Defizitärer Eigenbetrieb, vGA: 1. Die Begründung einer Organschaft zwischen verschiedenen kommunalen Eigenbetrieben in der Rechtsform einer GmbH als Organgesellschaften und einer kommunalen Holding-GmbH als Organträgerin ist grundsätzlich nicht als missbräuchliche Gestaltung i.S. von § 42 Abs. 1 AO anzusehen (Anschluss an das Senatsurteil vom 14.7.2004 I R 9/03, BFHE 207 S. 142 = SIS 04 39 96). - 2. Der Senat hält auch unter der Geltung des sog. Halbeinkünfteverfahrens daran fest, dass eine Kapitalgesellschaft aus körperschaftsteuerlicher Sicht über keine außerbetriebliche Sphäre verfügt (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung seit Senatsurteil vom 4.12.1996 I R 54/95, BFHE 182 S. 123 = SIS 97 09 19). - 3. Das Unterhalten eines strukturell dauerdefizitären kommunalen Eigenbetriebes in der Rechtsform einer GmbH (hier: das Unterhalten eines Bäderbetriebs) ohne Verlustausgleich und ggf. ohne angemessenen Gewinnaufschlag durch die Gesellschafterin (Trägerkörperschaft) führt regelmäßig zur Annahme einer vGA (Bestätigung des Senatsurteils vom 14.7.2004 I R 9/03, BFHE 207 S. 142 = SIS 04 39 96). - 4. Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einer Organgesellschaft darf den Gesellschaftern auch dann keine Vermögensvorteile zuwenden, wenn seine Handlungsweise für den Organträger von Vorteil wäre. Der Vorteilsausgleich muss sich zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter vollziehen (Bestätigung des Senatsurteils vom 1.8.1984 I R 99/80, BFHE 142 S. 123, BStBl 1985 II S. 18 = SIS 84 23 13). (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 7.12.2007, IV B 7 - S 2706/07/0011, BStBl 2007 I S. 905 = SIS 08 04 35) - Urt.; BFH 22.8.2007, I R 32/06; SIS 07 36 22
I. Alleingesellschafterin der
Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagten
(Klägerin), einer GmbH, war im Streitjahr 2001 eine Gemeinde.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der Erwerb und
die Verwaltung von gemeindlichen Beteiligungen sowie die Planung,
Beratung und Führung von gemeindlichen Eigengesellschaften
unter Berücksichtigung gemeindlicher Ziele zur Sicherstellung
der Erfüllung gemeindlicher Aufgaben. In diesem Zusammenhang
war die Klägerin alleinige Anteilseignerin der E-GmbH, die die
Entwicklung und den Vertrieb von Grundstücken, insbesondere
für Zwecke des Wohnungsbaus betrieb, sowie der H-GmbH, deren
Unternehmenszweck die Entwicklung, Errichtung und der Betrieb von
Freizeit- und Erholungseinrichtungen, insbesondere eines
Hallenbades, sowie dazugehörende und ähnliche
Geschäfte unter Berücksichtigung der gemeindlichen
Aufgaben des Angebotes von Sport und Erholung und Wahrung des
Charakters öffentlicher Einrichtungen war. Mit Beherrschungs-
und Gewinnabführungsverträgen verpflichteten sich die
beiden Tochtergesellschaften, ihren ganzen Gewinn an die
Klägerin abzuführen. Zugleich verpflichtete sich die
Klägerin, jeden während der Vertragsdauer entstehenden
Jahresfehlbetrag auszugleichen.
In ihrer
Körperschaftsteuererklärung für 2001 saldierte die
Klägerin den Gewinn der E-GmbH in Höhe von 227.856 DM mit
dem Verlust der H-GmbH in Höhe von 552.646 DM und
erklärte einen Jahresfehlbetrag von 338.320 DM. Der Beklagte,
Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
folgte dem nicht; er berücksichtigte zwar den Gewinn der
E-GmbH, nicht aber den Verlust der H-GmbH.
Die Klage gegen die hiernach ergangenen
Steuerbescheide war nur zum Teil erfolgreich. Das Finanzgericht
(FG) Düsseldorf verrechnete zwar den Gewinn der E-GmbH mit dem
Verlust der H-GmbH. Es erhöhte den Gewinn aber zugleich um
eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe des sich
daraus ergebenden Unterschiedsbetrags, also im Umfang des
organschaftlich auszugleichenden Verlusts von 324.790 DM
zuzüglich eines Gewinnaufschlags von (geschätzten) 3 v.H.
eines Betrages von 780.502 DM. Das Urteil des FG vom 7.2.2006 6 K
6095/03 K,G,F ist in EFG 2006, 1007 = SIS 06 28 97
veröffentlicht.
Die Beteiligten stützen ihre
Revisionen auf Verletzung materiellen Rechts.
Das FA hat die angefochtenen
Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 2001 sowie
den Bescheid über die Feststellungen des verbleibenden
Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2001
während des Revisionsverfahrens geändert. Die Beteiligten
haben übereinstimmend erklärt, dass sich der Streitstoff
dadurch nicht geändert hat.
Die Klägerin hat ihren Antrag
daraufhin angepasst und beantragt nunmehr sinngemäß, das
FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid über die Feststellung
des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001 vom
29.11.2002 sowie die übrigen angefochtenen Steuerbescheide,
letztere in der Fassung der geänderten Bescheide vom
12.6.2007, unter Ansatz des Verlusts von 282.563 EUR zu
ändern.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
sowie die Klage vollen Umfangs abzuweisen.
Beide Beteiligten wenden sich in der Sache
wechselseitig gegen die Revision des jeweils anderen und beantragen
deren Zurückweisung.
II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
vollumfänglichen Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Revision der
Klägerin ist unbegründet.
Das FG hat zu Unrecht eine vGA lediglich im
Umfang des Unterschiedsbetrages zwischen dem Verlust der H-GmbH und
dem Gewinn der E-GmbH angenommen.
1. Das FG hat allerdings in der Sache
zutreffend entschieden, dass die Begründung der
Organschaftsverhältnisse gemäß § 14 (i.V.m.
§ 17) des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zwischen der
E-GmbH und der H-GmbH als Organgesellschaften einerseits und der
Klägerin als Organträgerin andererseits zum Zwecke der
sog. kommunalen Querfinanzierung von Gewinn- und Verlustbetrieben
(sog. steuerlicher Querverbund) regelmäßig nicht als
gestaltungsmissbräuchlich i.S. von § 42 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO) anzusehen ist. Davon geht zwischenzeitlich auch
das FA aus. Im Einzelnen bezieht sich der Senat in diesem Punkt auf
sein Urteil vom 14.7.2004 I R 9/03 (BFHE 207, 142 = SIS 04 39 96),
das einen ähnlich gelagerten Sachverhalt betraf; an der dort
gegebenen Begründung wird festgehalten.
2. In jenem Urteil in BFHE 207, 142 = SIS 04 39 96 hat der Senat die Sache an das FG zur weiteren
Sachaufklärung zurückverwiesen. Grund dafür war,
dass das FG nicht geprüft hatte, ob die Voraussetzungen einer
vGA der klagenden GmbH an ihre Alleingesellschafterin, eine Stadt,
vorgelegen haben. Der Senat bezog sich dazu auf sein Urteil vom
15.5.2002 I R 92/00 (BFHE 199, 217 = SIS 02 93 38, m.w.N.), wonach
eine vGA vorliegen kann, wenn eine Kapitalgesellschaft ohne
angemessenes Entgelt Geschäfte tätigt, die im privaten
Interesse ihrer Gesellschafter liegen und bei der Gesellschaft
selbst zu Verlusten führen. Bei Vorliegen dieser
Voraussetzungen sind danach die von der Gesellschaft erzielten
Verluste außerbilanziell um die angefallenen
Verlustbeträge sowie einen angemessenen Gewinnaufschlag zu
erhöhen. Ein gedachter ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsleiter, an dessen Verhalten sich prinzipiell auch die
Eigengesellschaft einer Gemeinde messen lassen muss, würde
nicht bereit sein, eine fortdauernde Kostenunterdeckung aus
Dienstleistungen hinzunehmen, die an sich ihrem Gesellschafter -
wie im Urteilsfall der Stadt (vgl. auch z.B. Senatsurteil vom
27.6.2001 I R 82-85/00, BFHE 195, 572, BStBl II 2001, 773 = SIS 01 13 10 bezogen auf einen nichtselbständigen Betrieb
gewerblicher Art) - obliegen. Im Ausgangspunkt dieser
Überlegungen steht die Erkenntnis, dass Kapitalgesellschaften
über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen
und dass deswegen verlustbringende Aktivitäten, die die
Kapitalgesellschaft in gesellschaftsrechtlicher (Mit-)Veranlassung
unternimmt, unter den Voraussetzungen einer ertragsteuerrechtlichen
sog. Liebhaberei eine vGA der Kapitalgesellschaft an ihren
Gesellschafter auslösen (ständige Senatsrechtsprechung,
vgl. z.B. Senatsurteile vom 4.12.1996 I R 54/95, BFHE 182, 123 =
SIS 97 09 19; in BFHE 199, 217 = SIS 02 93 38; auch Bundesfinanzhof
- BFH -, Urteil vom 28.11.1991 IV R 122/90, BFHE 166, 257, BStBl II
1992, 342 = SIS 92 07 58; Gosch, KStG, § 8 Rz 955; Rengers in
Blümich, § 8 KStG Rz 60 ff., 63 ff.; Oppenländer,
Verdeckte Gewinnausschüttung, 2004, S. 97 ff.).
3. Auch an dieser Rechtsprechung hält der
erkennende Senat fest. Sie hat zur Konsequenz, dass es sich bei den
von der H-GmbH im Streitjahr erwirtschafteten Verlusten im
Grundsatz in vollem Umfang um vGA an die Gemeinde - als
Obergesellschafterin und der Klägerin nahestehende Person -
handelt, welche zunächst das Einkommen der H-GmbH
erhöhen, sodann infolge des abgeschlossenen
Ergebnisabführungsvertrages gegenüber der Klägerin
als vorweggenommene Gewinnabführung anzusehen und von dieser
nach Maßgabe von § 14 (i.V.m. § 17) KStG zu
versteuern sind (vgl. dazu z.B. Senatsurteil vom 13.9.1989 I R
110/88, BFHE 158, 346, BStBl II 1990, 24, 27 = SIS 89 24 19; R 61
Abs. 4 Satz 1 bis 3 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004;
Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz 833). Bei dieser
steuerlichen Behandlung verbleibt es auch in mehrstufigen
Beteiligungsketten, wenn durchgängig auf allen
Beteiligungsstufen Organschaftsverhältnisse bestehen. Ist
Letzteres jedoch, wie im Streitfall zwischen der H-GmbH und der
Klägerin einerseits sowie der Gemeinde andererseits, nicht der
Fall, und wird, wie ebenfalls im Streitfall, ein als vGA
anzusehender Vorteil von der untersten Gesellschaft (hier der
H-GmbH) an die Ober-Gesellschaft (hier die Gemeinde) gewährt,
ist die vGA steuerlich zunächst im Organschaftsverhältnis
zu der Zwischengesellschaft als vorweggenommene
Gewinnabführung und sodann - also bei der Zwischengesellschaft
im Hinblick auf die „nachfolgende“
Gesellschafterebene - als „normale“ vGA zu
werten (vgl. Witt/ Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 14 KStG nF Rz 288; Erle in
Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 407; Gosch, a.a.O.,
§ 8 Rz 237; Kolbe in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, KStG,
§ 14 KStG Rz 82; FG Hamburg, Urteil vom 4.9.1997 II 82/94, EFG
1998, 392; s. auch Senatsurteil vom 23.10.1985 I R 247/81, BFHE
145, 165, BStBl II 1986, 195, 199 = SIS 86 06 18). Ob dabei neben
der als vGA zu qualifizierenden Übernahme der Dauerverluste
zusätzlich ein (angemessener) Gewinnaufschlag zu machen ist,
kann wegen des sog. Verböserungsverbots im Streitfall
dahinstehen. Gleichermaßen muss nicht entschieden werden, ob
der Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages mit der H-GmbH
seinerseits - dies aber nur im Umfang der Verrechnung mit den von
der E-GmbH an die Klägerin abgeführten Gewinnen - eine
vGA nach sich ziehen könnte (wohl ablehnend z.B. Klingebiel in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG nF
Stichwort „Betrieb gewerblicher Art“, Rz 18a),
oder ob in der vGA an die Gemeinde als Gesellschafterin der
Klägerin eine Vertragsverletzung seitens der H-GmbH gesehen
werden könnte, aufgrund derer das handelsrechtlich
abzuführende Ergebnis zum Nachteil des Vertragspartners
gemindert und deswegen der Gewinnabführungsvertrag als nicht
ordnungsgemäß durchgeführt anzusehen wäre
(vgl. dazu Neumann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 405). Im
Einzelnen:
a) Der Senat hat ursprünglich - und
ebenso wie zuvor schon der Reichsfinanzhof (vgl. Urteil vom
23.3.1927 I A 298/26, RFHE 21, 53, RStBl 1930, 353; vom 26.4.1930 I
eA 45/30, RFHE 26, 309, RStBl 1930, 352) - zu der bis zum
31.12.1976 geltenden Fassung des KStG die Auffassung vertreten,
Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft könnten auch einem
außerbetrieblichen Bereich zugeordnet werden (vgl. z.B.
Gutachten vom 17.5.1952 I D 1/52 S, BFHE 56, 591, BStBl III 1952,
228 = SIS 52 01 30; Urteile vom 2.11.1965 I 221/62 S, BFHE 85, 121,
BStBl III 1966, 255 = SIS 66 01 51; vom 4.3.1970 I R 123/68, BFHE
98, 259, BStBl II 1970, 470 = SIS 70 02 62; vom 7.7.1976 I R
180/74, BFHE 119, 494, BStBl II 1976, 753 = SIS 76 04 16; vom
24.9.1980 I R 88/77, BFHE 131, 434, BStBl II 1981, 108 = SIS 81 06 15). Spätestens durch sein Urteil in BFHE 182, 123 = SIS 97 09 19 hat er diese Rechtsprechung (auch für die Gesetzeslage nach
dem KStG 1977, vgl. Urteil vom 7.11.2001 I R 14/01, BFHE 197, 287,
BStBl II 2002, 861 = SIS 02 07 14) geändert; davon geht er
seitdem in ständiger Spruchpraxis aus.
An dieser Einschätzung hat sich unter der
Geltung des sog. Halbeinkünfteverfahrens im
Körperschaftsteuerrecht nichts geändert. Zwar ist den
Kritikern dieser Rechtsprechung (u.a. z.B. Hüttemann, DB 2007,
1603, 1608 f., und andernorts; Nippert, Die außerbetriebliche
Sphäre der Kapitalgesellschaft im
Körperschaftsteuerrecht, 2006, passim; B. Lang in Ernst &
Young, a.a.O., § 8 Rz 418 ff.; Pezzer, Steuer und Wirtschaft -
StuW - 1998, 76, jeweils m.w.N.) einzuräumen, dass eine der
Kernerwägungen für diese Rechtsprechung - die
gesetzlichen Besonderheiten des früheren
gliederungsrechtlichen Anrechnungsverfahrens gemäß
§§ 27 ff. KStG a.F. - infolge der
körperschaftsteuerrechtlichen Systemumstellung entfallen ist:
Geblieben sind insofern jedoch alle anderen tragenden
Erwägungen, vor allem das Abstellen auf § 8 Abs. 2 KStG -
die Bestimmung, dass alle Einkünfte der Kapitalgesellschaft
solche aus Gewerbebetrieb sind -, das Fehlen einer
außerbetrieblichen Sphäre in der Handelsbilanz (§
238 Abs. 1 und § 246 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs - HGB - ),
das sich über § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) in der Steuerbilanz niederschlägt, das Fehlen einer
§ 12 Nr. 1 EStG entsprechenden Vorschrift im
Körperschaftsteuerrecht sowie schließlich der
andernfalls mögliche Wertungswiderspruch zu § 2 Abs. 2
Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).
Auch jede dieser Erwägungen mag zwar
unschwer eine Gegenerwägung finden, der als solcher Gewicht
zukommt. Auch diese Gegenerwägungen sind indes nicht neu; sie
wurden bereits seinerzeit bei der Rechtsprechungsänderung im
Jahre 1996 berücksichtigt. Das betrifft insbesondere den
Aspekt, ob § 8 Abs. 2 KStG konstitutiv sämtliche
Tätigkeiten und Sachverhalte, durch welche
Vermögensvorfälle veranlasst werden, in solche aus
Gewerbebetrieb umqualifiziert, oder ob die Vorschrift das
Vorhandensein einer der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1
Nr. 1 bis 7 EStG voraussetzt und nur diese Einkünfte in solche
gewerblicher Art umqualifiziert (s. auch Gosch, StuW 1992, 350).
Andere Aspekte sind demgegenüber eher zu vernachlässigen.
Das betrifft vor allem den gelegentlich erhobenen Einwand, das
Fehlen einer privaten Sphäre bei Kapitalgesellschaften
widerspreche nicht zwangsläufig der Existenz einer
außerbetrieblichen Sphäre. Dieser Einwand verfängt
nicht. Gerade weil Kapitalgesellschaften über keine private
Sphäre verfügen, hätte es nahegelegen, eine Regelung
wie jene in § 12 Nr. 1 EStG zu schaffen, wäre der
Gesetzgeber vom Vorhandensein einer außerbetrieblichen
Sphäre ausgegangen (Oppenländer, a.a.O., S. 69;
Wassermeyer in Crezelius/Raupach/L. Schmidt/Uelner [Hrsg.],
Steuerrecht und Gesellschaftsrecht als Gestaltungsaufgabe,
Freundesgabe Haas, 1996, S. 401, 405). Schließlich ist zu
gewichten, dass sich bei Annahme einer außerbetrieblichen
Sphäre beträchtliche Ungereimtheiten aus der
wechselseitigen Überführung von Wirtschaftsgütern
aus der betrieblichen in die außerbetriebliche Sphäre
und umgekehrt ergäben. Sowohl die Überführung eines
Wirtschaftsguts von der betrieblichen in die
außerbetriebliche Sphäre als auch die
Überführung des Wirtschaftsguts aus der
außerbetrieblichen Sphäre in die Privatsphäre des
Gesellschafters müssten als Entnahme verstanden werden,
wofür es aber an einer Rechtsgrundlage fehlen dürfte und
woraus sich überdies unterschiedliche
Bewertungsmaßstäbe ergäben. Denn anders als bei der
Entnahme ist bei der vGA nicht der Teilwert, sondern der
Fremdvergleichswert anzusetzen. Zudem geht auch das
Halbeinkünfteverfahren seiner „Idee“ nach
von einer (definitiven) körperschaftsteuerlichen Vorbelastung
der Kapitalgesellschaft aus.
Auch wenn den Kritikern der
Senatsrechtsprechung einzuräumen ist, dass jene
Erwägungen jeweils für sich genommen den Schluss auf das
Fehlen einer außerbetrieblichen Sphäre nicht zwingend
herleiten mögen, so ändert das nach allem nichts daran,
dass das bisherige Regelungsverständnis nach Maßgabe der
erwähnten Gesichtspunkte in ihrer Gesamtheit einem
anderweitigen Verständnis jedenfalls nicht unterlegen ist.
Beide Auslegungsmöglichkeiten sind zumindest gleichwertig.
Angesichts dessen besteht keine hinreichende Veranlassung, die
ständige Spruchpraxis zugunsten eines anderen
Rechtsverständnisses aufzugeben.
b) Scheidet damit bei einer
Kapitalgesellschaft (anders als im Grundsatz und unbeschadet des
§ 4 Abs. 1 Satz 2 KStG bei einem Betrieb gewerblicher Art,
vgl. z.B. Hüttemann, DB 2007, 1603, m.w.N.) trotz fehlender
Gewinnerzielungsabsicht ein sog. Liebhabereibetrieb aus, ist die
bei gesellschaftlicher Veranlassung gebotene Einkommenskorrektur -
letztlich ebenfalls anhand der Abgrenzungsmerkmale zwischen
Einkunftserzielung und sog. Liebhaberei (vgl. Senatsurteil vom
17.11.2004 I R 56/03, BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95) - mittels der
Grundsätze über die vGA vorzunehmen. Gemäß
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG mindern vGA das Einkommen nicht.
Für die Ermittlung des Gewerbeertrages gilt Entsprechendes
(§ 7 Satz 1 GewStG).
aa) Eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2
KStG setzt bei einer Kapitalgesellschaft eine
Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) voraus,
die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf
die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4
Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in
keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl.
z.B. Senatsurteil vom 7.8.2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II
2004, 131 = SIS 03 06 05). Für den größten Teil der
entschiedenen Fälle hat der Senat eine Veranlassung der
Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis
angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder
einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil
zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und
gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter
nicht gewährt hätte (Senatsurteil vom 16.3.1967 I 261/63,
BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626 = SIS 67 03 93).
bb) Die H-GmbH erlitt fortlaufend und auch im
Streitjahr Verluste. Der von ihr unterhaltene Bäderbetrieb ist
nach den tatrichterlichen Feststellungen des FG, die den Senat
binden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), strukturell
dauerverlustbringend. Abhilfe könnte nach Lage der Dinge nur
ein monetärer Verlustausgleich durch die Klägerin bzw.
durch deren Alleingesellschafterin, der Gemeinde als der
Trägerkörperschaft, bringen. Auf einen derartigen
(schuldrechtlichen) Ausgleich würde ein gedachter ordentlicher
und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht verzichten. Ein
solcher wäre nach Lage der Dinge nicht bereit, Leistungen zu
erbringen, die an sich dem (unmittelbaren oder mittelbaren)
Alleingesellschafter obliegen, und dafür auf Dauer Verluste
hinzunehmen (z.B. Senatsurteile in BFHE 207, 142 = SIS 04 39 96;
vom 28.1.2004 I R 87/02, BFHE 205, 181 = SIS 04 13 94; Gosch,
a.a.O., § 8 Rz 633, 1039; Klingebiel in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG nF
Stichwort „Betrieb gewerblicher Art“, Rz 11;
Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Anh. zu
§ 8 Rz 302 Stichwort
„Non-Profit-Gesellschaften“; Ellerich/ Schulte,
DB 2005, 1138; Becker/ Kretzschmann, DStR 2007, 1421, 1426 f.).
Gleiches ergibt sich, vermeidet man unter den Gegebenheiten des
Streitfalls der originären Zuweisung von Aufgaben an eine
Kapitalgesellschaft durch deren Gesellschafter den an dem gedachten
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter und an dessen
Verhalten gemessenen Fremdvergleich und stellt stattdessen
unmittelbar auf das Verhalten eines gedachten Gesellschafters ab
(vgl. Oppenländer, a.a.O., S. 101 f.; vgl. auch Senatsurteile
vom 23.5.1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673 = SIS 84 17 20; vom 14.8.1985 I R 149/81, BFHE 144, 548, BStBl II 1986,
86 = SIS 86 02 26).
cc) Zudem verlangt der Senat für die
Annahme einer vGA auf der Ebene der Körperschaft, dass sich
daraus beim Gesellschafter objektiv ein zurechenbarer (materieller)
Vorteil i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1997 ergeben
kann (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131 =
SIS 03 06 05; zustimmend z.B. Rose, DB 2005, 2596; anders z.B.
Kohlhepp, DB 2005, 1705; derselbe, Verdeckte
Gewinnausschüttung im Körperschaftsteuer- und
Einkommensteuerrecht, 2006, passim, vor allem S. 127 ff. und S. 168
ff.). Dieser Anforderung ist im Streitfall indes genügt.
aaa) Zwar erbringt die H-GmbH mit der
Unterhaltung des Bäderbetriebs allgemeine öffentliche
Leistungen an die Bürger; sie nimmt nicht im engeren Sinne
(kommunale Pflicht-)Aufgaben der Trägerkörperschaft wahr,
deren Übernahme geeignet wäre, bei dieser einen Vorteil
auszulösen (vgl. zu dieser Unterscheidung Hölzer, DB
2003, 2090, 2091 f.; ähnlich Storg/Vierbach, BB 2003, 2098,
2104). Das Unterhalten des Bäderbetriebs gehört aber
unbeschadet dessen zu den eigenen Aufgaben der Gemeinde als der
Trägerkörperschaft im Rahmen der ihr übertragenen
kommunalen Daseinsvorsorge. Die Gemeinde lagert durch die
Übertragung dieser Aufgabe auf die Klägerin eigene und
ihr obliegende Tätigkeiten aus. Dass die Aufgaben von ihr
freiwillig, nicht jedoch gezwungenermaßen übernommen
werden, steht dem ebenso wenig entgegen wie der Umstand, dass die
Gemeinde ihrerseits einen insoweit altruistischen, ideellen Zweck
verfolgt und dass das „tragende Motiv“ für
ihr Tätigwerden die „Befriedigung der
Bedürfnisse der Bürger“ ist. Ausschlaggebend
ist - wie bei anderen Körperschaften auch - allein die
gesellschaftsrechtliche (Mit-)Veranlassung der
Vermögensminderung (vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 633, 1039;
Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., Anh. zu § 8 Rz 302
Stichwort „Non-Profit-Gesellschaften“, m.w.N.;
Becker/Kretzschmann, DStR 2007, 1421, 1426 f.; in der
grundsätzlichen Wertung ebenso Hüttemann, DB 2007, 1603,
1608 f.; Nippert, a.a.O., S. 190; im Ergebnis anders z.B. Beiser,
DB 2005, 2598, sowie Der Gesellschafter, Zeitschrift für
Gesellschafts- und Unternehmensrecht, 2006, 178, unter Berufung auf
ein abstraktes „Wohl der Allgemeinheit“;
ähnlich Kalwarowskyj, Kommunale Dauerverlustbetriebe und
verdeckte Gewinnausschüttung, 2006, dort insbesondere S. 38
ff.; Kohlhepp, a.a.O., S. 127 ff.).
Eine andere Einschätzung folgt nicht
daraus, dass Gemeinden nach den landesgesetzlichen Regelungen sich
regelmäßig nur eingeschränkt an juristischen
Personen in einer Rechtsform des privaten Rechts beteiligen
dürfen. So verlangt die im Streitfall einschlägige
Gemeindeordnung des Landes Nordrhein-Westfalen (Gemeindeordnung -
GO NRW - vom 14.7.1994, GV NW 1994, 666) in ihrem § 108 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2, dass bei Gründung und Beteiligung an
Einrichtungen die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 GO NRW
gegeben sind und ein wichtiges Interesse an der Gründung oder
der Beteiligung vorliegt. Nach jenem § 8 Abs. 1 GO NRW
schaffen die Gemeinden innerhalb der Grenzen ihrer
Leistungsfähigkeit die für die wirtschaftliche, soziale
und kulturelle Betreuung ihrer Einwohner erforderlichen
öffentlichen Einrichtungen. § 107 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GO
NRW sieht eine solche öffentliche Einrichtung u.a. in
Bäderbetrieben. In diesen Regelungszusammenhängen
verwirklicht sich jedoch lediglich, dass die Gemeinde verpflichtet
ist, ihrerseits - jedenfalls in erster Linie - uneigennützig
zu handeln und zum Wohle ihrer Bevölkerung tätig zu
werden. Zugleich bestätigt sich darin aber, dass es sich
hierbei um eigene Aufgaben der Gemeinden handelt. Wenn diese
Aufgaben auf Eigenbetriebe in Gestalt selbständiger
Kapitalgesellschaften ausgelagert werden, dann müssen sich
diese Gesellschaften allgemeinen, auch den steuerrechtlichen
Rechtsgrundsätzen unterwerfen (zutreffend Frotscher in
Frotscher/Maas, a.a.O., Anh. zu § 8 Rz 302 Stichwort
„Non-Profit-Gesellschaften“; anders FG
Köln, Urteil vom 24.3.2004 13 K 5107/00, EFG 2004, 1156 = SIS 04 24 51). Im Übrigen sei darauf hingewiesen, dass Gemeinden
in Nordrhein-Westfalen nach § 108 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GO NRW
sich unter bestimmten Beschränkungen durchaus auch
wirtschaftlich betätigen dürfen, insbesondere dann, wenn
ein öffentlicher Zweck eine solche Betätigung erfordert.
Es wäre einem kommunalen Bäderbetrieb hiernach wohl ohne
weiteres möglich, seinen Betrieb im Wettbewerb mit
vergleichbaren anderen privaten Betrieben in profitabler Weise zu
unterhalten, was zur Folge hätte, dass der Eigenbetrieb nicht
auf eine fortwährende Verlustübernahme angewiesen
wäre. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter
würde sich an diesen Möglichkeiten orientieren; er
wäre nicht daran gehindert, entsprechend tätig zu werden.
In diesem Sinne hat sich die Klägerin letztlich auch
eingelassen.
Keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang
schließlich, dass die „Auslagerung“ des
Betriebs gewerblicher Art „Bäderbetrieb“ in
eine selbständige Kapitalgesellschaft aus Sicht der Kommune
verlustmindernde wirtschaftliche Effekte haben mag, welche sich
einerseits in den kommunalen Haushalten und andererseits in der
Gebührenbelastung derjenigen Bürger niederschlagen, die
die gemeindliche Einrichtung der Daseinsvorsorge, hier den
Bäderbetrieb, in Anspruch nehmen. Diese Minderungseffekte
sind, was die kommunalen Haushalte anbelangt, ausschließlich
betriebswirtschaftlicher, nicht rechtlicher Natur. Sie stehen und
fallen überdies mit der Beachtung und Einbeziehung der
Steuerquote, wie sie sich aus den Besteuerungsvorgaben nach
Maßgabe der einschlägigen Gesetze errechnet. Sollen
diese Gesetze und damit die steuerlichen Auswirkungen als Aufwand
unbeachtet bleiben, bedürfte es ebenso wie hinsichtlich der
sozialen Auswirkungen auf die Eintrittsgebühren eines
ausdrücklichen, aus Subventions- oder Sozialzweckgründen
einschränkenden Regelungsbefehls, an welchem es jedoch
fehlt.
bbb) Die Gemeinde vermeidet infolge der
Auslagerung in die Eigengesellschaft andernfalls unmittelbar bei
ihr auflaufende eigene Verluste. Denn diese Verluste treffen die
Eigengesellschaft als insoweit eigenständiges Rechtssubjekt.
Dass die Verluste direkt oder indirekt im wirtschaftlichen Ergebnis
doch wieder von der Gemeinde als der Trägerkörperschaft
getragen werden, indem diese die Verluste wirtschaftlich
ausgleicht, ändert daran jedenfalls dann nichts, wenn jener
Ausgleich auf gesellschaftsrechtlicher Basis erfolgt. Die Hinnahme
der Dauerverluste durch die Kapitalgesellschaft und der Ausgleich
jener Verluste auf der anderen Seite sind auseinanderzuhalten.
Beide Vorgänge lassen sich ebenso wenig wechselseitig
„saldieren“, wie dies möglich ist, wenn ein
zunächst bevorteilter Gesellschafter sich - von vornherein
oder aber auch im Nachhinein - bereit erklärt, den erlangten
Vorteil zurückzuzahlen. Beide Vorgänge sind
gesellschaftsrechtlich (mit-)veranlasst, weswegen steuerlich der
eine Vorgang als vGA und der andere Vorgang als verdeckte Einlage
zu beurteilen ist (im Ergebnis ähnlich Pinkos, DB 2006, 692,
1811; anders Kalwarowskyj, a.a.O., insbesondere S. 73 ff., sowie DB
2005, 2260, DB 2006, 1809).
So verhält es sich auch im Streitfall:
Die Klägerin leistete den erforderlichen Verlustausgleich bei
der H-GmbH auf der Grundlage des mit dieser Gesellschaft nach
Maßgabe von § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes
geschlossenen Gewinnabführungsvertrags. Trotz dieses Vertrags
verbleibt es gegenüber der Gemeinde als Obergesellschafterin
aber dabei, dass die Verlustübernahme steuerlich als vGA zu
behandeln ist. Diese vGA wird von der Klägerin an die Gemeinde
weitergeleitet, und zwar bei der notwendigen isoliert
geschäftsvorfallbezogenen Betrachtung ohne mit den
anderweitigen Gewinnen aus der E-GmbH verrechnet und um diese
Gewinne gemindert zu werden. Es kommt also nicht darauf an, dass
der organschaftlich auszugleichende Verlust der H-GmbH auf der
Ebene der Klägerin im wirtschaftlichen Ergebnis teilweise von
den ebenfalls organschaftlich abzuführenden Gewinnen der
E-GmbH ausgeglichen wird. Der Vorteilausgleich muss sich zwischen
der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter vollziehen (vgl.
Senatsurteil vom 1.8.1984 I R 99/80, BFHE 142, 123, BStBl II 1985,
18 = SIS 84 23 13; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1046; Frotscher in
Frotscher/Maas, a.a.O., Anh. zu § 8 Rz 302 Stichwort
„Organschaft“). Infolgedessen kann auch die
Frage dahinstehen, ob dieser Ausgleich Folge einer gezielten
„Paketlösung“ bei Begründung der
beiden Organschaftsverhältnisse zu der dauerdefizitären
H-GmbH sowie der gewinnträchtigen E-GmbH ist, ob sich dadurch
überhaupt ein Vorteilsausgleich herstellen lässt und ob
eine solche „Paketlösung“ dem bei
Beherrschungsverhältnissen zwischen Gesellschaft und
Gesellschafter aus körperschaftsteuerrechtlicher Sicht
regelmäßig erforderlichen Gebot vorheriger, klarer und
eindeutiger Abmachungen genügt.
4. Die Vorinstanz ist zum Teil von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Ihr Urteil war aufzuheben. Die
Klage ist vollen Umfangs abzuweisen.