Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 21.12.2016 - 1 K 1605/14
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist in der A-Branche tätig. Sie ist ein
Tochterunternehmen der X-Inc., eines weltweit tätigen
Unternehmens der A-Industrie mit Hauptsitz in Y. Der X-Konzern
beschäftigt in 60 Ländern ca. 26.000 Arbeitnehmer. Im
Inland ist er durch die Klägerin vertreten, die an zwei
Standorten ca. 1.900 Arbeitnehmer beschäftigt.
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Der X-Konzern fördert den weltweiten
Austausch von Mitarbeitern. Die Organisation und Abwicklung
internationaler Arbeitnehmerentsendungen wird für den
X-Konzern von der S mit Sitz in Z koordiniert. Die Einzelheiten
sind konzernweit in „Assignment Policies“
(Entsenderichtlinien) geregelt. Hiernach unterstützt der
X-Konzern seine Arbeitnehmer auch bei der Erledigung ihrer
steuerlichen Pflichten sowohl im Herkunfts- als auch im
Entsendeland. Den Arbeitnehmern wird im Vorfeld der Entsendung eine
Steuerberatung durch einen Steuerberater in ihrem jeweiligen
Herkunftsland angeboten (Pre-Assignment Tax Consultation).
Außerdem trägt der X-Konzern für die Jahre des
Wechsels zwischen Herkunfts- und Entsendeland die Aufwendungen
für die Erstellung der Steuererklärungen in beiden
Ländern. Für die Jahre, in denen die Mitarbeiter nur im
Entsendeland tätig sind, übernimmt der X-Konzern auch die
Kosten für die Erstellung der persönlichen
Einkommensteuererklärungen der Mitarbeiter im
Gastland.
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Diese Unterstützung gewährt der
X-Konzern nur, wenn die Arbeitnehmer die vom X-Konzern benannte
Steuerberatungsgesellschaft in Anspruch nehmen. Sollten die
Arbeitnehmer andere steuerliche Berater beauftragen, leistet der
X-Konzern weder Unterstützung noch erstattet er entsprechende
Beratungskosten. Soweit die entsendeten Arbeitnehmer neben den bei
der Klägerin bzw. im X-Konzern erzielten Einkünften
weitere Einkünfte beziehen, trägt die Klägerin die
darauf entfallenden Deklarationskosten ebenfalls nicht.
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Die Arbeitnehmer des X-Konzerns, die zur
Klägerin entsendet und für diese tätig werden,
schliessen mit der S Arbeitsverträge, die eine
Nettolohnvereinbarung enthalten. In den Arbeitsverträgen ist
die Geltung der jeweils einschlägigen Entsenderichtlinie
vereinbart. Die Klägerin erstattet der S sämtliche
Aufwendungen in Zusammenhang mit der Beschäftigung der zu ihr
entsendeten Arbeitnehmer. Steuererstattungsansprüche treten
die Arbeitnehmer an die Klägerin ab.
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Im Streitzeitraum (Januar 2009 bis Dezember
2010) nahmen alle zur Klägerin entsandten Arbeitnehmer die vom
X-Konzern gewährten Leistungen in Zusammenhang mit der
Erstellung der Einkommensteuererklärungen in Anspruch. Diese
als Paket angebotenen Leistungen beinhalteten die Erstellung der
Steuererklärungen, die Prüfung der Steuerbescheide und
die Einlegung von Standardeinsprüchen. Die Klägerin
zahlte hierfür an die beauftragte Steuerberatungsgesellschaft
pro Arbeitnehmer eine pauschale Vergütung. Lohnsteuer
führte die Klägerin wegen der Zahlungen an die
Steuerberatungsgesellschaft nicht ab.
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Im Rahmen einer bei der Klägerin
für den Streitzeitraum durchgeführten
Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer die
Auffassung, die Übernahme der Steuerberatungskosten führe
bei den Arbeitnehmern zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Die
Klägerin beantragte daraufhin die Pauschalierung der
Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2
des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte der Auffassung des Prüfers und
forderte entsprechend von der Klägerin Lohnsteuer nach. Mit
der Einspruchsentscheidung setzte das FA die
Lohnsteuer-Nachforderungsbeträge aus hier nicht im Streit
stehenden Gründen herab.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
den in EFG 2017, 1205 = SIS 17 11 57 veröffentlichten
Gründen statt. Die Übernahme der Steuerberatungskosten
sei kein Arbeitslohn, da die Klägerin diese Kosten im ganz
überwiegend eigenbetrieblichen Interesse getragen
habe.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass die Zahlung der Steuerberatungskosten durch die Klägerin
nicht zu Arbeitslohn geführt hat.
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1. Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der
Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei
jeder Lohnzahlung einzubehalten, den Lohnsteuerabzug bei
unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen
Arbeitnehmern durchzuführen (§ 39b EStG), die Lohnsteuer
anzumelden (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und an das
Betriebsstättenfinanzamt abzuführen (§ 41a Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch - wie im Streitfall - bei
Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung (Schmidt/Krüger, EStG,
38. Aufl., § 38 Rz 10).
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Gemäß § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG
ist inländischer Arbeitgeber in den Fällen der
Arbeitnehmerentsendung auch das in Deutschland ansässige
aufnehmende Unternehmen, das den Arbeitslohn für die ihm
geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt. Zwischen den
Beteiligten steht nicht in Streit, dass die Klägerin nach
§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG wirtschaftlicher Arbeitgeber der bei
der S zivilrechtlich angestellten, in das Inland entsandten
Arbeitnehmer war. Der Senat sieht daher insoweit von einer weiteren
Begründung ab.
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2. Hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht
zutreffend angemeldet, kann das Betriebsstättenfinanzamt die
Lohnsteuer ihm gegenüber durch Steuerbescheid festsetzen
(§ 155 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung). Ist Lohnsteuer in
einer größeren Zahl von Fällen nachzuerheben, kann
das Betriebsstättenfinanzamt - wie im Streitfall - auf Antrag
des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem unter
Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu
ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird (§ 40 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG).
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Allerdings setzt auch die Entstehung der
pauschalen Lohnsteuer, die der Arbeitgeber zu übernehmen hat
(§ 40 Abs. 3 Satz 1 EStG) voraus, dass dem Arbeitnehmer
Arbeitslohn zufließt (Senatsurteil vom 6.5.1994 - VI R 47/93,
BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715 = SIS 94 20 79, m.w.N.).
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3. a) Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen
- auch andere Bezüge und Vorteile, die
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden,
unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob
es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§
19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann
als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch
das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass
ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne)
Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine
Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist
vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und
sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn
sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als
Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der
individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7.5.2014 - VI R 73/12, BFHE
245, 230, BStBl II 2014, 904 = SIS 14 18 26, Rz 15, und vom
19.11.2015 - VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303 = SIS 16 01 45, Rz 10).
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b) Vorteile, die sich bei objektiver
Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern
lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler
Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn
anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter,
wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des
Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus
den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des
Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene
Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des
Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils
verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz
im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse
des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen,
vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B.
Senatsurteile vom 14.11.2013 - VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II
2014, 278 = SIS 14 00 95, Rz 10, und vom 10.3.2016 - VI R 58/14,
BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621 = SIS 16 11 17, Rz 17).
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Ob sich eine unentgeltlich oder verbilligt
überlassene Sachzuwendung als geldwerter Vorteil oder als
notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung des
Arbeitgebers erweist, hängt von den Umständen des
Einzelfalls ab.
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Ergibt die Würdigung, dass sich die
Zuwendung nahezu ausschließlich als notwendige
Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung darstellt und
daher im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des
Arbeitgebers gewährt wird, liegt insgesamt kein
steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Dies gilt auch, wenn die
Zuwendung für den Arbeitnehmer mit angenehmen
Begleitumständen verbunden ist (Senatsurteile vom 21.11.2018 -
VI R 10/17, BFHE 263, 196 = SIS 19 02 16, Rz 14, und vom 11.3.2010
- VI R 7/08, BFHE 228, 505, BStBl II 2010, 763 = SIS 10 14 84, Rz
14).
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Liegt ein ganz überwiegend
eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers nicht vor und ist die
Zuwendung nach Würdigung aller Umstände des Einzelfalls
durch das Dienstverhältnis und nicht durch ein
Sonderrechtsverhältnis veranlasst, ist der geldwerte Vorteil
hingegen regelmäßig in vollem Umfang Arbeitslohn (vgl.
Senatsurteile vom 25.4.2018 - VI R 34/16, BFHE 261, 313, BStBl II
2018, 600 = SIS 18 11 65, Rz 14, und vom 1.9.2016 - VI R 67/14,
BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69 = SIS 16 22 87, Rz 21, jeweils
m.w.N.).
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Etwas anderes gilt nur, wenn eine gemischt
veranlasste Zuwendung vorliegt, die nach objektiven Kriterien
aufteilbar ist, weil sie sowohl abgrenzbare Elemente beinhaltet,
bei denen die betriebliche Zielsetzung des Arbeitgebers ganz im
Vordergrund steht, als auch solche, die mangels überwiegend
eigenbetrieblicher Interessen des Arbeitgebers Arbeitslohn
darstellen. In diesem Fall ist der Vorteil entsprechend letzterer
Zuordnung in Arbeitslohn und eine Zuwendung im ganz
überwiegend eigenbetrieblichen Interesse aufzuteilen
(grundlegend Senatsurteil vom 18.8.2005 - VI R 32/03, BFHE 210,
420, BStBl II 2006, 30 = SIS 05 44 58, sowie Senatsurteil vom
30.4.2009 - VI R 55/07, BFHE 225, 58, BStBl II 2009, 726 = SIS 09 20 85).
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4. Nach diesen Maßstäben ist die
Würdigung des FG, die Übernahme der Steuerberatungskosten
durch die Klägerin stelle keinen Arbeitslohn der entsandten
Arbeitnehmer dar, nicht zu beanstanden. Denn diese
Gesamtwürdigung ist revisionsrechtlich nur begrenzt
überprüfbar (Senatsurteil vom 21.1.2010 - VI R 2/08, BFHE
228, 80, BStBl II 2010, 639 = SIS 10 05 60, Rz 11, m.w.N.). Sie ist
unter den im Streitfall vorliegenden Umständen nicht nur
möglich, sondern naheliegend und lässt keinen
Rechtsfehler erkennen.
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a) Das FG hat alle für die Beurteilung
maßgeblichen Umstände in seine Gesamtwürdigung
einbezogen. Dies gilt - entgegen der Ansicht der Revision -
insbesondere auch hinsichtlich der Nettolohnvereinbarung.
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Die Vorinstanz hat der Frage, in wessen
Interesse der Abschluss der Nettolohnvereinbarung lag, für die
im Streitfall vorzunehmende Beurteilung der Übernahme der
Steuerberatungskosten als Arbeitslohn bei seiner
Gesamtwürdigung allerdings nicht die entscheidende Bedeutung
beigemessen, wie es das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom
5.12.2007 - 7 K 1743/07 H(L) (EFG 2008, 545 = SIS 08 19 18) getan
hat. Zwar hat der Senat die Würdigung des FG Düsseldorf
seinerzeit revisionsrechtlich nicht beanstandet (Senatsurteil in
BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639 = SIS 10 05 60). Er hält an
der in seinem Urteil in BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639 = SIS 10 05 60 vertretenen Auffassung aber nicht länger fest.
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Die Vorinstanz hat zutreffend erkannt, dass
der Abschluss der Nettolohnvereinbarungen mit den entsandten
Arbeitnehmern als solche nicht im ganz überwiegend
eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin lag. Diese
Würdigung hält der Senat weiterhin für zutreffend.
Er tritt aber ebenfalls der Ansicht der Vorinstanz bei, dass aus
dem beiderseitigen Interesse am Abschluss der
Nettolohnvereinbarungen (und am Entsendesystem insgesamt) noch
nicht geschlossen werden kann, dass auch die Übernahme der
Steuerberatungskosten für die Erstellung der
Einkommensteuererklärungen und die damit
zusammenhängenden Folgeleistungen (Prüfung der
Einkommensteuerbescheide und Einlegung von
Standardeinsprüchen), um deren Beurteilung es im Streitfall
geht, zu Arbeitslohn führte. Denn eine solche, die
Nettolohnvereinbarung einseitig in den Vordergrund stellende
Betrachtung würde nicht alle in die Gesamtwürdigung
einzubeziehenden Gesichtspunkte entsprechend ihrer rechtlichen
Bedeutung in den Blick nehmen, sondern die Bewertung im
Wesentlichen auf einen Aspekt verengen.
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b) Die Übernahme der
Steuerberatungskosten durch die Klägerin lag insofern im
Interesse der entsandten Arbeitnehmer, als sie nach dem EStG zur
Abgabe von Einkommensteuererklärungen im Inland und/oder in
ihren jeweiligen Heimatländern nach dem dort geltenden
Steuerrecht verpflichtet waren.
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Übernimmt der Arbeitgeber die
Aufwendungen für die Erfüllung einer öffentlich-
oder privatrechtlichen Verpflichtung des Arbeitnehmers, liegt
hierin ein Vorteil, dem Entlohnungscharakter zukommen kann. Nichts
anderes gilt im Ergebnis in den Fällen der Antragsveranlagung,
zumal die Arbeitnehmer nach dem Arbeitsvertrag und den dort
vereinbarten Entsenderichtlinien des X-Konzerns in diesen
Fällen ebenfalls Steuererklärungen abzugeben hatten.
Zudem kann selbst in der Übernahme freiwilliger Aufwendungen
des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber die Zuwendung eines
Vorteils liegen, der bei Veranlassung durch das
Dienstverhältnis Arbeitslohn darstellt.
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c) Das FG hat aber in revisionsrechtlich nicht
zu beanstandender Weise entschieden, dass die Klägerin den
entsandten Arbeitnehmern diese Vorteile nicht als Entlohnung,
sondern in ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse
zuwandte.
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Die Vorinstanz hat diesbezüglich
insbesondere darauf abgestellt, dass die Klägerin durch die
Gestellung der Steuerberatung eine möglichst weitgehende
Reduzierung ihrer Lohnkosten erzielen wollte, da allein ihr die
sich durch die Veranlagungen der Arbeitnehmer ergebenden
Steuererstattungen zustanden. Denn die entsandten Arbeitnehmer
hatten ihre Steuererstattungsansprüche an die Klägerin
abgetreten; sie konnten daher von dem wirtschaftlichen Ergebnis der
Steuerberatung aufgrund der Nettolohnvereinbarungen und der
Abtretung der Erstattungsansprüche nicht profitieren. Die
wirtschaftlichen Vorteile aus der Erstellung der
Einkommensteuererklärungen, der Prüfung der
Steuerbescheide und der Einlegung etwaiger Standardeinsprüche
waren für sie nicht privat verfügbar. Bei der
Übernahme der Steuerberatungskosten handelte es sich letztlich
um einen Reflex des von der Klägerin in erster Linie
verfolgten Ziels, möglichst hohe Steuererstattungen - und
damit wirtschaftliche Vorteile für sich - zu erlangen.
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Die Arbeitnehmer waren in tatsächlicher
Hinsicht auch - jedenfalls faktisch - gezwungen, die von der
Klägerin beauftragte und auch bezahlte Steuerberatung für
die Erstellung ihrer Steuererklärungen etc. in Anspruch zu
nehmen. Denn nach den Entsenderichtlinien des X-Konzerns, die
vertraglich zur Grundlage der Auslandsentsendungen gemacht wurden,
wurde von den entsandten Arbeitnehmern erwartet, eng mit den
arbeitgeberseits ausgewählten Steuerberatern
zusammenzuarbeiten und diesen zeitgerecht alle Informationen und
Unterlagen zur Bearbeitung der Steuererklärungen zur
Verfügung zu stellen. Geschah dies nicht, machte sich der
entsandte Arbeitnehmer nach den Entsenderichtlinien
schadenersatzpflichtig. Diese sahen außerdem vor, dass die
Zahlung von Beihilfen und Zulagen an die Arbeitnehmer, die in den
Entsenderichtlinien vorgesehen waren, eingestellt werden konnte,
falls sie notwendige Informationen zur Durchführung der
Einkommensteuerveranlagungen nicht an die Steuerberatung
weitergaben. Die zivilrechtliche (Un-)Wirksamkeit der
entsprechenden Regelungen in den Entsenderichtlinien (s. dazu
Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 23.8.2012 - 8 AZR 804/11 = SIS 13 10 19, BAGE 143, 62) ist für die vorliegend vorzunehmende
steuerrechtliche Beurteilung dabei ohne Bedeutung. Denn nach den
Feststellungen des FG kamen die entsandten Arbeitnehmer den sich
aus den Entsenderichtlinien des X-Konzerns ergebenden
Verpflichtungen zur Inanspruchnahme der arbeitgeberseits
ausgewählten Steuerberatung tatsächlich nach.
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Für ein ganz überwiegend
eigenbetriebliches Interesse der Klägerin spricht auch die
besondere Eignung der Übernahme der Steuerberatungskosten zur
Erreichung der damit verfolgten wirtschaftlichen Zwecke. Die
Klägerin hat insoweit unwidersprochen vorgetragen, durch die
Beauftragung der vom X-Konzern ausgewählten, international
erfahrenen Steuerberatungsgesellschaft solle innerhalb des
X-Konzerns sichergestellt werden, dass die steuerlichen
Arbeitgeberpflichten entsprechend den gesetzlichen Vorgaben
erfüllt würden. Insbesondere sollten die
Arbeitslöhne im Rahmen der bei Auslandsentsendungen
vertraglich vereinbarten Nettolohnabreden - auch bei der mitunter
schwierigen Abgrenzung der Einkünfte zwischen Heimat- und
Entsendestaat - zutreffend ermittelt werden, um
größtmögliche finanzielle Vorteile durch
Steuererstattungen zu erlangen.
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Für die Arbeitnehmer ergab sich durch die
Einschaltung der arbeitgeberseits ausgewählten und
beauftragten Steuerberatungsgesellschaft demgegenüber der
Nachteil, dass sie zu der Steuerberatung keine eigenen
Vertragsbeziehungen unterhielten. Sie waren folglich den zwischen
der Steuerberatung und dem X-Konzern ausgehandelten
Vertragsbedingungen unterworfen, ohne darauf Einfluss nehmen zu
können. Die Arbeitnehmer konnten der Steuerberatung
dementsprechend auch keine Weisungen erteilen und hatten aus
eigenem Recht keine Schadenersatzansprüche gegen die
Steuerberatungsgesellschaft bei etwaigen Fehlleistungen.
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Die Vorgehensweise innerhalb des X-Konzerns
griff zudem in das Recht der Arbeitnehmer auf informationelle
Selbstbestimmung ein. Denn die Arbeitnehmer mussten einer von ihnen
nicht ausgesuchten und nicht beauftragten
Steuerberatungsgesellschaft Steuerdaten, und damit Daten
hochsensiblen Inhalts, mitteilen, die weitreichende Einblicke in
ihre persönliche Lebensführung ermöglichten.
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Aufwendungen für von den entsandten
Arbeitnehmern selbst ausgewählte und beauftragte Steuerberater
übernahm die Klägerin nicht. Gleiches galt nach den
Feststellungen der Vorinstanz für die Kosten der
arbeitgeberseits ausgewählten Steuerberatung, die sich auf
andere als die bei der Klägerin bzw. im X-Konzern erzielten
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen.
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Im Rahmen der Gesamtwürdigung ist auch zu
berücksichtigen, dass die Klägerin keine Auswahl unter
den Arbeitnehmern traf, für die sie die Kosten zur Erstellung
der Einkommensteuererklärungen übernahm. Nach den
Feststellungen des FG waren vielmehr alle entsandten Arbeitnehmer
berechtigt (und verpflichtet), die Leistungen der vom X-Konzern
ausgewählten Steuerberatung in Anspruch zu nehmen.
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d) Bei dieser Sachlage konnte das FG in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis
gelangen, dass die Übernahme der Kosten für die
Erstellung der Einkommensteuererklärungen und die damit in
Zusammenhang stehenden Folgeleistungen nicht zu Arbeitslohn
führte. Die Klägerin entlohnte die zu ihr entsandten
Arbeitnehmer mit der Übernahme der Steuerberatungskosten
nicht. Sie wandte die Steuerberatungskosten vielmehr im ganz
überwiegend eigenbetrieblichen Interesse auf, um die
erheblichen, ihr allein zustehenden Steuererstattungen zu erlangen
und ihren Verpflichtungen zur zutreffenden Berechnung der
Arbeitslöhne im Rahmen der Nettolohnvereinbarungen
nachzukommen.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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