende Versicherung auf die Haftpflicht der zur Vertretung des
Unternehmens befugten Personen sowie der Personen, die in einem
Dienstverhältnis zu dem Unternehmen stehen. Soweit die
angestellten Ärzte der Klägerin angesichts dieser
Rechtslage und in Verbindung mit § 30 Nr. 6 HBKG keinen
eigenen Haftpflichtversicherungsschutz mehr erwerben mussten, sind
dies bloße Reflexwirkungen der originär
eigenbetrieblichen Betätigung der Klägerin als
Arbeitgeber. Diese bestand darin, dass die Klägerin gegen
mögliche Haftpflichtansprüche aus Schadensfällen,
die ihr im Zusammenhang mit ihrer eigenen unternehmerischen
Tätigkeit entstehen können, als Versicherungsnehmerin
eine eigene Betriebshaftpflichtversicherung i.S. des § 102
Abs. 1 VVG abzuschließen hatte. Soweit die
Betriebshaftpflichtversicherung nach § 102 Abs. 1 Satz 2 VVG
als für fremde Rechnung i.S. der §§ 43 ff. VVG
genommen gilt und sich dadurch auch auf die Haftpflicht der in
einem Dienstverhältnis zu dem Unternehmen stehenden Personen
erstreckt, ist der damit gegebenenfalls bestehende
Versicherungsschutz lediglich Folge der insoweit zwingenden
gesetzlichen Regelung für die Betriebshaftpflichtversicherung,
ohne dass der Arbeitgeber damit etwas „für“
die Beschäftigung gewährt. Im versicherungsrechtlichen
Sinne mag die Betriebshaftpflichtversicherung dadurch zwar als
aufgespaltete Versicherung gelten, nämlich als
Eigenversicherung zu Gunsten des Versicherungsnehmers und als davon
zu unterscheidende Fremdversicherung zu Gunsten des Versicherten
(Koch in: Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2013, § 102 Rz 7,
mit Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14.12.1967 II
ZR 169/65, BGHZ 49, 130). In lohnsteuerrechtlicher Hinsicht wendet
aber der Arbeitgeber damit den Arbeitnehmern nichts zu. Denn
insoweit fehlt es im Sinne der ständigen Rechtsprechung des
erkennenden Senats an einer Leistung des Arbeitgebers, die sich im
weitesten Sinne als Gegenleistung für das
Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des
Arbeitnehmers erweisen könnte (z.B. Senatsurteil in BFHE 245,
230, BStBl II 2014, 904 = SIS 14 18 26).
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Dem entspricht der versicherungsrechtliche
Regelungszweck. Denn Bedeutung und Zweck der Erweiterung des
Versicherungsschutzes werden insbesondere darin gesehen, dem
Versicherungsnehmer einen möglichst umfassenden
Versicherungsschutz für alle bei ihm beschäftigten
Personen zu gewähren, weil nur dann erreicht werden kann, die
Haftpflichtrisiken aus der unternehmerischen Tätigkeit
weitgehend auf den Versicherer abzuwälzen
(Langheid/Wandt/Littbarski, Münchener Kommentar zum
Versicherungsvertragsgesetz, Bd. 2, § 102 Rz 70 f.). Im
Weiteren wird aus versicherungsrechtlicher Sicht auch zutreffend
darauf hingewiesen, dass Arbeitnehmer nach den Grundsätzen des
innerbetrieblichen Schadenausgleichs gegenüber dem Unternehmer
häufig nicht oder nur beschränkt haften und im Falle
ihrer Inanspruchnahme durch Dritte wegen Schäden aus ihrer
beruflichen Tätigkeit Freistellung vom Unternehmer verlangen
können. Die Ausdehnung des Versicherungsschutzes auf die
gesetzliche Haftpflicht von Betriebsangehörigen hilft somit,
Spannungen zwischen den Mitarbeitern und dem Versicherungsnehmer
(Arbeitgeber) zu vermeiden, die bei ihrer unmittelbaren
Inanspruchnahme durch den geschädigten Dritten entstehen
können, und dient so letztlich dem Unternehmenswohl (Koch in:
Bruck/Möller, a.a.O., § 102 Rz 3 ff.). Regelungszweck des
§ 102 Abs. 1 VVG ist damit zuvörderst nicht die Zuwendung
lohnsteuerrechtlicher Vorteile, sondern die Absicherung
unternehmerischer Betätigung durch entsprechende
versicherungsrechtliche Regelungen.
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c) Das FG hat schließlich auch
zutreffend entschieden, dass der Streitfall nicht mit den
Fällen vergleichbar ist, in denen der Arbeitgeber eigene
Beiträge der Arbeitnehmer zu deren von ihnen selbst
abzuschließenden Versicherungen übernimmt, wie dies der
Senat etwa zur Übernahme der Beiträge zur
Berufshaftpflichtversicherung eines angestellten Rechtsanwalts
durch den Arbeitgeber entschieden hat. In solchen Fällen liegt
eine Zuwendung des Arbeitgebers vor, die zu Arbeitslohn führt
(vgl. dazu im einzelnen Senatsurteil vom 26.7.2007 VI R 64/06, BFHE
218, 370, BStBl II 2007, 892 = SIS 07 29 08; Senatsbeschlüsse
vom 6.5.2009 VI B 4/09, BFH/NV 2009, 1431 = SIS 09 26 61; vom
28.3.2011 VI B 31/11, BFH/NV 2011, 1322 = SIS 11 23 28).
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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