Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 3.6.2014 9 K
9369/12 = SIS 14 33 59 und der Haftungsbescheid des Beklagten vom
3.5.2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2012
aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
1
|
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
Partnerschaftsgesellschaft. Sie war in den Streitjahren (2008 bis
2011) eine GbR. Gesellschafter der Klägerin waren ein Notar,
mehrere Rechtsanwälte und Steuerberater.
|
|
|
2
|
Bei der Klägerin angestellte
Rechtsanwälte, die nicht Gesellschafter waren, hatten für
ihre „freiberufliche Tätigkeit als Rechtsanwalt“
eine Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung über eine
Versicherungssumme in Höhe von 250.000 EUR pro Schadensfall im
eigenen Namen und auf eigene Rechnung abgeschlossen. Darüber
hinaus bestand „hinsichtlich dieser angestellten
Rechtsanwälte“ auch eine
Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung im Namen und auf
Rechnung der Klägerin mit einer Versicherungssumme in
Höhe von 1 Million EUR pro Schadensfall.
|
|
|
3
|
Im Rahmen einer bei der Klägerin
für den Zeitraum 1.1.2008 bis 31.12.2011 durchgeführten
Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer die
Auffassung, dass die von der Klägerin getragenen
Versicherungsbeiträge für die in ihrem Namen und auf ihre
Rechnung abgeschlossene
Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung als Arbeitslohn der
angestellten Rechtsanwälte anzusehen seien, da das Interesse
am Versicherungsschutz für die Kanzlei das eigene Interesse
der Rechtsanwälte an dem Versicherungsschutz nicht eindeutig
überwiege.
|
|
|
4
|
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte der Auffassung des Prüfers und
erließ einen entsprechenden Haftungsbescheid gemäß
§ 42d des Einkommensteuergesetzes (EStG).
|
|
|
5
|
Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage ab.
|
|
|
6
|
Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
|
|
|
7
|
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom
3.6.2014 und den Haftungsbescheid vom 3.5.2012 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 17.10.2012 aufzuheben.
|
|
|
8
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
9
|
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat die Beiträge der Klägerin zu ihrer
Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung zu Unrecht als
Arbeitslohn der angestellten Rechtsanwälte beurteilt.
|
|
|
10
|
A. Die Klage und die Revision, die nach ihrem
Wortlaut von der GbR erhoben wurden, sind als solche der
Partnerschaftsgesellschaft auszulegen.
|
|
|
11
|
1. Für die Beteiligtenstellung ist die
Bezeichnung in der Klageschrift nicht allein ausschlaggebend.
Vielmehr kommt es darauf an, welcher Sinn der in der Klageschrift
gewählten Parteibezeichnung bei objektiver Würdigung des
Erklärungsinhalts beizulegen ist. In diese Beurteilung ist
auch das tatsächliche Vorbringen im weiteren Verlauf des
Verfahrens miteinzubeziehen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 14.11.1986 III R 12/81, BFHE 148, 212, BStBl II 1987, 178 = SIS 87 08 53). Bei unrichtiger äußerer Bezeichnung ist
grundsätzlich die Person als Beteiligter anzusprechen, die
erkennbar durch die Beteiligtenbezeichnung betroffen werden soll
(BFH-Urteile in BFHE 148, 212, BStBl II 1987, 178 = SIS 87 08 53,
und vom 7.7.1987 VII R 94/84, BFHE 150, 492, BStBl II 1987, 804 =
SIS 87 21 02; BFH-Beschlüsse vom 25.9.1985 IV R 180/83, BFH/NV
1986, 171; vom 6.5.1998 IV B 108/97, BFH/NV 1999, 146 = SIS 98 50 04; vom 31.8.1999 VIII B 29/99, BFH/NV 2000, 442 = SIS 00 53 37,
und vom 8.11.2005 VIII B 3/96, BFH/NV 2006, 570 = SIS 06 12 09).
Auch bei scheinbar eindeutiger Erklärung hängt die
Bestimmung des Klägers von allen dem FA und dem FG als den
Empfängern der Klageschrift bekannten oder erkennbaren
Umständen tatsächlicher oder rechtlicher Art ab
(BFH-Urteil vom 8.1.1991 VII R 61/88, BFH/NV 1991, 795). Dabei ist
im Allgemeinen nicht anzunehmen, dass eine Klage für jemanden
erhoben wird, der nicht mehr existent ist (BFH-Urteil in BFHE 148,
212, BStBl II 1987, 178 = SIS 87 08 53; BFH-Beschluss in BFH/NV
2006, 570 = SIS 06 12 09). Eine Auslegung der Klageschrift entgegen
ihrem Wortlaut kommt nach der Rechtsprechung des BFH jedenfalls
dann in Betracht, wenn die fehlerhafte Klägerbezeichnung durch
eine fehlerhafte Rubrumsbezeichnung in der Einspruchsentscheidung
veranlasst worden ist (BFH-Urteile vom 23.4.2009 IV R 87/05, BFH/NV
2009, 1650 = SIS 09 29 58, und vom 11.4.2013 IV R 20/10, BFHE 241,
132, BStBl II 2013, 705 = SIS 13 20 27).
|
|
|
12
|
2. Nach diesen Grundsätzen ist im
Streitfall davon auszugehen, dass Klage und Revision - entgegen
ihrem Wortlaut - von der Partnerschaftsgesellschaft erhoben worden
sind. Mit Eintragung der Partnerschaftsgesellschaft im
Partnerschaftsregister im Januar 2012 wurde die GbR in die
Partnerschaftsgesellschaft ohne Rückgriff auf eine gesetzliche
Regelung außerhalb des Umwandlungsgesetzes im Wege des
identitätswahrenden Rechtsformwechsels umgewandelt (vgl. dazu
Henssler, PartGG, 2. Aufl., § 1 Rz 33; Schäfer,
MünchKomm BGB, 6. Aufl., § 1 PartGG Rz 31;
Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, 4. Aufl.,
§ 20 Rz 50, 113). Die Einspruchsentscheidung vom 17.10.2012
war (ebenso wie der Haftungsbescheid vom 3.5.2012) dennoch zu
Unrecht an die GbR und nicht an die Partnerschaftsgesellschaft
gerichtet, obwohl die GbR schon zum Zeitpunkt des Erlasses der
Einspruchsentscheidung (und des Haftungsbescheids) in die
Partnerschaftsgesellschaft formwechselnd umgewandelt worden war.
Die Umwandlung der GbR in die Partnerschaftsgesellschaft war dem FA
jedenfalls bei Erlass der Einspruchsentscheidung auch bekannt. Denn
die Klägerin trat im Einspruchsverfahren bereits als
Partnerschaftsgesellschaft auf. Dies war aus dem von ihr
verwendeten Briefpapier für das FA auch klar erkennbar.
|
|
|
13
|
Gleichwohl führte die fehlerhafte
Adressierung der Einspruchsentscheidung nicht zu deren
Unwirksamkeit, da sie sich trotz Adressierung an die GbR inhaltlich
an die durch identitätswahrenden Rechtsformwechsel entstandene
Partnerschaftsgesellschaft richtete und dem Bevollmächtigten
der Partnerschaftsgesellschaft als Bekanntgabeadressaten wirksam
bekannt gegeben wurde. Entspricht das Rubrum der Klageschrift in
diesem Fall dem der Einspruchsentscheidung, hat das FA die
fehlerhafte Klägerbezeichnung dem Grunde nach veranlasst. Da
aber für das FA erkennbar war, dass die Klage
zulässigerweise nur von der Partnerschaftsgesellschaft erhoben
werden konnte, kann auch die Klage gegen den Wortlaut nur dahin
ausgelegt werden, dass sie von der Partnerschaftsgesellschaft
eingelegt worden ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1650 = SIS 09 29 58). Dass die Klage von einem rechtskundigen Prozessvertreter
erhoben worden ist, steht der Auslegung in diesem Fall nicht
entgegen.
|
|
|
14
|
B. Die Revision der Klägerin hat auch in
der Sache Erfolg. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die
Beiträge der Klägerin zu ihrer eigenen
Haftpflichtversicherung zu Arbeitslohn der bei ihr angestellten
Rechtsanwälte führten.
|
|
|
15
|
Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der
Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1
Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom
Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und
nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.
|
|
|
16
|
1. Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen
- auch andere Bezüge und Vorteile, die
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden,
unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob
es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§
19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann
als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch
das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass
ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne)
Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine
Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist
vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und
sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn
sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als
Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der
individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7.5.2014 VI R 73/12, BFHE
245, 230, BStBl II 2014, 904 = SIS 14 18 26, und vom 19.11.2015 VI
R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303 = SIS 16 01 45).
|
|
|
17
|
a) Vorteile, die sich bei objektiver
Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern
lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler
Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn
anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter,
wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des
Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus
den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des
Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene
Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des
Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils
verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz
im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse
des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen,
vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B.
Senatsurteil vom 14.11.2013 VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II
2014, 278 = SIS 14 00 95).
|
|
|
18
|
b) Durch das individuelle
Dienstverhältnis veranlasste, zu Lohn führende
Zuwendungen erbringt der Arbeitgeber gegenüber seinen
Arbeitnehmern hiernach erst recht nicht, wenn er
ausschließlich gegenüber Dritten eigene Verpflichtungen
eingeht und eigene Ansprüche erwirbt, die keinen unmittelbaren
Zusammenhang zu seinen Arbeitnehmern und den mit ihnen
begründeten Dienstverhältnissen aufweisen. Daraus
für die Arbeitnehmer folgende etwaige Annehmlichkeiten sind
bloße Reflexwirkungen einer ausschließlich
eigenbetrieblichen Betätigung des Arbeitgebers, mit der er
andere betriebsfunktionale Zielsetzungen als die Entlohnung seiner
Arbeitnehmer verfolgt (Senatsurteile in BFHE 252, 129, BStBl II
2016, 303 = SIS 16 01 45, und vom 19.11.2015 VI R 47/14, BFHE 252,
124, BStBl II 2016, 301 = SIS 16 01 44).
|
|
|
19
|
2. Nach Maßgabe der vorgenannten
Rechtsgrundsätze hat der erkennende Senat die Übernahme
der Beiträge zu der Berufshaftpflichtversicherung einer
angestellten Rechtsanwältin durch den Arbeitgeber als
Arbeitslohn beurteilt (Urteil vom 26.7.2007 VI R 64/06, BFHE 218,
370, BStBl II 2007, 892 = SIS 07 29 08). Denn ein Rechtsanwalt ist
gemäß § 51 der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO)
gesetzlich verpflichtet, eine Berufshaftpflichtversicherung
abzuschließen. Ein Verstoß gegen diese Pflicht wird mit
der Nichtzulassung zum Beruf (§ 12 Abs. 2 BRAO) oder der
Entfernung aus diesem sanktioniert (§ 14 Abs. 2 Nr. 9 BRAO).
Der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung ist damit
unabdingbar für die Ausübung des Berufs eines
(angestellten) Rechtsanwalts. Kommt er der gesetzlichen
Verpflichtung nach, handelt er typischerweise im eigenen Interesse.
Nach der Rechtsprechung des Senats liegt die Übernahme der
Versicherungsbeiträge durch den Arbeitgeber folglich nicht in
dessen ganz überwiegendem eigenbetrieblichen Interesse,
sondern auch im wesentlichen Interesse des angestellten
Rechtsanwalts.
|
|
|
20
|
Andererseits hat der erkennende Senat
entschieden, dass der Erwerb eigenen
Haftpflichtversicherungsschutzes durch den Arbeitgeber, im dortigen
Streitfall eine Rechtsanwaltsgesellschaft mbH, zu keinem
lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil bei den Arbeitnehmern
führt (Urteil in BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303 = SIS 16 01 45). Dem lag zugrunde, dass der von der Rechtsanwaltsgesellschaft
erworbene Versicherungsschutz der Deckung der sich aus ihrer
Berufstätigkeit ergebenden Haftpflichtgefahren für
Vermögensschäden i.S. der §§ 59j, 51 Abs. 1
Satz 1 BRAO diente. Deshalb versicherte die
Rechtsanwaltsgesellschaft durch den Abschluss der
Berufshaftpflichtversicherung ihre eigene Berufstätigkeit und
wandte ihren Arbeitnehmern dadurch weder Geld noch einen geldwerten
Vorteil in Form des Versicherungsschutzes zu.
|
|
|
21
|
Wie oben bereits dargelegt, hat der Senat des
Weiteren entschieden, dass bloße Reflexwirkungen der
originär eigenbetrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers
nicht zu Arbeitslohn bei den Arbeitnehmern führen. Aus diesem
Grund wendet der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern mit dem Abschluss
einer eigenen Betriebshaftpflichtversicherung keinen Arbeitslohn
zu, da es i.S. der ständigen Rechtsprechung des erkennenden
Senats an einer Leistung des Arbeitgebers fehlt, die sich im
weitesten Sinne als Gegenleistung für das
Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des
Arbeitnehmers erweist (Urteil in BFHE 252, 124, BStBl II 2016, 301
= SIS 16 01 44).
|
|
|
22
|
Dies gilt auch, soweit sich der
Versicherungsschutz auf die in einem Dienstverhältnis zu dem
Unternehmen stehenden Personen erstreckt. Denn Bedeutung und Zweck
der Erweiterung des Versicherungsschutzes bestehen darin, dem
Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) einen möglichst umfassenden
Versicherungsschutz für alle bei ihm beschäftigten
Personen zu gewähren, weil nur dann erreicht werden kann, die
Haftpflichtrisiken aus der unternehmerischen Tätigkeit
weitgehend auf den Versicherer abzuwälzen. Zudem haften
Arbeitnehmer nach den Grundsätzen des innerbetrieblichen
Schadenausgleichs gegenüber dem Arbeitgeber häufig nicht
oder nur beschränkt; im Falle ihrer Inanspruchnahme durch
Dritte wegen Schäden aus ihrer beruflichen Tätigkeit
können sie vom Arbeitgeber in Abhängigkeit vom Grad des
Verschuldens Freistellung verlangen (z.B. Toussaint in:
jurisPK-BGB, 7. Aufl. 2014, § 257 BGB Rz 5; Urteil des
Bundesarbeitsgerichts vom 26.8.1993 8 AZR 247/92). Die Ausdehnung
des Versicherungsschutzes auf die Haftpflicht von
betriebsangehörigen Arbeitnehmern hilft somit, Spannungen
zwischen den Mitarbeitern und dem Versicherungsnehmer (Arbeitgeber)
zu vermeiden, die bei ihrer unmittelbaren Inanspruchnahme durch den
geschädigten Dritten entstehen können, und dient so
letztlich dem Unternehmenswohl (Senatsurteil in BFHE 252, 124,
BStBl II 2016, 301 = SIS 16 01 44, Rz 16).
|
|
|
23
|
3. Nach diesen Maßstäben sind die
Beiträge der Klägerin zu ihrer
Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung nicht als Arbeitslohn
der angestellten Rechtsanwälte anzusehen.
|
|
|
24
|
a) Der erkennende Senat versteht die
tatsächlichen Feststellungen des FG, nach denen
„hinsichtlich dieser angestellten Rechtsanwälte eine
Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung im Namen und auf
Rechnung der Klägerin“ existierte, dahin, dass es
sich bei der fraglichen Versicherung um eine solche der
Klägerin handelte, die diese im eigenen Namen und auf eigene
Rechnung abgeschlossen hatte.
|
|
|
25
|
Die
Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung diente hiernach der
Deckung des mit dem Betrieb der Klägerin verbundenen
Haftungsrisikos, also dem eigenen Versicherungsschutz der GbR und
ihrer Gesellschafter, die neben der GbR als mögliche
Anspruchsgegner wegen Vermögensschäden in Betracht kamen
(dazu z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10.5.2012 IX ZR 125/10, BGHZ 193, 193 = SIS 12 18 85). Dies galt auch, soweit ein
Vermögensschaden durch einen bei der GbR angestellten
Rechtsanwalt verursacht wurde, da die GbR und ihre Gesellschafter
nach § 278 des Bürgerlichen Gesetzbuchs für solche
Vermögensschäden ebenfalls einzustehen hatten. Durch den
Erwerb ihres eigenen Versicherungsschutzes wandte die GbR den bei
ihr angestellten Rechtsanwälten indessen keinen geldwerten
Vorteil zu.
|
|
|
26
|
b) Steuerbarer Arbeitslohn läge im
Übrigen auch dann nicht vor, wenn es sich bei den angestellten
Rechtsanwälten um sogenannte Scheinsozien gehandelt haben
sollte. Zwar können „Scheinsozien“ für
durch Anwaltsfehler verursachte Vermögensschäden in
entsprechender Anwendung des § 128 Satz 1 des
Handelsgesetzbuchs auch persönlich haften (dazu z.B. Urteil
des Oberlandesgerichts Hamm vom 28.9.2010 28 U 238/09, Neue
Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2011, 137). Gleichwohl
wäre die Einbeziehung der Scheinsozien in den
Versicherungsschutz nur eine bloße Reflexwirkung der
eigenbetrieblichen Betätigung der Klägerin und damit
lediglich Folge der ganz überwiegend eigenbetrieblichen
Interessen der Klägerin und ihrer Gesellschafter, für
sich einen hinreichenden Versicherungsschutz gegen von der GbR,
ihren Gesellschaftern und etwaigen
„Scheinsozien“ verursachte
Vermögensschäden zu erlangen. Denn für diese hatten
die GbR und ihre Gesellschafter ebenfalls einzustehen. Hierdurch
wandte die Klägerin den bei ihr angestellten
Rechtsanwälten aber nichts „für“ deren
Beschäftigung zu, weil sie nur so erreichen konnte, die
Haftpflichtrisiken aus ihrer unternehmerischen Tätigkeit
weitgehend auf den Versicherer abzuwälzen.
|
|
|
27
|
c) Das Vorliegen von Arbeitslohn folgt
entgegen der Auffassung des FA und des FG schließlich auch
nicht aus den Grundsätzen des Senatsurteils in BFHE 218, 370,
BStBl II 2007, 892 = SIS 07 29 08. Denn diese Entscheidung betraf
die Übernahme der Beiträge zu der eigenen
Berufshaftpflichtversicherung des angestellten Rechtsanwalts, zu
deren Abschluss der Rechtsanwalt nach § 51 BRAO gesetzlich
verpflichtet ist. Um Beiträge zu einer solchen Versicherung
geht es im vorliegenden Fall jedoch gerade nicht, da die
angestellten Rechtsanwälte der Klägerin eine solche
Versicherung auf eigene Kosten unterhielten, ohne dass die
Klägerin die Beiträge zu dieser Versicherung
übernahm.
|
|
|
28
|
4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
|
|
|