Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22.1.2015 10 K 3204/12 =
SIS 15 11 65 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren
Alleingesellschafter und Geschäftsführer B ist. Mit
notariellem Kaufvertrag vom ...3.2007 erwarb die Klägerin
für 345.000 EUR zzgl. Nebenkosten in Höhe von rd. 27.937
EUR ein 490 qm großes und mit einem Einfamilienhaus bebautes
Grundstück. Dieses vermietete sie ab dem 1.7.2007 zu einem
monatlichen ortsüblichen Mietzins von 900 EUR (ohne
Nebenkosten) an B und dessen Lebensgefährtin. Als
Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Vermietung machte die
Klägerin für 2007 (Streitjahr) die Reparatur der
Heizungsanlage in Höhe von 13.775 EUR und Absetzungen für
Abnutzung (AfA) auf das Gebäude von 3.636,03 EUR
geltend.
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Im Rahmen einer Außenprüfung
gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass eine verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden
Fassung (KStG) der Klägerin an B vorliege, weil statt der
Kostenmiete zzgl. eines angemessenen Gewinnaufschlags nur die
ortsübliche Miete verlangt worden sei. Der Prüfer
ermittelte für das Streitjahr eine vGA in Höhe von 21.692
EUR wie folgt:
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Kapitalverzinsung 4,5 % von 372.937
EUR
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8.391,08 EUR
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Gebäude-AfA 2007
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3.636,03 EUR
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Heizungsanlage
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13.775,00 EUR
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Gewinnaufschlag 5
%___________
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1.290,10 EUR
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Summe/Kostenmiete gerundet
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27.092,00 EUR
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./. bisher angesetzte
Miete_______
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_5.400,00 EUR
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Differenz vGA
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21.692,00 EUR
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Dem folgte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) und erließ am
23.5.2011 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid
für das Streitjahr, in dem er die vGA in Höhe von 21.692
EUR dem Einkommen der Klägerin hinzurechnete und die
Körperschaftsteuer auf 27.119 EUR erhöhte.
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Während des Einspruchsverfahrens hat
die Klägerin ein betriebliches Konzept eingereicht, das einen
Totalgewinn aus der Vermietungstätigkeit ausweist. Der
Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA statt der
Reparaturaufwendungen für die Heizungsanlage nur noch die nach
§ 28 der Verordnung über wohnungswirtschaftliche
Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz i.d.F. vom
12.10.1990 (BGBl I 1990, 2178) - Zweite Berechnungsverordnung -
(II. BV) ermittelte Instandhaltung berücksichtigte und zu
einer vGA in Höhe von nur noch 7.861 EUR gelangte.
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Kapitalverzinsung 4,5 % von 372.937
EUR
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8.391,08 EUR
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Gebäude-AfA
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3.636,03 EUR
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Instandhaltung (7,10 EUR x 169,87 qm x
6/12)
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603,00 EUR
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Gewinnaufschlag 5 % (12.630,11 EUR x 5
%)
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631,50 EUR
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Summe/Kostenmiete gerundet
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13.261,00 EUR
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./. bisher angesetzte
Miete
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5.400,00 EUR
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Differenz vGA
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7.861,00 EUR
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Im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom
20.9.2012 wurde daher die Körperschaftsteuer 2007 auf nunmehr
24.239 EUR reduziert.
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Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) Köln führte in seinem Urteil vom
22.1.2015 10 K 3204/12 aus, die Frage einer Totalgewinnprognose
über einen 30-jährigen Betrachtungszeitraum, der
üblicherweise im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung zum Tragen komme, stelle sich nach den
Ausführungen im Senatsurteil vom 17.11.2004 I R 56/03 (BFHE
208, 519 = SIS 05 16 95) nicht. Danach sei vielmehr eine vGA in
Höhe der Differenz der um einen Gewinnaufschlag erhöhten
Kostenmiete und der tatsächlich geleisteten Miete anzusetzen.
Diese habe das FA zutreffend ermittelt. Das Urteil ist in EFG 2015,
843 = SIS 15 11 65 veröffentlicht.
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Mit der Revision beantragt die
Klägerin, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und den
Körperschaftsteuerbescheid 2007 vom 23.5.2011 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 20.9.2012 dahin zu ändern, dass die
Körperschaftsteuer auf 22.273 EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist im Ergebnis zutreffend
davon ausgegangen, dass das Einkommen der Klägerin im
Streitjahr um eine vGA in Höhe der Differenz zwischen der um
einen Gewinnaufschlag von 5 % erhöhten Kostenmiete und dem von
B gezahlten (ortsüblichen) Nutzungsentgelt zu erhöhen
war.
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1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3
Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine
Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu
verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst
ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages
gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8
Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen
Ausschüttung steht. Für den größten Teil der
entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die
Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen
Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem
Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige
Rechtsprechung des Senats seit Urteil vom 16.3.1967 I 261/63, BFHE
89, 208, BStBl III 1967, 626 = SIS 67 03 93). Außerdem muss
der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter
einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
auszulösen (z.B. Senatsurteile vom 7.8.2002 I R 2/02, BFHE
200, 197, BStBl II 2004, 131 = SIS 03 06 05; vom 8.9.2010 I R 6/09,
BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 = SIS 10 39 00).
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2. Kapitalgesellschaften verfügen
steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche
Sphäre (vgl. z.B. Senatsurteile vom 8.7.1998 I R 123/97, BFHE
186, 540 = SIS 98 23 30; vom 8.8.2001 I R 106/99, BFHE 196, 173,
BStBl II 2003, 487 = SIS 01 13 93; vom 31.3.2004 I R 83/03, BFHE
206, 58 = SIS 04 33 33; in BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95; vom
6.10.2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470 = SIS 10 06 12; vom 12.6.2013
I R 109-111/10, BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024 = SIS 13 25 90;
Senatsbeschluss vom 20.11.2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617 = SIS 08 14 51). Aufgrund dessen gehören von einer Kapitalgesellschaft
angeschaffte Wirtschaftsgüter - im Streitfall das von der
Klägerin erworbene Einfamilienhaus - zum betrieblichen Bereich
und stellen die von ihr hierauf getätigten Aufwendungen und
die hieraus erlittenen Verluste Betriebsausgaben dar; bei
späteren Veräußerungserlösen handelt es sich
um Betriebseinnahmen. Aus welchen Gründen sich die
Kapitalgesellschaft entschließt, die Investition vorzunehmen,
ist grundsätzlich unbeachtlich (vgl. Senatsurteile in BFHE
206, 58 = SIS 04 33 33; in BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95).
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3. Das schließt es allerdings nicht aus,
dass die Verluste aus einer derartigen Investition als vGA i.S. des
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu qualifizieren sind (vgl.
Senatsurteile vom 19.3.1975 I R 137/73, BFHE 116, 12, BStBl II
1975, 722 = SIS 75 04 22; vom 2.2.1994 I R 78/92, BFHE 173, 412,
BStBl II 1994, 479 = SIS 94 14 30; vom 4.12.1996 I R 54/95, BFHE
182, 123 = SIS 97 09 19; in BFHE 186, 540 = SIS 98 23 30; in BFHE
206, 58 = SIS 04 33 33; in BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95). Davon ist
zwar regelmäßig nicht auszugehen, wenn die
Kapitalgesellschaft ein Geschäft tätigt, das die Gefahr
auch erheblicher Verluste in sich birgt. Es unterliegt der
unternehmerischen und kaufmännischen Freiheit, derartige
Risiken in Kauf zu nehmen. Anders verhält es sich aber, wenn
die Gesellschaft nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern letztlich
nur zur Befriedigung privater Interessen der Gesellschafter handelt
(vgl. Senatsurteil in BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95; Senatsbeschluss
vom 19.12.2007 I R 83/06, BFH/NV 2008, 988 = SIS 08 21 39).
Maßstab dafür, ob dies der Fall ist, sind diejenigen
Kriterien, die zur Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und sog.
Liebhaberei entwickelt worden sind (vgl. dazu Senatsurteile vom
15.5.2002 I R 92/00, BFHE 199, 217 = SIS 02 93 38; in BFHE 208, 519
= SIS 05 16 95; vom 22.8.2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II
2007, 961 = SIS 07 36 22).
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4. Nach den Ausführungen im Senatsurteil
in BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95 ist im Rahmen des insoweit
anzustellenden Fremdvergleichs zu berücksichtigen, dass ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur dann
bereit sein wird, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf,
den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu
(privaten) Wohnzwecken - also im privaten Interesse - eines
Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der
Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet
werden und die Gesellschaft zudem einen angemessenen
Gewinnaufschlag erhält. Daran hält der Senat fest.
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a) Die Richtigkeit der vorgenannten Auffassung
ergibt sich zunächst daraus, dass ein ordentlicher und
gewissenhafter Geschäftsleiter bestrebt sein wird, die Gewinne
der Kapitalgesellschaft zu maximieren. Er würde deshalb
grundsätzlich kein Einfamilienhaus zur Weitervermietung
anschaffen, wenn die Miete nicht die Kosten und einen angemessenen
Gewinnaufschlag abdeckt (Frotscher in Frotscher/Drüen,
KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, verdeckte
Gewinnausschüttung, Stichwort „Miete“;
Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 981; Stimpel in Rödder/
Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 733).
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b) Der ordentliche und gewissenhafte
Geschäftsleiter würde sich auch nicht damit zufrieden
geben, dass seine Investition in ferner Zukunft einen Gewinn
abwirft. Denn im Rahmen des vorzunehmenden Fremdvergleichs kommt es
auf die Lage im jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum an
und ist deshalb nicht darauf abzustellen, ob die Tätigkeit bei
rückschauender Betrachtung wirtschaftlich erfolgversprechend
war oder nicht (Senatsurteil in BFHE 199, 217 = SIS 02 93 38). Der
Senat hat insoweit zwar anerkannt, dass vorübergehende
Verluste in einer Anlaufphase jedenfalls dann nicht auf ein Fehlen
der Gewinnerzielungsabsicht hindeuten, wenn der Unternehmer auf sie
mit betriebswirtschaftlich sinnvollen Maßnahmen reagiert
(Senatsurteil in BFHE 199, 217 = SIS 02 93 38). Das heißt
aber nicht, dass im Zusammenhang mit der Prüfung einer vGA
generell die Grundsätze für die Einkünfteermittlung
aus Vermietung und Verpachtung gelten würden (vgl. bereits
Senatsurteil in BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95). Nicht zu folgen ist
daher der Ansicht, dass es aus Sicht eines ordentlichen und
gewissenhaften Geschäftsleiters ein sinnvolles und auch am
Maßstab des Fremdvergleichs akzeptables Investitionsziel
wäre, eine Immobilie wie ein fremder Dritter zu
marktüblichen Bedingungen an den Gesellschafter zu vermieten,
wenn Steuervorteile und ein in Zukunft im Betriebsvermögen
anfallender Veräußerungsgewinn bei der
Kapitalgesellschaft verbleiben (so aber Pezzer, FR 2005, 590). Denn
ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde
eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden
Bedingungen nur dann ausnahmsweise in Betracht ziehen, wenn er
bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum
bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen
kann (ebenso Urteil des FG Köln vom 20.8.2015 10 K 12/08, EFG
2015, 1849 = SIS 15 24 92). Anders als im Bereich der
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung würde er sich
dabei schon deshalb nicht mit der Erzielbarkeit eines Totalgewinns
über einen gedachten Vermietungszeitraum von 30 Jahren
zufrieden geben, weil er in seine Kalkulation die Tatsache
einbeziehen würde, dass er die zunächst über viele
Jahre anfallenden Verluste ausgleichen müsste und bezogen auf
die dazu erforderlichen Eigen- oder Fremdmittel sogar eine negative
Rendite (aufgrund fehlender Eigenkapitalverzinsung oder belastender
Fremdkapitalzinsen) erzielen würde.
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c) Die vorgenannten Erwägungen gelten -
mit dem FG - uneingeschränkt und damit nicht nur für
besonders aufwändig ausgestattete Einfamilienhäuser
(ebenso Urteil des FG Köln in EFG 2015, 1849 = SIS 15 24 92;
Frotscher, a.a.O.; Gosch, BFH/PR 2005, 212, 213; a.A. Lang in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 8 Abs. 3 KStG Rz 1012b; Blümich/Rengers, § 8 KStG
Rz 535; Streck/Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., § 8 Anh Rz 390;
Pezzer, a.a.O.; Kuhfus, EFG 2014, 1141, 1143; Paus, GmbHR 2005,
1600, 1601). Abgesehen davon, dass die Abgrenzung von
„normalen“ und aufwändig ausgestatteten
Einfamilienhäusern angesichts der Vielzahl von
berücksichtigungswürdigen Ausstattungsmerkmalen
Schwierigkeiten bereitet, hat der Senat bereits im Urteil in BFHE
208, 519 = SIS 05 16 95 klargestellt, dass die vom Bundesfinanzhof
in seinem Urteil vom 22.10.1993 IX R 35/92 (BFHE 174, 51, BStBl II
1995, 98 = SIS 94 12 13) für den Bereich der Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung vertretenen Einschränkungen bei
der Prüfung einer vGA nicht zu beachten sind.
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d) Der Senat hat im Übrigen im Urteil in
BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95 (unter II.1.b der
Entscheidungsgründe) bereits deutlich gemacht, dass er im
Rahmen des gebotenen Fremdvergleichs aufgrund der immer (auch)
vorliegenden gesellschaftlichen (Mit-)Veranlassung der
getätigten Investition und der im Zusammenhang damit in Kauf
genommenen Verluste jedenfalls dann von einer Vermietung zur
Befriedigung privater Interessen des Gesellschafters ausgeht, wenn
aus Sicht der Gesellschaft im betroffenen Veranlagungszeitraum
keine Anhaltspunkte für die Erzielbarkeit einer angemessenen
Rendite vorgelegen haben (vgl. zur schädlichen Mitveranlassung
von Pensionszusagen aus dem Gesellschaftsverhältnis auch die
Senatsurteile vom 23.7.2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II
2003, 926 = SIS 03 47 13; vom 14.7.2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245
= SIS 05 08 13).
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5. Nach dem zuvor Gesagten hat das FG im
Ergebnis zutreffend angenommen, dass die Klägerin das
Einfamilienhaus nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern nur zur
Befriedigung privater Interessen des B vermietet hatte. Zwar hat
die Klägerin ein wirtschaftliches Konzept eingereicht, welches
bezogen auf die streitbefangene Immobilie von der Erzielbarkeit
eines Totalgewinns über einen Zeitraum von 30 Jahren ausgeht;
auch hat sie in der mündlichen Verhandlung gerügt, das FG
habe es verfahrensfehlerhaft unterlassen, sich mit diesem Konzept
inhaltlich zu befassen. Damit hat sie allerdings nicht einen
rechtserheblichen Verfahrensfehler des FG aufgezeigt. In der Sache
handelt es sich vielmehr um eine materiell-rechtliche Einwendung
der Klägerin, denn nach den maßgeblichen Erwägungen
des FG kam es auf die Prüfung des eingereichten Konzepts schon
deshalb nicht an, weil der Grund für die Annahme einer vGA
nicht die Verneinung der Einkünfteerzielungsabsicht der
Klägerin, sondern die Überzeugung war, dass ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht
über einen längeren Zeitraum Verluste hingenommen
hätte. Nach den Ausführungen zu 4.b ist dem
beizupflichten, da ein ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsleiter auch dann keine Vermietung zu einer nicht
kostendeckenden Miete vorgenommen hätte, wenn die
Kapitalgesellschaft erstmals nach 18 Jahren Gewinne hätte
erzielen können und sich nach 30 Jahren insgesamt ein
Totalgewinn ergäbe.
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6. Die verlustbedingte Minderung des
Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
(i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) war auch geeignet, beim
Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr.
1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. bereits Senatsurteile in BFHE
200, 197, BStBl II 2004, 131 = SIS 03 06 05; in BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95). Die Vorteilseignung ergibt sich daraus, dass B zwar im
Falle der Fremdanmietung einer vergleichbaren Immobilie mit keiner
höheren (ortsüblichen) Miete belastet gewesen wäre,
er aber bei einem Ankauf des an ihn vermieteten Einfamilienhauses
exakt die Kosten zu tragen gehabt hätte, die im Streitfall die
Klägerin zu tragen hatte.
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7. Nichts anderes folgt aus dem von der
Klägerin in der mündlichen Verhandlung angesprochenen
Senatsurteil vom 5.3.2008 I R 45/07 (BFH/NV 2008, 1534 = SIS 08 32 22). Der Senat hatte dort über einen Fall zu entscheiden, in
welchem eine Kapitalgesellschaft vom Alleingesellschafter und
seiner Ehefrau unter Übernahme der laufenden Belastungen ein
unbebautes Grundstück erworben hatte, nachdem der Plan der
Eheleute, dort ein Gebäude zu errichten, durch die Ablehnung
des Bauantrages fehlgeschlagen war. Der Senat hat zwar hinsichtlich
des laufenden Finanzierungsaufwands der Klägerin für die
Anschaffungskosten das Vorliegen einer vGA mit der Begründung
verneint, dass die Kapitalgesellschaft das unbebaute
Grundstück nicht unterhalten, sondern nur gehalten habe. Eine
Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis sei nicht
ersichtlich. Insbesondere sei die Kapitalgesellschaft nicht im
Lebenshaltungsbereich des Gesellschafters tätig geworden; der
laufende Unterhaltungsaufwand sei allein durch die unternehmerische
Entscheidung, das erworbene Grundstück zu behalten,
veranlasst. Hiervon abweichend hat die Klägerin das
streitbefangene Einfamilienhaus an B zur Befriedigung privater
Interessen des B - und damit durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst - vermietet.
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8. Das FG hat die anzusetzende vGA auch der
Höhe nach zutreffend ermittelt. Der Senat verweist auch
insoweit auf sein Urteil in BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95, dessen
Grundsätze er mit seinem Urteil in BFHE 241, 549, BStBl II
2013, 1024 = SIS 13 25 90 (dort Rz 27) nicht aufgegeben hat
(zweifelnd aber Rengers, a.a.O.). Grundlage der Berechnung der
Kostenmiete ist danach die Zweite Berechnungsverordnung, wobei
steuerliche Vorteile, die der Kapitalgesellschaft unabhängig
von der Vorteilszuwendung an den Gesellschafter zustehen (AfA
für Baudenkmäler nach § 82i der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1990, heute
gemäß § 7i EStG), hiervon abweichend nicht zu
berücksichtigen sind, soweit sie die reguläre AfA (§
7 EStG) übersteigen (Senatsurteil in BFHE 182, 123 = SIS 97 09 19). Einzubeziehen ist jedoch eine Verzinsung des eingesetzten
Eigenkapitals (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 1, und
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 II. BV). Zusätzlich wird der
ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einen
angemessenen Gewinnaufschlag verlangen (Senatsurteil in BFHE 182,
123 = SIS 97 09 19). Von diesen Grundsätzen ist auch das FG
bei der Ermittlung der Höhe der vGA ausgegangen. Der Senat
sieht deshalb von weiteren Ausführungen zur Ermittlung der vGA
der Höhe nach ab; von der Klägerin sind insoweit auch
keine Einwendungen vorgebracht worden.
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9. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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