Die Revision der Klägerin zu 1. wird
zurückgewiesen.
Auf die Revision der Klägerin zu 2. wird
das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 1.7.2015 1 K
1414/12 aufgehoben.
Der Bescheid für 2003 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für die ... GmbH & atypisch stille Gesellschaft vom 7.11.2008
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.10.2012 wird dahin
geändert, dass für die Beigeladene zu 1. kein Gewinn aus
der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils festgestellt
wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der
Beklagte zu 35 % und die Klägerinnen zu 65 % zu tragen.
Außergerichtliche Kosten der
Beigeladenen werden nicht erstattet.
1
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I. Streitig ist die Gewinnwirksamkeit eines
bei Aufnahme eines Gesellschafters in eine GmbH & atypisch still
gezahlten sog. „Agios“.
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2
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) ist eine GmbH,
an deren Stammkapital (51.300 DM/26.229,27 EUR) ursprünglich H
und S mit jeweils 22.800 DM sowie die Beigeladene zu 1. mit 5.700
DM beteiligt waren. Letztere war seit Juni 1997 mit einer Einlage
von 17.100 DM (25 %) zugleich atypisch stille Gesellschafterin der
Klägerin zu 1. Wirtschaftlich betrachtet waren danach an der
atypisch stillen Gesellschaft S und H (über die Klägerin
zu 1.) sowie die Beigeladene zu 1. (einerseits über die
Klägerin zu 1. und andererseits durch ihre unmittelbare
Beteiligung) zu je 1/3 beteiligt.
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3
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Unter dem 8.9.2003 schlossen die
Klägerin zu 1., die Beigeladene zu 1. und der Beigeladene zu
2. einen neuen Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft,
demzufolge sich die Beigeladenen mit Wirkung vom 1.1.2003 als
(atypisch) stille Gesellschafter an dem Geschäftsbetrieb der
Klägerin zu 1. beteiligen sollten. In der Präambel dieses
Vertrags heißt es u.a.:
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4
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„... Nach Euro-Umstellung,
Erhöhung des Stammkapitals der <Klägerin zu 1.> auf
27.000,00 EUR und entsprechender Aufstockung der
Geschäftsanteile von <H> und <S> auf jeweils
12.000,00 EUR und des Geschäftsanteils von <der
Beigeladenen zu 1.> auf 3.000,00 EUR ist vorgesehen, daß
<H> ihren Geschäftsanteil an die <Klägerin zu
1.> zum Preis von <X> EUR überträgt. Es ist
gewollt, daß nach dem Ausscheiden von <H> wieder drei
Gesellschafter wirtschaftlich zu gleichen Teilen mit je einem
Drittel am Ganzen beteiligt sind, und zwar <S> unmittelbar
mit einem Geschäftsanteil von 12.000,00 EUR, <die
Beigeladene zu 1.> unmittelbar mit einem Geschäftsanteil
von 3.000,00 EUR und mittelbar mit einer Einlage als stille
(atypisch) Gesellschafterin von 9.000,00 EUR sowie <der
Beigeladene zu 2.> als weiterer (atypisch) stiller
Gesellschafter mit einer Einlage von 12.000,00 EUR. Zu diesem Zweck
schließen die <Klägerin zu 1.>, <die
Beigeladene zu 1.> und <der Beigeladene zu 2.> den
nachfolgenden Vertrag, wobei der zwischen der <Klägerin zu
1.> und <der Beigeladenen zu 1.> bestehende Vertrag
über die Errichtung einer stillen Gesellschaft vom 4.6.1997
... durch diesen Vertrag ersetzt wird.“
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5
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Am vorgesehenen Festkapital der atypisch
stillen Gesellschaft von 36.000 EUR sollten die Klägerin zu 1.
dementsprechend mit einem Anteil von 15.000 EUR, die Beigeladene zu
1. mit einem Anteil von 9.000 EUR und der Beigeladene zu 2. mit
einem Anteil von 12.000 EUR beteiligt sein. Die Einlage der
Klägerin zu 1. betrachteten die Gesellschafter als durch
Zurverfügungstellung ihres Handelsgeschäfts erbracht. Die
Beigeladene zu 1. hatte ihre bereits in das Vermögen der
Klägerin zu 1. geleistete Einlage von 17.100 DM (8.743,09 EUR)
um 256,91 EUR zu erhöhen. Der Beigeladene zu 2. war
verpflichtet, X EUR „in das Vermögen der
<Klägerin zu 1.>“ zu zahlen. Dabei sollte der den
Anteil am Festkapital übersteigende Betrag von Y EUR als Agio
erfasst werden (§ 4 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages - GV -
).
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6
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Mit notariellem Vertrag vom 9.9.2003
veräußerte H - nachdem die Klägerin zu 1. ihr
Stammkapital, wie vorgesehen, auf EUR umgestellt und
geringfügig erhöht hatte - ihren Anteil an der
Klägerin zu 1. von nunmehr 12.000 EUR zum Preis von X EUR an
diese selbst.
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7
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) wies das Agio im Rahmen der Gewinnfeststellung
für 2003 (zuletzt mit Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen -
Gewinnfeststellungsbescheid - vom 7.11.2008) als
„Sonderbetriebseinnahme“ der Klägerin zu 1. aus.
In den Erläuterungen des Bescheids ist ausgeführt, dass
der Differenzbetrag von Y EUR zwischen dem Nominalwert der stillen
Beteiligung und der geleisteten Einlage als eine entgeltliche
Veräußerung einer Mitunternehmerstellung behandelt
werde, die bei der Klägerin zu 1. zu einem steuerpflichtigen
Ertrag führe.
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8
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Der hiergegen gerichtete Einspruch, der
sich u.a. gegen die Gewinnerhöhung von Y EUR wandte, hatte
insoweit keinen Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 15.10.2012
entschied das FA, dass die bisherige atypisch stille Gesellschaft
durch die Beteiligung des Beigeladenen zu 2. in eine neue
Mitunternehmerschaft umgewandelt worden sei. Hierbei sei das
bisherige Gesellschaftsvermögen gegen die Gewährung von
Gesellschaftsrechten und die Zahlung eines Aufgeldes durch den
Beigeladenen zu 2. in das Betriebsvermögen der
übernehmenden Gesellschaft eingebracht worden. Eine
steuerneutrale Übertragung des Betriebsvermögens zu
Buchwerten i.S. des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in der
im Streitjahr (2003) geltenden Fassung (UmwStG) komme nur insoweit
in Betracht, als tatsächlich Mitunternehmeranteile
überlassen worden seien. In Höhe der schädlichen
sonstigen Ausgleichszahlung von Y EUR sei daher nach § 24 Abs.
3 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) ein laufender Veräußerungsgewinn
entstanden.
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9
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Das FA erfasste den streitigen Betrag in
Höhe von Z EUR (75 %) bei der Klägerin zu 1. und im
Übrigen (in Höhe von P EUR, 25 %) bei der Beigeladenen zu
1. Zudem vertrat es nun die Auffassung, der Beigeladene zu 2. habe
das Agio als Kosten der Anschaffung eines Firmenwerts in einer
positiven Ergänzungsbilanz zu aktivieren und über 15
Jahre abzuschreiben.
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10
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Das Finanzgericht des Saarlandes (FG) wies
die hiergegen gerichtete Klage nach Beiladung der stillen
Gesellschafter mit Urteil vom 1.7.2015 1 K 1414/12 als
unbegründet ab. Das FA habe das Agio zu Recht
gewinnerhöhend berücksichtigt und der Klägerin zu 1.
sowie der Beigeladenen zu 1. entsprechend deren jeweiligem Anteil
an der (ursprünglichen) atypisch stillen Gesellschaft
zugerechnet. Mit der Aufnahme des Beigeladenen zu 2. in die
atypisch stille Gesellschaft sei eine neue Mitunternehmerschaft
begründet worden. Die Klägerin zu 1. und die Beigeladene
zu 1. hätten ihre Anteile an der alten Mitunternehmerschaft
gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die neue
Gesellschaft eingebracht. Das Agio des Beigeladenen zu 2. stelle
keine Einlage dar, da es weder dessen Kapitalkonto noch dem
Kapitalkonto eines anderen Gesellschafters gutgeschrieben, sondern
in die gesamthänderisch gebundene Kapitalrücklage
eingestellt worden sei. Es sei dazu verwendet worden, dem
Einbringenden Teile der stillen Reserven, die in dem von ihm
eingebrachten Betriebsvermögen verhaftet gewesen seien,
abzukaufen. Der Vorgang stehe dem Fall einer „Einbringung mit
Zuzahlung in das Betriebsvermögen“ gleich; da die
Klägerin zu 1. nicht über Privatvermögen
verfüge, sei die Zuzahlung in ihr Betriebsvermögen -
zugleich Betriebsvermögen der neuen atypisch stillen
Gesellschaft - erfolgt. Die insoweit höheren
Anschaffungskosten der Beteiligung des Beigeladenen zu 2.
müssten in einer positiven Ergänzungsbilanz abgebildet
werden. In Höhe des Agios seien stille Reserven aufgedeckt
worden. Ob ein Gewinnausweis durch Erstellung negativer
Ergänzungsbilanzen hätte vermieden werden können,
könne dahinstehen, denn solche seien nicht erstellt worden.
Dass die Beigeladene zu 1. weiterhin zu 25 % beteiligt gewesen sei,
könne am Ergebnis nichts ändern. Denn der Beigeladene zu
2. habe auch ihr einen Anteil an den stillen Reserven
„abgekauft“.
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11
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Mit der Revision rügen die
Klägerin zu 1. sowie die Prozessbevollmächtigte als
Klagebevollmächtigte der atypisch stillen Gesellschaft
(Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. - Klägerin zu
2. - ) die Verletzung des § 24 UmwStG und des § 174 Abs.
1 der Abgabenordnung (AO).
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12
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Im Ausgangspunkt zu Recht gehe das FG zwar
davon aus, dass die Klägerin zu 1. und die Beigeladene zu 1.
ihre Anteile an der alten atypisch stillen Gesellschaft gegen
Gewährung von Gesellschaftsrechten in die neue atypisch stille
Gesellschaft eingebracht hätten und deshalb der
Anwendungsbereich des § 24 UmwStG eröffnet sei. Entgegen
der Auffassung des FG sei es aber zu keiner Aufdeckung stiller
Reserven gekommen, da die Fortführung der Buchwerte
gewählt worden sei.
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13
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Das Agio habe der Beigeladene zu 2. in das
Betriebsvermögen der neuen atypisch stillen Gesellschaft
geleistet; es sei dort in der gebundenen Rücklage erfasst
worden. Da eine atypisch stille Gesellschaft kein eigenes
Vermögen besitze und keine eigenen Bilanzen erstelle, habe die
Einlage nur in das Vermögen der Klägerin zu 1. als der
Inhaberin des Handelsgewerbes erfolgen können.
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14
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Darüber hinaus liege eine
widerstreitende Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 1 AO vor,
weil dieselben stillen Reserven sowohl anlässlich des
Eintritts des Beigeladenen zu 2. als auch aufgrund der
Anteilsveräußerung der H besteuert würden. Beide
Vorgänge hätten die Beteiligungsverhältnisse am
Gesamtgebilde der atypisch stillen Gesellschaft nicht
verändert - statt H sei nun lediglich der Beigeladene zu 2. zu
1/3 beteiligt. Der von Letzterem gezahlte Betrag sei durch die
Klägerin zu 1. hindurchgeflossen. Da das Vermögen der
atypisch stillen Gesellschaft mit dem der Klägerin zu 1.
identisch sei, könnten keine zusätzlichen stillen
Reserven im Vermögen der atypisch stillen Gesellschaft
enthalten sein. Diese sei als reine Innengesellschaft auch nicht in
der Lage, einen eigenen Geschäfts- oder Firmenwert zu
entwickeln.
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15
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Die Klägerin zu 1. beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid
für 2003 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 7.11.2008 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 15.10.2012 dahin zu ändern,
dass für sie kein Veräußerungsgewinn festgestellt
wird.
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16
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Die Klägerin zu 2. beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid
für 2003 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 7.11.2008 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 15.10.2012 dahin zu ändern,
dass für die Klägerin zu 1. und für die Beigeladene
zu 1. jeweils kein Veräußerungsgewinn festgestellt
wird.
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17
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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18
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Es schließt sich im Wesentlichen den
Ausführungen der Vorinstanz an.
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Die Beigeladenen haben keine Anträge
gestellt.
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20
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II. Die Revision der Klägerin zu 2.
führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur
Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Revision der Klägerin
zu 1. ist unbegründet und war daher zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 FGO).
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21
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Streitgegenstand ist, ob und ggf. in welcher
Höhe anlässlich des Eintritts des Beigeladenen zu 2. in
die atypisch stille Gesellschaft die Klägerin zu 1. und die
Beigeladene zu 1. jeweils einen Veräußerungsgewinn
erzielt haben (dazu 1.). Entgegen der Auffassung des FG ist
Klägerin nicht nur die GmbH (Klägerin zu 1.), sondern
auch die Prozessbevollmächtigte als Klagebevollmächtigte
der atypisch stillen Gesellschaft (Klägerin zu 2.; dazu 2.).
Auf die Revision der Klägerin zu 2. ist das FG-Urteil
aufzuheben, denn das FG hat bei seiner Entscheidung nicht
berücksichtigt, dass der Inhaber des Handelsgewerbes, an dem
sich andere atypisch still beteiligen, auch während des
Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich
weiterhin über ein eigenes, von dem der atypisch stillen
Gesellschaft zu trennendes Vermögen verfügt (dazu 3.).
Die Klage der Klägerin zu 2. hat insoweit Erfolg, als sie sich
gegen die Feststellung eines Veräußerungsgewinns der
Beigeladenen zu 1. richtet; im Übrigen ist sie
unbegründet (dazu 4.). Die Revision der Klägerin zu 1.
ist unbegründet (dazu 5.).
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22
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1. Entgegen der Auffassung des FG richtete
sich die Klage nicht gegen die Feststellung eines laufenden
Gesamthandsgewinns und seine Verteilung auf die
Feststellungsbeteiligten, sondern gegen die jeweilige Feststellung
eines Veräußerungsgewinns der Klägerin zu 1. und
der Beigeladenen zu 1.
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23
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine
Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig
anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in
Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem
nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten
Feststellungen Bindungswirkung entfalten können.
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24
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aa) Solche selbständigen Regelungen
(Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der
Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an
ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns
sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe
eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (z.B.
BFH-Urteil vom 16.3.2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292 = SIS 17 10 23).
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25
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bb) Selbständig anfechtbar ist auch die
Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns
nach § 16 EStG jedenfalls des einzelnen Mitunternehmers (z.B.
BFH-Urteil in BFHE 257, 292 = SIS 17 10 23). Als
Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 EStG gilt
dabei auch ein sog. Einbringungsgewinn i.S. des § 24 UmwStG,
denn die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine
Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
ist grundsätzlich als Veräußerung des
Mitunternehmeranteils durch den Einbringenden an die
Personengesellschaft i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu
verstehen („tauschähnlicher Vorgang“, vgl.
BFH-Urteil vom 30.3.2017 IV R 11/15, BFHE 257, 324 = SIS 17 10 21,
Rz 31 f.).
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26
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Gesondert festgestellt wird insoweit jeweils
der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn des einzelnen
Mitunternehmers. Keine selbständige Feststellung ist hingegen
die Zusammenfassung von Veräußerungs- oder
Aufgabegewinnen mehrerer Mitunternehmer. Insoweit handelt es sich
lediglich um eine Rechengröße, die nicht
selbständig anfechtbar ist.
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27
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cc) Von der Feststellung eines
Veräußerungs- oder Aufgabegewinns i.S. des § 16
EStG zu unterscheiden ist - als weitere selbständige
Feststellung - die Qualifikation des Aufgabe- oder
Veräußerungsgewinns (sowohl der Gesamthand als auch des
einzelnen Mitunternehmers) als Bestandteil der
außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2
Nr. 1 EStG (z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 292 = SIS 17 10 23,
m.w.N.). Sieht das Gesetz vor, dass ein Veräußerungs-
oder Aufgabegewinn i.S. des § 16 EStG als laufender Gewinn
gilt (z.B. in § 16 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 3 EStG), ist
ein entsprechender Gewinn zwar als Veräußerungsgewinn
i.S. des § 16 EStG festzustellen, nicht aber zudem als
Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (z.B. BFH-Urteil vom 20.8.2015 IV R
34/12 = SIS 15 28 42, Rz 19).
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28
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dd) Keine selbständige Feststellung ist
der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn.
Insoweit handelt es sich lediglich um eine Rechengröße,
die nicht selbständig anfechtbar ist (z.B. BFH-Urteil in BFHE
257, 292 = SIS 17 10 23).
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29
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b) Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob
das FA den von den Beteiligten als „Agio“
bezeichneten Betrag von Y EUR in dem angegriffenen
Gewinnfeststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung
zu Recht in Höhe von Z EUR als Veräußerungsgewinn
der Klägerin zu 1. und in Höhe von P EUR als einen
solchen der Beigeladenen zu 1. erfasst hat. Unter den besonderen
Umständen des Streitfalls kommt dem Umstand, dass das FA die
entsprechenden Gewinne jeweils als „als
Sonderbetriebseinnahme zu erfassende Vergütungen auf
schuldrechtlicher Grundlage, ggf. einschließlich
nachträglicher Einkünfte“ erfasst hat,
ausnahmsweise keine Bedeutung zu, zumal das FA in der
Einspruchsentscheidung ausdrücklich ausgeführt hat, der
streitige Betrag von Y EUR sei als „laufender
Veräußerungsgewinn zu erfassen (§ 24 Abs. 3 Satz 3
UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG)“ und die
Beteiligten die entsprechenden Feststellungen auch so verstanden
haben.
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30
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2. Entgegen der Auffassung des FG ist als
Klägerin nicht nur die GmbH (Klägerin zu 1.), sondern
auch die Prozessbevollmächtigte als Klagebevollmächtigte
der atypisch stillen Gesellschaft (Klägerin zu 2.) anzusehen.
Das ergibt eine Auslegung des Klagebegehrens. Der BFH kann die
Klageschrift ohne Bindung an die Feststellungen des FG selbst
auslegen (z.B. BFH-Urteil vom 20.8.2015 IV R 41/12 = SIS 16 00 58,
Rz 20, m.w.N.).
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31
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a) In der von der Prozessbevollmächtigten
eingereichten Klageschrift wird als Klägerin die GmbH
„handelnd als zur Vertretung berufene
Geschäftsführerin der ... GmbH & atypisch stille
Gesellschaft“ bezeichnet; die GmbH handele im Namen der
atypisch stillen Gesellschaft „in gesetzlicher
Prozeßstandschaft, § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO“. Die
Klage richtete sich gegen die gewinnerhöhende Erfassung des
„Agios“ in Höhe von Y EUR. Wie unter II.1.
dargelegt, war dieser Betrag in dem angegriffenen
Gewinnfeststellungsbescheid in Höhe von Z EUR als
Veräußerungsgewinn der GmbH (Klägerin zu 1.) und in
Höhe von P EUR als ein solcher der Beigeladenen zu 1. erfasst.
Insoweit waren jedenfalls die GmbH (Klägerin zu 1.) und die
Beigeladene zu 1. als diejenigen, für die in dem angegriffenen
Gewinnfeststellungsbescheid jeweils ein
Veräußerungsgewinn festgestellt worden ist, nach §
48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt, denn bei Feststellung eines
Veräußerungsgewinns des einzelnen
Feststellungsbeteiligten handelt es sich um eine Frage, die diesen
Beteiligten i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich
angeht. Im Ergebnis zu Recht hat das FG danach (jedenfalls) die
GmbH als Klägerin angesehen.
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32
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b) Wie dargelegt, war das Klagebegehren aber
nicht nur gegen die Feststellung eines
Veräußerungsgewinns der Klägerin zu 1. gerichtet,
sondern auch gegen die Feststellung eines solchen
Veräußerungsgewinns der Beigeladenen zu 1. Insoweit war
aber nicht die Klägerin zu 1. für die atypisch stille
Gesellschaft klagebefugt, sondern - neben der Beigeladenen zu 1.,
die keine Klage erhoben hat - nur die Prozessbevollmächtigte
als Klagebevollmächtigte der atypisch stillen
Gesellschaft.
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33
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aa) Eine Innengesellschaft wie die atypisch
stille Gesellschaft kann als solche nicht Beteiligte eines
finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die gesonderte und
einheitliche Gewinnfeststellung betrifft. Denn bei der
Innengesellschaft kommt eine Vertretung, d.h. ein
rechtsgeschäftliches Handeln für die Gesellschaft im
Außenverhältnis, nicht in Betracht. Die
Innengesellschaft hat keine Organe und keine Bevollmächtigten.
Die Rolle des nicht vorhandenen Geschäftsführers
übernimmt bei der atypisch (mitunternehmerischen) stillen
Gesellschaft oder einer ähnlichen Innengesellschaft
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO,
§ 183 AO der Empfangsbevollmächtigte als
Klagebevollmächtigter. Diesem stehen deshalb dieselben
prozessualen Befugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten
Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48
Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO; er handelt im eigenen Namen im
Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als
gesetzlicher Prozessstandschafter (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
12.5.2016 IV R 27/13 = SIS 16 21 52, Rz 16, und vom 21.12.2017 IV R
44/14 = SIS 17 25 84, Rz 14 f.).
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34
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bb) Unter Berücksichtigung der
Umstände des Streitfalls ist die von der
Prozessbevollmächtigten eingereichte Klageschrift
rechtsschutzgewährend dahin auszulegen, dass neben der GmbH
als (nur) nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO Klagebefugter auch die
Prozessbevollmächtigte als Empfangsbevollmächtigte der
atypisch stillen Gesellschaft und damit als nach § 48 Abs. 1
Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO klagebefugte
Klagebevollmächtigte Klage erhoben hat.
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35
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Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig,
dass nicht die Klägerin zu 1., sondern die
Prozessbevollmächtigte Empfangsbevollmächtigte der
atypisch stillen Gesellschaft ist. Nur sie war daher berechtigt, in
gesetzlicher Prozessstandschaft auch die Rechte solcher
Feststellungsbeteiligter geltend zu machen, die zwar nach § 48
Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO selbst klagebefugt sind, aber nicht selber
Klage erhoben haben. Nur sie konnte dementsprechend die
Rechtswidrigkeit des für die Beigeladene zu 1. festgestellten
Veräußerungsgewinns geltend machen. Zu diesem Verfahren
war die Beigeladene zu 1. nach § 60 Abs. 3 FGO beizuladen. Der
Senat legt daher die Klage - ebenso wie die Revision - dahin aus,
dass sie von der Prozessbevollmächtigten zum einen in ihrer
Funktion als Klagebevollmächtigte der atypisch stillen
Gesellschaft erhoben wurde und des Weiteren für die
Klägerin zu 1. in eigener Person. Eine Berichtigung des
insoweit unzutreffenden Rubrums des FG-Urteils nach § 107 Abs.
1 FGO ist nicht erforderlich, weil das Urteil insgesamt aufgehoben
wird (vgl. BFH-Urteil vom 26.4.2012 V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl
II 2012, 634 = SIS 12 13 66, Rz 29).
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36
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3. Die Revision der Klägerin zu 2. ist
teilweise begründet. Das FG hat bei seiner Entscheidung nicht
berücksichtigt, dass der Inhaber des Handelsgewerbes, an dem
sich andere atypisch still beteiligen, auch während des
Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich
weiterhin über ein eigenes, von dem der atypisch stillen
Gesellschaft zu trennendes Vermögen verfügt. Das FG hat
deshalb nicht in Betracht gezogen, dass der Beigeladene zu 2. den
Betrag von X EUR für den Erwerb eines Anteils an der atypisch
stillen Gesellschaft auch in dieses ertragsteuerlich allein der
Klägerin zu 1. als der Inhaberin des Handelsgewerbes
zuzurechnende Vermögen gezahlt haben kann.
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37
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a) Begründet der Inhaber eines
Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft
und ist die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft
anzusehen, weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative
entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt, entsteht eine
atypisch stille Gesellschaft als eigenständige
Mitunternehmerschaft. Deren Mitunternehmer sind der Inhaber des
Handelsgewerbes und der oder - wenn sich mehrere am gesamten
Handelsgewerbe des Inhabers atypisch still beteiligen - die
(atypisch) still Beteiligten. Für die Dauer des Bestehens der
atypisch stillen Gesellschaft wird das Unternehmen des Inhabers des
Handelsgewerbes ertragsteuerlich dieser Mitunternehmerschaft
zugeordnet. Das Betriebsvermögen des Inhabers des
Handelsgewerbes wird dadurch mitunternehmerisches Vermögen,
welches vom Inhaber des Handelsgewerbes im eigenen Namen, aber
für Rechnung der Mitunternehmerschaft verwaltet wird.
Demgemäß steht auch der erwirtschaftete Gewinn der
Mitunternehmerschaft zu und wird auf die Mitunternehmer, also den
Inhaber des Handelsgewerbes und den bzw. die stillen
Gesellschafter, nach den Abreden im Gesellschaftsvertrag über
die stille Gesellschaft verteilt (z.B. BFH-Urteil vom 18.6.2015 IV
R 5/12, BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935 = SIS 15 21 50, Rz 31).
Die Entstehung einer atypisch stillen Gesellschaft ist
ertragsteuerlich also insoweit wie eine Einbringung des Betriebs
des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft i.S.
des § 24 UmwStG zu würdigen (z.B. BFH-Urteil vom
8.12.2016 IV R 8/14, BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538 = SIS 16 27 93, Rz 16, m.w.N.). Im Ergebnis wird die atypisch stille
Gesellschaft für steuerliche Zwecke wie eine im
Innenverhältnis bestehende (fiktive) KG behandelt (BFH-Urteil
vom 21.12.2017 IV R 44/14 = SIS 17 25 84, Rz 26).
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38
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b) Dies bedeutet jedoch nicht, dass der
Inhaber des Handelsgewerbes für die Dauer des Bestehens der
atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich über kein
eigenes Vermögen mehr verfügt. Der Umstand, dass die
Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft
ertragsteuerlich wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des
Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft i.S. des § 24
UmwStG zu würdigen ist, führt vielmehr dazu, dass der
Inhaber des Handelsgewerbes nunmehr vergleichbar dem
persönlich haftenden Gesellschafter einer KG als
Mitunternehmer an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligt ist.
Ihm sind ertragsteuerlich die dem Betriebsvermögen der
atypisch stillen Gesellschaft zuzurechnenden Wirtschaftsgüter
entsprechend seinem Anteil zuzurechnen. Er erzielt aus der
mitunternehmerischen Beteiligung an der atypisch stillen
Gesellschaft Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz
1 EStG. Dies setzt ein eigenes, von dem der atypisch stillen
Gesellschaft zu trennendes Vermögen voraus. Ist Inhaber des
Handelsgewerbes, wie im Streitfall, eine Kapitalgesellschaft (hier:
eine GmbH), so handelt es sich bei dem eigenen Vermögen um
Betriebsvermögen. Denn eine Kapitalgesellschaft verfügt
mangels außerbetrieblicher Sphäre nicht über
Privatvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 22.8.2007 I R 32/06, BFHE
218, 523, BStBl II 2007, 961 = SIS 07 36 22, m.w.N.). Auch wenn
zivilrechtlich nur ein einziges Gesellschaftsvermögen des
Inhabers des Handelsgewerbes besteht, in das der (atypisch) still
Beteiligte nach § 230 des Handelsgesetzbuchs (HGB) seine
Einlage leisten muss, ist ertragsteuerlich für die Dauer des
Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft demnach von einem
mitunternehmerischen Betriebsvermögen der atypisch stillen
Gesellschaft und einem davon zu unterscheidenden eigenen
Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes auszugehen.
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Diese Rechtsgrundsätze hat das FG bei
seiner Entscheidung nicht beachtet. Sein Urteil war daher
aufzuheben.
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4. Der Senat kann in der Sache selbst
entscheiden. Denn die vom FG festgestellten Tatsachen lassen nur
den Schluss zu, dass die Klägerin zu 1. einen Teil ihres
Mitunternehmeranteils an der atypisch stillen Gesellschaft im
Nennbetrag von 12.000 EUR an den Beigeladenen zu 2.
veräußert hat und der Beigeladene zu 2. den dafür
zu entrichtenden Kaufpreis von X EUR in das eigene
Betriebsvermögen der Klägern zu 1. und nicht in das
für die Dauer ihres Bestehens ertragsteuerlich der atypisch
stillen Gesellschaft zuzurechnende, als deren mitunternehmerisches
Vermögen zu behandelnde Betriebsvermögen gezahlt hat.
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a) Aus der Präambel des GV ergibt sich,
dass wirtschaftlich betrachtet der Beigeladene zu 2. den Anteil der
H an der Klägerin zu 1. erwerben sollte. Wie die
Klägerinnen in der mündlichen Verhandlung vor dem FG zu
Protokoll gegeben haben, war es allerdings aus standesrechtlichen
Gründen nicht möglich, dass der Beigeladene zu 2. diesen
Anteil erwirbt. Deshalb sei die Konstruktion gewählt worden,
dass sich der Beigeladene zu 2. mit einem dem Geschäftsanteil
der H an der Klägerin zu 1. entsprechenden Anteil an der
atypisch stillen Gesellschaft als weiterer Gesellschafter
beteiligt. Auf diese Weise sollte erreicht werden, dass nach dem
Ausscheiden der H „wieder drei Gesellschafter
wirtschaftlich zu gleichen Teilen mit je einem Drittel am Ganzen
beteiligt sind“. Nach § 4 Abs. 1 GV sollte sich das
Festkapital der atypisch stillen Gesellschaft durch den Eintritt
des Beigeladenen zu 2. nicht ändern, sondern weiterhin 36.000
EUR betragen. An diesem Festkapital sollte die Beigeladene zu 1.
wie zuvor mit einem Anteil von 9.000 EUR beteiligt sein. Die
Klägerin zu 1. sollte allerdings statt bislang mit einem
Anteil von 27.000 EUR nur noch mit einem Anteil von 15.000 EUR am
Festkapital beteiligt sein; dafür sollte nun der bislang nicht
beteiligte Beigeladene zu 2. mit einem Anteil von 12.000 EUR am
Festkapital beteiligt werden (§ 4 Abs. 2 GV). Hierfür
sollte er nach § 4 Abs. 4 GV „eine Einlage von
<X> EUR ... in das Vermögen der GmbH“
erbringen. Sodann sollte H ihren Geschäftsanteil an der
Klägerin zu 1. im Nennbetrag von 12.000 EUR an diese zum Preis
von X EUR übertragen.
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Diese Regelungen lassen nur den Schluss zu,
dass die Klägerin zu 1. einen Teil ihres Mitunternehmeranteils
an der atypisch stillen Gesellschaft im Nennbetrag von 12.000 EUR
an den Beigeladenen zu 2. veräußert hat und dieser ihr
dafür den Kaufpreis von X EUR gezahlt hat, und zwar in ihr
eigenes, von dem der atypisch stillen Gesellschaft zu
unterscheidendes Betriebsvermögen. Eine Zahlung dieses Betrags
in das als mitunternehmerisches Vermögen der atypisch stillen
Gesellschaft zu behandelnde Betriebsvermögen hätte nicht
dem Willen der Parteien entsprochen. Da es sich bei dem
Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft um dem
Gesamthandsvermögen einer Außengesellschaft
vergleichbares, allen Mitunternehmern zustehendes Vermögen
handelt, wäre in diesem Fall eine Zahlung des Betrags von X
EUR anteilig auch den anderen an der atypisch stillen Gesellschaft
Beteiligten, also den Beigeladenen, zugutegekommen. Es ist aber
nicht ersichtlich, weshalb auch den Beigeladenen der Betrag von X
EUR anteilig hätte zustehen sollen, obwohl allein der
Mitunternehmeranteil der Klägerin zu 1. an der atypisch
stillen Gesellschaft gemindert wurde. Aus Sicht der Beigeladenen
wäre andererseits nicht ersichtlich, weshalb sie bei
unterstellter Zahlung in das mitunternehmerische Vermögen
dessen Verwendung zum Erwerb eigener Geschäftsanteile durch
die Klägerin zu 1. zugestimmt haben sollten, denn dieser
Erwerb lag allein im Interesse der Klägerin zu 1.
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Es ist für den Senat auch nicht bindend
festgestellt, dass der Beigeladene zu 2. den Betrag von X EUR
tatsächlich in das mitunternehmerische Vermögen der
atypisch stillen Gesellschaft gezahlt hat. In seinem Urteil geht
das FG zwar davon aus, dass (jedenfalls) der streitige Betrag von Y
EUR „in der gesamthänderisch gebundenen
Kapitalrücklage“ ausgewiesen worden sei.
Festgestellt hat das FG allerdings lediglich, dass die
Klägerin den Vorgang „per Bank <X> EUR an
Kapital <Beigeladener zu 2.> 12.000 EUR und gebundene
Kapitalrücklage <Y> EUR“ bzw. als
„Bank <X> EUR an Einlage stiller Gesellschafter
<Beigeladener zu 2.> 12.000 EUR und Kapitalrücklage
<Y> EUR“ gebucht habe. In der Bilanz zum 31.12.2003
sei „abweichend von dem vorherigen
Betriebsvermögensausweis nach der Neugründung durch
Aufnahme des <Beigeladenen zu 2.> erstmals eine
Kapitalrücklage (Rücklage für den Erwerb eigener
Anteile) in Höhe von <X> EUR gebildet“ worden.
Bei dieser Sachlage durfte das FG die von ihm festgestellten
Buchungen nicht dahin würdigen, dass (jedenfalls) der Betrag
von Y EUR in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage
gebucht worden sei. Vielmehr lassen auch die festgestellten
Buchungen nur den Schluss zu, dass der Beigeladene zu 2. den von
ihm zu zahlenden Betrag als Gegenleistung für den Erwerb des
Teilanteils an der Mitunternehmerschaft in das eigene
Betriebsvermögen der Klägerin zu 1. gezahlt hat, die ihn
- wie von vornherein geplant - zum Erwerb eigener
Geschäftsanteile verwendet hat.
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b) Dahinstehen kann, ob es sich bei der
atypisch stillen Gesellschaft vor und nach dem Eintritt des
Beigeladenen zu 2. um die nämliche Gesellschaft handelt und
sich infolge einer Teilanteilsveräußerung lediglich die
Beteiligungsverhältnisse geändert haben, oder ob die
Klägerin zu 1. und die Beigeladenen, wovon offenbar alle
Beteiligten und das FG ausgegangen sind, eine neue (zweite)
atypisch stille Gesellschaft gegründet haben, in die die
Beigeladene zu 1. und die Klägerin zu 1. ihre Anteile an der
bisherigen (alten) atypisch stillen Gesellschaft gegen
Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht haben. Denn
dies würde am Vorliegen einer
Teilanteilsveräußerung durch die Klägern zu 1.,
durch die sie einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn
in Höhe von Y EUR erzielt hätte, nichts ändern.
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aa) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
gehören nach § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG auch Gewinne, die
bei Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils
erzielt werden. Der Gewinn aus der Veräußerung eines
solchen Teil-Mitunternehmeranteils ist nach § 16 Abs. 2 EStG
zu ermitteln (BFH-Urteil vom 20.8.2015 IV R 34/12 = SIS 15 28 42,
Rz 19). Geht man davon aus, dass im Streitfall keine neue (zweite)
atypisch stille Gesellschaft gegründet wurde, sondern die
Klägerin zu 1. lediglich einen Anteil ihres
Mitunternehmeranteils im Nennbetrag von 12.000 EUR zu einem Preis
von X EUR an den Beigeladenen zu 2. veräußert hat, ist
ihr daraus nach § 16 Abs. 2 EStG ein (nicht
tarifbegünstigter) Veräußerungsgewinn in Höhe
von Y EUR entstanden.
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bb) Zum gleichen Ergebnis kommt man, wenn man
davon ausgeht, dass eine neue (zweite) atypisch stille Gesellschaft
begründet wurde, in die die Klägerin zu 1. und die
Beigeladene zu 1. ihre Mitunternehmeranteile an der alten atypisch
stillen Gesellschaft eingebracht haben. Denn eine steuerneutrale
Buchwerteinbringung in entsprechender Anwendung von § 24
UmwStG kommt nur insoweit in Betracht, als die Mitunternehmer ihre
Mitunternehmeranteile für eigene Rechnung einbringen. Soweit
die Einbringung für fremde Rechnung erfolgt, entsteht ein
Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 EStG.
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(1) Die Einbringung eines
Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen
Gewährung von Gesellschaftsrechten ist grundsätzlich als
Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den
Einbringenden an die Personengesellschaft zu verstehen
(„tauschähnlicher Vorgang“). Der
Einbringende erzielt daher grundsätzlich Einkünfte nach
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Soweit § 24 UmwStG
für eine solche Einbringung allerdings Sonderregelungen
enthält, gehen diese als spezielleres Gesetz den Regelungen
des § 16 EStG vor.
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Nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darf die
Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in
ihrer Bilanz mit dem Buchwert ansetzen. Dieser Wert gilt nach
§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für den Einbringenden als
Veräußerungspreis. Veräußerungsgewinn ist
nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der
Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert des Anteils am
Betriebsvermögen übersteigt. Demzufolge entsteht nach der
im Streitjahr geltenden Rechtslage durch die Einbringung eines
Mitunternehmeranteils unter Wahl der Buchwertfortführung kein
Veräußerungsgewinn, wenn der Einbringende nur
Gesellschaftsrechte oder aber neben den Gesellschaftsrechten andere
Gegenleistungen von der Personengesellschaft erhält und die
Summe der Gutschrift auf einem Kapitalkonto der
Personengesellschaft und des gemeinen Werts der Gegenleistung den
Buchwert des eingebrachten Mitunternehmeranteils nicht
übersteigt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 324 = SIS 17 10 21,
Rz 32).
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(2) Ein Wahlrecht zur
Buchwertfortführung, wie es in § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
vorgesehen ist, besteht hingegen nicht, wenn ein Betrieb,
Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Geld oder andere
Wirtschaftsgüter veräußert wird. In diesem Fall
entsteht vielmehr ein Veräußerungsgewinn i.S. des §
16 EStG, der ggf. nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG
tarifbegünstigt ist. Der Besteuerung eines solchen Gewinns
liegt die Erwägung zugrunde, dass damit das bisherige
unternehmerische Engagement beendet und das vorhandene
Betriebsvermögen veräußert wird. Der Gewinn ist im
Zeitpunkt der Veräußerung zu versteuern.
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(3) Die Tatbestände der
Veräußerung i.S. des § 16 EStG und der Einbringung
von Betriebsvermögen können miteinander verbunden sein.
Ein solcher Fall liegt vor, wenn ein neuer Gesellschafter gegen
(Zu-)Zahlung eines Entgelts an die Altgesellschafter in eine
Personengesellschaft eintritt. Einbringende sind in diesem Fall die
Altgesellschafter, welche die (ideellen) Anteile ihres
Betriebsvermögens (ihre Mitunternehmeranteile) in die
erweiterte Personengesellschaft einbringen. Hat der
Neugesellschafter hierfür ein Entgelt an die Altgesellschafter
zu entrichten, erfolgt die Einbringung insoweit auf fremde
Rechnung, d.h. auf Rechnung des Neugesellschafters, und nur im
Übrigen auf eigene Rechnung. Soweit die Einbringung auf fremde
Rechnung erfolgt, ist § 24 UmwStG nicht anwendbar. Diese
Vorschrift erfasst nur die für eigene Rechnung des
Einbringenden vollzogene Einbringung des Betriebsvermögens,
d.h. der Einbringende muss durch die Einbringung selbst die
Rechtsstellung eines Gesellschafters und Mitunternehmers der
(erweiterten) Personengesellschaft erlangen (z.B. BFH-Urteil vom
17.9.2014 IV R 33/11, BFHE 248, 121, BStBl II 2015, 717 = SIS 15 05 93, m.w.N.).
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(4) Selbst bei Annahme einer neuen (zweiten)
atypisch stillen Gesellschaft läge danach nur insoweit eine
steuerneutrale Einbringung zu Buchwerten in entsprechender
Anwendung des § 24 UmwStG vor, als die Beigeladene zu 1. und
die Klägerin zu 1. ihre Mitunternehmeranteile in die atypisch
stille Gesellschaft für eigene Rechnung gegen Erwerb
mitunternehmerschaftlicher Rechte an der neuen Mitunternehmerschaft
eingebracht hätten. Das träfe zwar in vollem Umfang
für die Beigeladene zu 1. zu, für die Klägerin zu 1.
hingegen nur im Umfang der Einbringung eines Anteils im Nennbetrag
von 15.000 EUR. Denn nur in diesem Umfang hätte sie Anteile
gegen Gewährung von mitunternehmerschaftlichen Rechten an der
neuen Mitunternehmerschaft in diese eingebracht. Im Umfang eines
Nennbetrags von 12.000 EUR läge hingegen eine Einbringung
für Rechnung des Beigeladenen zu 2. vor. Insoweit hat sie als
Gegenleistung keine mitunternehmerschaftlichen Rechte, sondern
einen Betrag von X EUR durch den Beigeladenen zu 2. erhalten.
Dieser Vorgang unterfiele nicht § 24 UmwStG, vielmehr
läge auch insoweit eine Veräußerung eines
Teil-Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG
vor, die zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn
von Y EUR führte.
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c) Nur die Klägerin zu 1. hat danach
einen Teil ihres Mitunternehmeranteils an der atypisch stillen
Gesellschaft veräußert und daraus einen
Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG in Höhe
von Y EUR erzielt. Die Feststellung eines
Veräußerungsgewinns für die Beigeladene zu 1. war
danach rechtswidrig. Auf die Klage der Klägerin zu 2. ist
danach der Gewinnfeststellungsbescheid vom 7.11.2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 15.10.2012 dahin zu ändern, dass
für die Beigeladene zu 1. kein Veräußerungsgewinn
i.S. des § 16 EStG festgestellt wird. Im Übrigen ist die
Klage der Klägerin zu 2. als unbegründet abzuweisen. Denn
das FA hat in dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid zu
Recht einen Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 1.
festgestellt. Er wurde zwar nur in Höhe von Z EUR
festgestellt; einer Erhöhung des in dieser Höhe
festgestellten Veräußerungsgewinns um P EUR auf Y EUR
steht allerdings das finanzgerichtliche Verböserungsverbot
entgegen.
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Entgegen der Auffassung der Klägerinnen
kommt es durch die Erfassung des Veräußerungsgewinns der
Klägerin zu 1. nicht zu einer unzulässigen
Doppelbesteuerung. Es werden zwar die nämlichen stillen
Reserven bei zwei Personen erfasst, insgesamt aber nur einmal
besteuert. Denn der nämliche Betrag wird nur zum Teil auf der
Ebene der Gesellschaft, d.h. der Klägerin zu 1., mit dem
Körperschaftsteuersatz besteuert und zum anderen Teil auf der
Ebene ihrer ehemaligen Gesellschafterin, der H, die ihn nach §
17 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG nach dem
Halbeinkünfteverfahren zu versteuern hat.
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5. Die Revision der Klägerin zu 1. ist
danach unbegründet, denn das FG hat im Ergebnis zu Recht den
angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid hinsichtlich des darin
festgestellten Veräußerungsgewinns der Klägerin zu
1. bestätigt.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 1 bis 3, § 136 Abs. 1 Satz 1,
§ 139 Abs. 4 FGO.
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7. Die Entscheidung ergeht nach § 121
Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der
Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.
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