Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 4.11.2014 2 K 95/14 = SIS 15 02 42
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob Beitragszahlungen einer
Rechtsanwalts-GmbH zu deren eigener Berufshaftpflichtversicherung
als Arbeitslohn ihrer angestellten Rechtsanwälte zu behandeln
sind.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Rechtsanwaltsgesellschaft in der
Rechtsform einer GmbH; sie berät insbesondere bei
grenzüberschreitenden Sachverhalten mit internationalem Bezug.
Ausschließlich die Klägerin tritt gegenüber
Mandanten als Vertragspartei auf, schließt die
Mandatsverträge und ist in der Prozessvollmacht genannt. Den
zur Geschäftsführung der Klägerin berechtigten
Personen ist arbeitsvertraglich eine eigene anwaltliche
Tätigkeit untersagt.
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Die Klägerin schloss als alleinige
Versicherungsnehmerin eine eigene Berufshaftpflichtversicherung ab.
Die Versicherungssummen beliefen sich zunächst entsprechend
den gesetzlichen Vorgaben des § 59j Abs. 2 der
Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) zur Mindestversicherungssumme
einer Rechtsanwalts-GmbH auf 2,5 Mio. EUR je Versicherungsfall und
einer Höchstleistung von 10 Mio. EUR je Versicherungsjahr.
Diese Versicherungssummen wurden zum 1.1.2009 auf 10 bzw. 20 Mio.
EUR erhöht und eine bisher zusätzlich bestehende
Exzedentenversicherung mit der allgemeinen Haftpflichtversicherung
zusammengelegt. Versichert war das Risiko der weltweiten
Tätigkeit der Klägerin als selbständig zugelassene
Rechtsanwalts-GmbH. Die Versicherung umfasste Schäden, die
durch die Klägerin selbst oder durch eine Person verursacht
wurden, für die sie nach § 278 oder § 831 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) einzustehen hatte. Die
Höhe der Versicherungsprämien war an Anzahl, Funktion und
zeitlichem Umfang der Tätigkeit der von der Klägerin
beschäftigten Rechtsanwälte unter Berücksichtigung
deren Stellung als Geschäftsführer, Prokurist oder
einfacher angestellter Anwalt ausgerichtet. Der Versicherungsschein
nannte die einzelnen Rechtsanwälte unter der Rubrik
„Versichertes Risiko und Beitragsberechnung“ namentlich
mit einem anhand dieser Kriterien ermittelten, auf sie rechnerisch
entfallenden Versicherungsbeitrag. Die Summe dieser Beiträge
entsprach der von der Klägerin zu zahlenden Gesamtprämie.
Jeder angestellte Anwalt der Klägerin unterhielt zudem die
nach § 51 BRAO für die Zulassung als Rechtsanwalt
notwendige persönliche Berufshaftpflichtversicherung mit den
Mindestversicherungssummen des § 51 Abs. 4 BRAO. Die
Klägerin hatte die Versicherungsbeiträge für diese
persönlichen Berufshaftpflichtversicherungen übernommen
und vollständig der Lohnsteuer unterworfen. Die Beiträge
für ihre eigene Haftpflichtversicherung hatte die
Klägerin allerdings nicht lohnversteuert.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) vertrat im Anschluss an eine bei der
Klägerin durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung
die Auffassung, dass nicht nur die übernommenen und
lohnversteuerten Beiträge für die persönliche
Haftpflichtversicherung eines jeden einzelnen angestellten Anwalts,
sondern auch die Beiträge der Klägerin zu ihrer eigenen
Haftpflichtversicherung als Rechtsanwalts-GmbH der Lohnsteuer
zumindest im Umfang einer „Grunddeckung“ zu unterwerfen
seien. Dementsprechend erließ das FA einen Haftungsbescheid
über Lohnsteuer nebst Annexsteuern über insgesamt
34.419,20 EUR, ermittelt nach den Beiträgen, die für die
Mindestversicherungssummen einer Rechtsanwalts-GmbH galten.
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Das Finanzgericht (FG) hat der dagegen
erhobenen Klage aus den in EFG 2015, 393 = SIS 15 02 42
veröffentlichten Gründen entsprochen. Der
Haftungstatbestand sei schon nicht erfüllt, weil es sich bei
den von der Klägerin gezahlten Versicherungsbeiträgen
für ihre eigene Berufshaftpflichtversicherung nicht um
steuerpflichtigen Arbeitslohn handele. Im Streitfall bestehe ein
ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der
Klägerin an der Zahlung der Beiträge für ihre eigene
Haftpflichtversicherung. Ein nicht unerhebliches Interesse ihrer
Arbeitnehmer, welches das Interesse der Klägerin
überlagere, liege nicht vor.
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Das FA rügt mit der Revision die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, die Klage unter Aufhebung des
Urteils des FG Hamburg vom 4.11.2014 2 K 95/14 abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass die Klägerin durch den Abschluss ihrer eigenen
Berufshaftpflichtversicherung ihren Arbeitnehmern keinen
lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil zugewandt hatte.
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1. Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) - neben
Gehältern und Löhnen - auch andere Bezüge und
Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung
im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden,
unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob
es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§
19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann
als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch
das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass
ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne)
Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine
Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist
vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und
sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn
sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als
Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der
individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige
Senatsrechtsprechung, vgl. zuletzt Urteil vom 7.5.2014 VI R 73/12,
BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904 = SIS 14 18 26).
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a) Vorteile, die sich bei objektiver
Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern
lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler
Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn
anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter,
wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des
Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus
den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des
Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene
Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des
Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils
verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz
im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse
des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen,
vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung,
zuletzt Senatsurteil vom 14.11.2013 VI R 36/12, BFHE 243, 520,
BStBl II 2014, 278 = SIS 14 00 95).
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b) Durch das individuelle
Dienstverhältnis veranlasste, zu Lohn führende
Zuwendungen erbringt der Arbeitgeber gegenüber seinen
Arbeitnehmern erst recht nicht, wenn er ausschließlich
gegenüber Dritten tätig wird, nur ihnen gegenüber
eigene Verpflichtungen eingeht und eigene Ansprüche erwirbt,
die keinen unmittelbaren Zusammenhang zu seinen Arbeitnehmern und
den mit ihnen begründeten Dienstverhältnissen aufweisen.
Daraus für die Arbeitnehmer folgende etwaige Annehmlichkeiten
sind bloße Reflexwirkungen einer originär
ausschließlich eigenbetrieblichen Betätigung des
Arbeitgebers, mit der er andere betriebsfunktionale Zielsetzungen
als die Entlohnung seiner Arbeitnehmer verfolgt.
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2. Nach Maßgabe dieser vorgenannten
Rechtsgrundsätze führte der Erwerb eines eigenen
Haftpflichtversicherungsschutzes i.S. des § 59j BRAO durch die
Klägerin als Arbeitgeberin zu keinem lohnsteuerrechtlich
erheblichen Vorteil bei ihren Arbeitnehmern.
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a) Der von der Klägerin erworbene
Versicherungsschutz zur Deckung der sich aus ihrer
Berufstätigkeit ergebenden Haftpflichtgefahren für
Vermögensschäden i.S. der §§ 59j, 51 Abs. 1
Satz 1 BRAO diente ihrem eigenen Versicherungsschutz. Denn nach den
Feststellungen des FG war damit das Risiko der weltweiten
Tätigkeit der Klägerin als selbständig zugelassene
Rechtsanwalts-GmbH versichert; die Versicherung umfasste
Schäden, die durch die Klägerin selbst oder durch eine
Person verursacht wurden, für die sie nach § 278 oder
§ 831 BGB einzustehen hatte. Diese
Berufshaftpflichtversicherung ist gesetzlich vorgeschrieben und
notwendige Voraussetzung für die gewerbliche rechtsberatende
Tätigkeit der Klägerin selbst als
Rechtsanwaltsgesellschaft (§ 59c Abs. 1, § 59j Abs. 1
BRAO), die nach § 13 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die
Gesellschaften mit beschränkter Haftung den Mandanten
gegenüber mit ihrem Gesellschaftsvermögen haftet.
Angesichts dessen erfasst diese Versicherung keine
Haftpflichtansprüche, die sich gegen die bei der Klägerin
nichtselbständig tätigen Rechtsanwälte selbst
richten; deshalb versicherte die Klägerin durch den Abschluss
der Berufshaftpflichtversicherung ihre eigene Berufstätigkeit
und wandte ihren Arbeitnehmern dadurch weder Geld noch einen
geldwerten Vorteil in Form des Versicherungsschutzes zu.
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b) Nichts anderes folgt entgegen der
Auffassung der Revision aus § 51 Abs. 1 BRAO. Denn danach ist
zwar der angestellte Rechtsanwalt ebenso wie der selbständig
tätige Rechtsanwalt verpflichtet, eine
Berufshaftpflichtversicherung zur Deckung der sich aus seiner
Berufstätigkeit ergebenden Haftpflichtgefahren für
Vermögensschäden abzuschließen. Diese Verpflichtung
wird aber nicht dadurch erfüllt, dass der Arbeitgeber seine
eigene Berufshaftpflichtversicherung nach § 59j BRAO
abschließt. Die Haftpflichtversicherung nach § 59j BRAO
lässt die Versicherungspflicht nach § 51 Abs. 1 BRAO
nicht entfallen. Denn die Berufshaftpflichtversicherung der
angestellten Rechtsanwälte nach § 51 Abs. 1 BRAO besteht
unabhängig davon und selbständig neben der
Berufshaftpflichtversicherung i.S. des § 59j BRAO (Grams,
Anwaltsblatt 2001, 233, 295; Beck Online-Kommentar
BORA/Römermann, BRAO § 59j Rz 5, Rz 2;
Henssler/Prütting, BRAO, 4. Aufl. 2014, § 59j Rz 1).
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aa) Dementsprechend wandte die Klägerin
dadurch, dass sie die Aufwendungen ihrer angestellten
Rechtsanwälte für deren eigene
Berufshaftpflichtversicherung nach § 51 Abs. 1 BRAO
übernahm, ihren Arbeitnehmern zwar lohnsteuerrechtlich
erhebliche Vorteile zu. Aber diese Vorteile unterwarf die
Klägerin - was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist -
der Lohnsteuer. Dies entspricht der Senatsrechtsprechung, nach der
die Übernahme der Beiträge zur
Berufshaftpflichtversicherung eines angestellten Rechtsanwalts
durch den Arbeitgeber zu Arbeitslohn führt, weil der
angestellte Rechtsanwalt nach § 51 BRAO zum Abschluss der
Versicherung verpflichtet ist (vgl. dazu im Einzelnen Senatsurteil
vom 26.7.2007 VI R 64/06, BFHE 218, 370, BStBl II 2007, 892 = SIS 07 29 08; Senatsbeschlüsse vom 6.5.2009 VI B 4/09, BFH/NV
2009, 1431 = SIS 09 26 61; vom 28.3.2011 VI B 31/11, BFH/NV 2011,
1322 = SIS 11 23 28).
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bb) Ein lohnsteuerrechtlich erheblicher
Vorteil folgt auch nicht daraus, dass die für die
Klägerin nichtselbständig tätigen Rechtsanwälte
ihre eigene Haftpflichtversicherung nach § 51 BRAO mit den
Mindestversicherungssummen abschlossen. Denn damit haben die
angestellten Rechtsanwälte den Anforderungen und
Verpflichtungen aus § 51 BRAO entsprochen. Die davon
abweichende Höhe des Mindestversicherungsschutzes bei deren
Arbeitgeberin, der Klägerin selbst, begründet keinen
solchen Vorteil. Er lässt sich entgegen der Revision
insbesondere auch nicht daraus entnehmen, dass im Fall einer als
GbR tätigen Rechtsanwaltssozietät mit entsprechender
internationaler Beratungstätigkeit ein vergleichbarer
Versicherungsschutz nur zu erheblich höheren
Versicherungsbeiträgen zu erhalten wäre. Denn zutreffend
hat dazu schon das FG ausgeführt, dass das FA damit
ungleichartige Sachverhalte miteinander vergleiche, weil den
höheren Versicherungsbeiträgen eines angestellten
Briefkopfanwalts einer Sozietät auch der eigene
Versicherungsschutz wegen persönlicher Haftungsrisiken als
Sozius gegenüberstünde.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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