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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) in Fällen, in denen die
Bausparkasse B im Jahr 2004 bei Mitarbeitern der Klägerin auf
die sonst üblichen Gebühren für den Abschluss von
Bausparverträgen verzichtet hat, zum Lohnsteuerabzug
verpflichtet war.
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Die Klägerin ist eine Bank im
...-Verbund, dem auch die B angehört. Sie ist aber nicht in
den Konzern der Y-AG, zu dem die B gehört, einbezogen. Die
Klägerin vermittelt u.a. den Abschluss von
Bausparverträgen ihres Verbundpartners B an ihre Kunden und
erhält hierfür eine Provision in Höhe eines
bestimmten Prozentsatzes der von der B erhobenen
Abschlussgebühr. Schließen Arbeitnehmer der
Klägerin oder deren Ehegatten bzw. Kinder eigene
Bausparverträge bei der B ab, verzichtet die Bausparkasse ganz
oder teilweise auf diese sonst übliche Abschlussgebühr.
Die Klägerin erhält in solchen Fällen keine
Vermittlungsprovision. Eine von der Bausparkasse erstellte
Gesamtjahresliste über die im Streitjahr von Arbeitnehmern der
Klägerin abgeschlossenen gebührenfreien bzw.
-ermäßigten Verträge wurde der Klägerin im
Januar 2005 übersandt. Die Klägerin hat die ihren
Mitarbeitern von der B gewährten Vorteile aus den
Gebührenermäßigungen bzw. -befreiungen im
Streitjahr 2004 nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Im Anschluss
an eine Lohnsteuer-Außenprüfung beurteilte der Beklagte
und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die geldwerten
Vorteile aus dem Verzicht der B auf die Abschlussgebühren als
Arbeitslohn, pauschalierte die nachzufordernde Lohnsteuer und
erließ unter dem Datum 20.12.2006 einen entsprechenden
Nachforderungsbescheid. Daraufhin hat die Klägerin mit
Zustimmung des FA Sprungklage erhoben, der das Finanzgericht (FG)
mit den in EFG 2009, 1749 = SIS 09 30 99 veröffentlichten
Gründen stattgab.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des FG
München vom 26.6.2009 8 K 307/07 = SIS 09 30 99
aufzuheben.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass die Klägerin wegen der Vorteile ihrer Arbeitnehmer aus
dem Verzicht auf die streitigen Abschlussgebühren nicht zum
Lohnsteuerabzug verpflichtet war.
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1. Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer
für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom
Arbeitslohn einzubehalten und abzuführen (§ 41a Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG).
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a) Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen
- auch andere Bezüge und Vorteile, die
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dabei
ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht
(§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder
in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der
Lohnsteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr
geltenden Fassung).
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b) Nach ständiger Rechtsprechung (z.B.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.5.2001 VI R 159/99,
BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815 = SIS 01 09 99; vom 22.3.1985 VI
R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529 = SIS 85 18 29; vom
11.12.2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385 = SIS 09 05 70, und vom 30.7.2009 VI R 54/08, BFH/NV 2010, 30 = SIS 09 37 04,
m.w.N.) werden Bezüge oder Vorteile für eine
Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle
Dienstverhältnis veranlasst worden sind. Erforderlich ist
nicht, dass sie eine Gegenleistung für eine konkrete
(einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung
durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu
bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht
auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag
der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn sich die
Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung
für das Zurverfügungstellen der individuellen
Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. H 70 des
Lohnsteuer-Handbuchs 2004 unter „Allgemeines zum
Arbeitslohnbegriff“; Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl.,
§ 19 Rz 24).
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c) Arbeitslohn kann auch bei der Zuwendung
eines Dritten anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt
„für“ eine Leistung bildet, die der
Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen
Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll.
Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als
Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im
Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (z.B. BFH-Urteile
vom 24.2.1981 VIII R 109/76, BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707 =
SIS 81 22 30; vom 5.7.1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II
1996, 545 = SIS 96 19 38; vom 19.8.2004 VI R 33/97, BFHE 207, 230,
BStBl II 2004, 1076 = SIS 04 38 35; vom 10.5.2006 IX R 82/98, BFHE
213, 487, BStBl II 2006, 669 = SIS 06 30 11; bestätigt u.a.
durch BFH-Urteile vom 19.6.2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II
2008, 826 = SIS 08 31 17, und vom 20.11.2008 VI R 25/05, BFHE 223,
419, BStBl II 2009, 382 = SIS 09 03 43; vom 18.12.2008 VI R 8/06,
BFH/NV 2009, 382 = SIS 09 05 99, und VI R 49/06, BFHE 224, 103,
BStBl II 2009, 820 = SIS 09 00 51; Pflüger in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 170 f.). Arbeitslohn
liegt jedoch dann nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer
Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem
Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer
und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile in BFHE 143, 544,
BStBl II 1985, 529 = SIS 85 18 29; vom 24.1.2001 I R 100/98, BFHE
195, 102, BStBl II 2001, 509 = SIS 01 08 94; vom 17.6.2009 VI R
69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 = SIS 09 29 90, m.w.N.;
Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 19 Rz 29, m.w.N.).
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d) Die Beantwortung der Frage, ob eine
Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt
in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG.
Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und
Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen
Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich
zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer Würdigung aller
wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden
(BFH-Urteile vom 1.2.2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898 = SIS 07 61 66, und in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382 = SIS 09 03 43;
BFH-Beschluss vom 28.6.2007 VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870 = SIS 07 32 24; Küttner/Thomas, Personalbuch 2010, Stichwort
Arbeitsentgelt, Rz 59 ff.).
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2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG
eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es ist dabei zu dem Ergebnis
gelangt, dass Zweifel bestehen, ob den Arbeitnehmern der
Klägerin im Zusammenhang mit dem streitgegenständlichen
Gebührenvorteil Arbeitslohn zugeflossen ist. Diesen
Ausführungen ist zu entnehmen, dass die Vorinstanz nicht mit
der erforderlichen Gewissheit zu der Überzeugung gelangt ist,
dass zwischen der Vorteilsgewährung und der Arbeitsleistung
für die Klägerin ein hinreichender
Veranlassungszusammenhang besteht. Dies ist eine
Tatsachenfeststellung, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO
gebunden ist. Das FA hat dagegen keine zulässigen und
begründeten Revisionsgründe vorgebracht.
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a) Zur Überzeugungsbildung i.S. des
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ist (wie nach § 286 Abs. 1 der
Zivilprozessordnung) erforderlich, dass der Tatrichter ohne Bindung
an gesetzliche Beweisregeln und nur seinem persönlichen
Gewissen unterworfen persönliche Gewissheit in einem
Maße erlangt, dass er an sich mögliche Zweifel
überwindet und sich von einem bestimmten Sachverhalt als wahr
überzeugen kann, wobei der Richter nicht eine von allen
Zweifeln freie Überzeugung anstreben darf, sich in
tatsächlich zweifelhaften Fällen vielmehr mit einem
für das praktische Leben brauchbaren Grad von Gewissheit
überzeugen muss (vgl. BFH-Urteil vom 24.3.1987 VII R 155/85,
BFH/NV 1987, 560, m.w.N.).
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Ausweislich der Urteilsgründe hat sich
das FG - durch die schriftlichen Äußerungen des Zeugen
W, der den Sachvortrag der Klägerin bestätigt hat - eine
eigene Überzeugung gebildet, die den vorgenannten
Anforderungen entspricht. Insbesondere können die
Ausführungen der Vorinstanz, dass es die Frage, ob der
Gebührenvorteil im Streitfall zu Arbeitslohn geführt
habe, nicht abschließend entscheiden müsse, nicht so
verstanden werden, dass es an einer Überzeugungsbildung fehle.
Der erkennende Senat versteht diese Aussage vielmehr dahin, dass
das FG bei seiner Überzeugungsbildung zwar den für das
praktische Leben brauchbaren Grad an Gewissheit angestrebt, aber
nicht erlangt hat.
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b) Seine Zweifel konnte das FG zum einen auf
die - durch den Zeugen W gewonnene - Feststellung stützen,
dass die Beweggründe für den Gebührenverzicht im
Rechtsverhältnis der Beteiligten des Bausparvertrags liegen,
und diese als einen gegen den Veranlassungszusammenhang von
Vorteilsgewährung und Arbeitsleistung sprechenden Umstand
würdigen. Zum anderen durfte es aus der ebenfalls vom Zeugen W
vermittelten Erkenntnis, dass der Gebührenvorteil allen
Arbeitnehmern im Unternehmen, unabhängig davon, ob sie mit der
Vermittlung von Bausparverträgen befasst sind, gewährt
werde und deshalb viel dafür spreche, dass der
Gebührenvorteil nicht als Frucht der Arbeit, sondern als
genereller Preisnachlass von den betroffenen Arbeitnehmern
angesehen werde, Zweifel schöpfen.
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c) Diese Überzeugungsbildung des FG ist
auch insoweit ohne Rechtsfehler, als die Vorinstanz nicht von einer
angemessenen Aufklärung des maßgeblichen Sachverhalts
abgesehen hat. Das FG hat sich weder hinsichtlich des konkreten
Sachverhalts unwissend gehalten noch suchte es verbleibende
Unsicherheiten mit dem Mittel der freien Überzeugungsbildung
zu überwinden. Es hat sich vielmehr durch die Einholung der
schriftlichen Stellungnahme des Zeugen W erschöpfend um die
Aufklärung des Sachverhalts bemüht und dies in den
Urteilsgründen ausführlich dargelegt. Eine weitere
Aufklärung des Sachverhalts hat sich im Streitfall nicht
aufgedrängt und ist im Übrigen von den Beteiligten auch
nicht angeregt worden.
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Damit hat das FG den angefochtenen
Nachforderungsbescheid rechtsfehlerfrei in dem
streitgegenständlichen Umfang abgeändert. Damit ist die
Revision des FA zurückzuweisen.
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