Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 5.8.2014 6 K 24/13 =
SIS 15 11 81 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. An der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, waren in den Jahren
2007 bis 2010 (Streitjahre) T zu 5 % und dessen Schwester L zu 95 %
beteiligt. Die Klägerin vermietete in diesem Zeitraum einen
Teil von ca. 52 % (243 qm) ihres ansonsten selbst genutzten
Gebäudes in B-Stadt zu Wohnzwecken an T und dessen Familie.
Das Grundstück stand ursprünglich im Alleineigentum der
Ehefrau des T und wurde im Zuge eines
Zwangsversteigerungsverfahrens von der Klägerin erworben. Das
Gebäude ist im Wohnbereich mit hochwertigen Materialien und
Techniken ausgestattet und hat einen Wellnessbereich mit
Schwimmbecken, Whirlpool und Sauna. Das Grundstück wurde zu
einem marktüblichen Preis (1.290 EUR monatlich) an T
vermietet.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung setzte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) aufgrund des von der
Klägerin jeweils erzielten Verlusts unter Verweis auf das
Senatsurteil vom 17.11.2004 I R 56/03 (BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95) eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) nach § 8 Abs.
3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den
Streitjahren geltenden Fassung (KStG) in Höhe der Differenz
zwischen der um einen Gewinnaufschlag von 5 % erhöhten
Kostenmiete und dem gezahlten (ortsüblichen) Nutzungsentgelt
an. An dieser Auffassung hielt das FA auch in seiner
Einspruchsentscheidung fest, weil ein fremder
Geschäftsführer die Verluste aus der Vermietung an einen
zu 5 % beteiligten Gesellschafter der Klägerin nicht
akzeptiert hätte; es sei insoweit unerheblich, dass die
Klägerin die Immobilie günstig erworben habe bzw. ob
langfristig ein Vermietungsgewinn erzielbar gewesen sei.
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Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg ging in seinem Urteil
vom 5.8.2014 6 K 24/13 davon aus, dass eine Erhöhung des
Einkommens der Klägerin um vGA nicht in Betracht komme, weil
in B-Stadt eine kostendeckende Miete nicht erzielbar gewesen und T
also auch kein Vorteil aus einer verbilligten
Wohnungsüberlassung zugewandt worden sei; vielmehr hätte
auch eine Fremdvermietung zur nämlichen Ertragssituation bei
der Klägerin geführt.
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Das FA beantragt mit der vom Senat
zugelassenen Revision, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung des FG-Urteils sowie zur Klageabweisung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das Einkommen der Klägerin in den Streitjahren war jeweils
um vGA in Höhe der vom FA zutreffend ermittelten Differenz
zwischen der um einen Gewinnaufschlag von 5 % erhöhten
Kostenmiete und dem von T gezahlten (ortsüblichen)
Nutzungsentgelt zu erhöhen.
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1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3
Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine
Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu
verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst
ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages
gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8
Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen
Ausschüttung steht. Für den größten Teil der
entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die
Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen
Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem
Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige
Rechtsprechung des Senats seit Urteil vom 16.3.1967 I 261/63, BFHE
89, 208, BStBl III 1967, 626 = SIS 67 03 93). Außerdem muss
der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter
einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
auszulösen (z.B. Senatsurteile vom 7.8.2002 I R 2/02, BFHE
200, 197, BStBl II 2004, 131 = SIS 03 06 05; vom 8.9.2010 I R 6/09,
BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 = SIS 10 39 00).
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2. Kapitalgesellschaften verfügen
steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche
Sphäre (vgl. z.B. Senatsurteile vom 8.7.1998 I R 123/97, BFHE
186, 540 = SIS 98 23 30; vom 8.8.2001 I R 106/99, BFHE 196, 173,
BStBl II 2003, 487 = SIS 01 13 93; vom 31.3.2004 I R 83/03, BFHE
206, 58 = SIS 04 33 33; in BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95; vom
6.10.2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470 = SIS 10 06 12; vom 12.6.2013
I R 109-111/10, BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024 = SIS 13 25 90;
Senatsbeschluss vom 20.11.2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617 = SIS 08 14 51). Aufgrund dessen gehören von einer Kapitalgesellschaft
angeschaffte Wirtschaftsgüter - im Streitfall das von der
Klägerin von der Ehefrau des T erworbene
Gebäude/Einfamilienhaus - zum betrieblichen Bereich und
stellen die von ihr hierauf getätigten Aufwendungen und die
hieraus erlittenen Verluste Betriebsausgaben dar; bei späteren
Veräußerungserlösen handelt es sich um
Betriebseinnahmen. Aus welchen Gründen sich die
Kapitalgesellschaft entschließt, die Investition vorzunehmen,
ist grundsätzlich unbeachtlich (vgl. Senatsurteile in BFHE
206, 58 = SIS 04 33 33; in BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95).
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3. Das schließt es allerdings nicht aus,
dass die Verluste aus einer derartigen Investition als vGA i.S. des
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu qualifizieren sind (vgl.
Senatsurteile vom 19.3.1975 I R 137/73, BFHE 116, 12, BStBl II
1975, 722 = SIS 75 04 22; vom 2.2.1994 I R 78/92, BFHE 173, 412,
BStBl II 1994, 479 = SIS 94 14 30; vom 4.12.1996 I R 54/95, BFHE
182, 123 = SIS 97 09 19; in BFHE 186, 540 = SIS 98 23 30; in BFHE
206, 58 = SIS 04 33 33; in BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95). Davon ist
zwar regelmäßig nicht auszugehen, wenn die
Kapitalgesellschaft ein Geschäft tätigt, das die Gefahr
auch erheblicher Verluste in sich birgt. Es unterliegt der
unternehmerischen und kaufmännischen Freiheit, derartige
Risiken in Kauf zu nehmen. Anders verhält es sich aber, wenn
die Gesellschaft nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern letztlich
nur zur Befriedigung privater Interessen der Gesellschafter handelt
(vgl. Senatsurteil in BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95; Senatsbeschluss
vom 19.12.2007 I R 83/06, BFH/NV 2008, 988 = SIS 08 21 39).
Maßstab dafür, ob dies der Fall ist, sind diejenigen
Kriterien, die zur Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und sog.
Liebhaberei entwickelt worden sind (vgl. dazu Senatsurteile vom
15.5.2002 I R 92/00, BFHE 199, 217 = SIS 02 93 38; in BFHE 208, 519
= SIS 05 16 95; vom 22.8.2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II
2007, 961 = SIS 07 36 22).
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4. Nach den Ausführungen im Senatsurteil
in BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95 ist im Rahmen des insoweit
anzustellenden Fremdvergleichs zu berücksichtigen, dass ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur dann
bereit sein wird, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf,
den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu
(privaten) Wohnzwecken - also im privaten Interesse - eines
Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der
Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet
werden und die Gesellschaft zudem einen angemessenen
Gewinnaufschlag erhält. Daran hält der Senat fest.
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a) Die Richtigkeit der vorgenannten Auffassung
ergibt sich zunächst daraus, dass ein ordentlicher und
gewissenhafter Geschäftsleiter bestrebt sein wird, die Gewinne
der Kapitalgesellschaft zu maximieren. Er würde deshalb
grundsätzlich kein Einfamilienhaus zur Weitervermietung
anschaffen, wenn die Miete nicht die Kosten und einen angemessenen
Gewinnaufschlag abdeckt (Frotscher in Frotscher/Drüen,
KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, verdeckte
Gewinnausschüttung, Stichwort „Miete“;
Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 981; Stimpel in Rödder/
Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 733).
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b) Der ordentliche und gewissenhafte
Geschäftsleiter würde sich auch nicht damit zufrieden
geben, dass seine Investition in ferner Zukunft einen Gewinn
abwirft. Denn im Rahmen des vorzunehmenden Fremdvergleichs kommt es
auf die Lage im jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum an
und ist deshalb nicht darauf abzustellen, ob die Tätigkeit bei
rückschauender Betrachtung wirtschaftlich erfolgversprechend
war oder nicht (Senatsurteil in BFHE 199, 217 = SIS 02 93 38). Der
Senat hat insoweit zwar anerkannt, dass vorübergehende
Verluste in einer Anlaufphase jedenfalls dann nicht auf ein Fehlen
der Gewinnerzielungsabsicht hindeuten, wenn der Unternehmer auf sie
mit betriebswirtschaftlich sinnvollen Maßnahmen reagiert
(Senatsurteil in BFHE 199, 217 = SIS 02 93 38). Das heißt
aber nicht, dass im Zusammenhang mit der Prüfung einer vGA
generell die Grundsätze für die Einkünfteermittlung
aus Vermietung und Verpachtung gelten würden (vgl. bereits
Senatsurteil in BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95). Nicht zu folgen ist
daher der Ansicht, dass es aus Sicht eines ordentlichen und
gewissenhaften Geschäftsleiters ein sinnvolles und auch am
Maßstab des Fremdvergleichs akzeptables Investitionsziel
wäre, eine Immobilie wie ein fremder Dritter zu
marktüblichen Bedingungen an den Gesellschafter zu vermieten,
wenn Steuervorteile und ein in Zukunft im Betriebsvermögen
anfallender Veräußerungsgewinn bei der
Kapitalgesellschaft verbleiben (so aber Pezzer, FR 2005, 590). Denn
ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde
eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden
Bedingungen nur dann ausnahmsweise in Betracht ziehen, wenn er
bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum
bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen
kann (ebenso Urteile des FG Köln vom 22.1.2015 10 K 3204/12,
EFG 2015, 843 = SIS 15 11 65, und vom 20.8.2015 10 K 12/08, EFG
2015, 1849 = SIS 15 24 92). Anders als im Bereich der
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung würde er sich
dabei schon deshalb nicht mit der Erzielbarkeit eines Totalgewinns
über einen gedachten Vermietungszeitraum von 30 Jahren
zufrieden geben, weil er in seine Kalkulation die Tatsache
einbeziehen würde, dass er die zunächst über viele
Jahre anfallenden Verluste ausgleichen müsste und bezogen auf
die dazu erforderlichen Eigen- oder Fremdmittel sogar eine negative
Rendite aufgrund fehlender Eigenkapitalverzinsung oder belastender
Fremdkapitalzinsen erzielen würde.
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c) Die vorgenannten Erwägungen gelten -
entgegen der Auffassung der Klägerin - uneingeschränkt
und damit nicht nur für besonders aufwändig ausgestattete
Einfamilienhäuser (ebenso Urteile des FG Köln in EFG
2015, 843 = SIS 15 11 65, und in EFG 2015, 1849 = SIS 15 24 92;
Frotscher, a.a.O.; Gosch, BFH/PR 2005, 212, 213; a.A. Lang in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 8 Abs. 3 KStG Rz 1012b; Blümich/Rengers, § 8 KStG
Rz 535; Streck/ Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., § 8 Anh Rz 390;
Pezzer, a.a.O.; Kuhfus, EFG 2014, 1141, 1143; Paus, GmbHR 2005,
1600, 1601). Abgesehen davon, dass die Abgrenzung von
„normalen“ und aufwändig ausgestatteten
Einfamilienhäusern angesichts der Vielzahl von
berücksichtigungswürdigen Ausstattungsmerkmalen
Schwierigkeiten bereitet, hat der Senat bereits im Urteil in BFHE
208, 519 = SIS 05 16 95 klargestellt, dass die vom Bundesfinanzhof
in seinem Urteil vom 22.10.1993 IX R 35/92 (BFHE 174, 51, BStBl II
1995, 98 = SIS 94 12 13) für den Bereich der Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung vertretenen Einschränkungen bei
der Prüfung einer vGA nicht zu beachten sind. Da sich der
Fremdvergleich (nur) auf das dem Gesellschafter konkret vermietete
(Teil-)Grundstück bezieht, ist es im Rahmen des vorzunehmenden
Fremdvergleichs auch unerheblich, ob dem Gesellschafter das
Grundstück vollständig oder nur teilweise überlassen
wird; ebenso kommt es nicht darauf an, ob die eigenbetriebliche
Nutzung der Immobilie überwiegt.
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d) Der Senat hat im Übrigen im Urteil in
BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95 (unter II.1.b der
Entscheidungsgründe) bereits deutlich gemacht, dass er im
Rahmen des gebotenen Fremdvergleichs aufgrund der immer (auch)
vorliegenden gesellschaftlichen (Mit-)Veranlassung der
getätigten Investition und der im Zusammenhang damit in Kauf
genommenen Verluste jedenfalls dann von einer Vermietung zur
Befriedigung privater Interessen des Gesellschafters ausgeht, wenn
aus Sicht der Gesellschaft im betroffenen Veranlagungszeitraum
keine Anhaltspunkte für die Erzielbarkeit einer angemessenen
Rendite vorgelegen haben (vgl. zur schädlichen Mitveranlassung
von Pensionszusagen aus dem Gesellschaftsverhältnis auch die
Senatsurteile vom 23.7.2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II
2003, 926 = SIS 03 47 13; vom 14.7.2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245
= SIS 05 08 13).
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5. Das FG-Urteil ist aufzuheben, weil es von
den vorstehenden Rechtsgrundsätzen abweicht. Die Sache ist
auch spruchreif, da die Klägerin die Investition in das an T
vermietete Einfamilienhaus nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern
letztlich nur zur Befriedigung privater Interessen des T
vorgenommen hat.
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a) Das FG-Urteil enthält die
Feststellung, dass die streitbefangene Immobilie in den
Streitjahren (anteilig) zu privaten Wohnzwecken und zu Konditionen
an T vermietet worden ist, die zwar ortsüblich waren, aber die
Kosten nicht gedeckt haben. Die Vermietung war mithin durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst.
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b) Weder aus dem Vortrag der Klägerin
noch aus den Feststellungen des FG ergeben sich hinreichende
Anhaltspunkte, die darauf schließen lassen, dass die
Klägerin - bezogen auf die Streitjahre - die Vermietung
ausnahmsweise doch mit der Vorstellung der Erzielbarkeit einer
angemessenen Rendite und damit aus betrieblichen Gründen
vorgenommen hätte. Die Klägerin hat kein wirtschaftliches
Konzept beigebracht, aus welchem sich eine entsprechende Annahme
ableiten ließe; sie hat vielmehr lediglich unter Verweis auf
ein Bewertungsgutachten geltend gemacht, das Grundstück im
Rahmen eines Zwangsversteigerungsverfahrens günstig und daher
„mit stillen Reserven“ erworben zu haben. Daraus
kann bezogen auf die im Rahmen des Fremdvergleichs für die
Streitjahre zu beurteilende Vermietung schon deshalb nicht die
Erwartung einer angemessenen Rendite abgeleitet werden, weil die
Klägerin keinerlei Angaben dazu gemacht oder unter Beweis
gestellt hat, ob und wann sie die streitbefangene Immobilie habe
verkaufen wollen. Soweit sie ausgeführt hat, sie sei davon
ausgegangen, die Zinslast nach Ablauf der Zinsbindung durch
Neuverhandlung der Finanzierungskonditionen bzw. durch teilweise
Tilgung der Darlehensschulden deutlich reduzieren zu können,
so dass „mittelfristig“ ein Vermietungsgewinn
erzielt werde, hat sie weder Angaben zur Zinsbindung, zu den
anstehenden Anschlussfinanzierungsverhandlungen sowie zum
Vorhandensein liquider Mittel zur Darlehenstilgung gemacht noch im
finanzgerichtlichen Verfahren entsprechenden Tatsachen unter Beweis
gestellt.
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c) Die verlustbedingte Minderung des
Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
(i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) war auch geeignet, beim
Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr.
1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. bereits Senatsurteile in BFHE
200, 197, BStBl II 2004, 131 = SIS 03 06 05; in BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95). Die Vorteilseignung ergibt sich daraus, dass T im Falle
der Fremdanmietung einer vergleichbaren Immobilie am Markt mit
keiner höheren (ortsüblichen) Miete belastet gewesen
wäre, er aber bei einem Ankauf der betreffenden Immobilie
exakt die Kosten zu tragen gehabt hätte, die im Streitfall die
Klägerin zu tragen hatte.
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d) Nichts anderes folgt aus dem Senatsurteil
vom 5.3.2008 I R 45/07 (BFH/NV 2008, 1534 = SIS 08 32 22). Der
Senat hatte dort über einen Fall zu entscheiden, in welchem
eine Kapitalgesellschaft vom Alleingesellschafter und seiner
Ehefrau unter Übernahme der laufenden Belastungen ein
unbebautes Grundstück erworben hatte, nachdem der Plan der
Eheleute, dort ein Gebäude zu errichten, durch die Ablehnung
des Bauantrages fehlgeschlagen war. Der Senat hat zwar hinsichtlich
des laufenden Finanzierungsaufwands der Klägerin für die
Anschaffungskosten das Vorliegen einer vGA mit der Begründung
verneint, dass die Kapitalgesellschaft das unbebaute
Grundstück nicht unterhalten, sondern nur gehalten habe. Eine
Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis sei nicht
ersichtlich. Insbesondere sei die Kapitalgesellschaft nicht im
Lebenshaltungsbereich des Gesellschafters tätig geworden; der
laufende Unterhaltungsaufwand sei allein durch die unternehmerische
Entscheidung, das erworbene Grundstück zu behalten,
veranlasst. Hiervon abweichend hat die Klägerin die
streitbefangene Immobilie an T gerade zur Befriedigung privater
Interessen des T - und damit durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst - vermietet.
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e) Da keine Umstände erkennbar oder vom
FG festgestellt worden sind, die darauf schließen lassen
könnten, dass die Klägerin die Vermietung der
streitbefangenen Immobilie ausnahmsweise doch aus eigenem
Gewinnstreben vorgenommen haben könnte, war für die
Streitjahre von einer nur im privaten Interesse des T vorgenommenen
Vermietung auszugehen und waren demgemäß jeweils in
Höhe des Betrages, um den die um einen angemessenen
Gewinnaufschlag zu erhöhende jährliche Kostenmiete
unterschritten wurde, vGA zu berücksichtigen. Der Senat
verweist auch insoweit auf sein Urteil in BFHE 208, 519 = SIS 05 16 95, dessen Grundsätze er mit seinem Urteil in BFHE 241, 549,
BStBl II 2013, 1024 = SIS 13 25 90 (dort Rz 27) nicht aufgegeben
hat (zweifelnd aber Rengers, a.a.O.). Grundlage der Berechnung der
Kostenmiete ist danach die Verordnung über
wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten
Wohnungsbaugesetz i.d.F. vom 12.10.1990 (BGBl I 1990, 2178) -
Zweite Berechnungsverordnung - (II. BV), wobei steuerliche
Vorteile, die der Kapitalgesellschaft unabhängig von der
Vorteilszuwendung an den Gesellschafter zustehen (Absetzungen
für Abnutzung - AfA - für Baudenkmäler nach §
82i der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1990, heute
gemäß § 7i EStG), hiervon abweichend nicht zu
berücksichtigen sind, soweit sie die reguläre AfA (§
7 EStG) übersteigen (Senatsurteil in BFHE 182, 123 = SIS 97 09 19). Einzubeziehen ist jedoch eine Verzinsung des eingesetzten
Eigenkapitals (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 1, und
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 II. BV). Zusätzlich wird der
ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einen
angemessenen Gewinnaufschlag verlangen (Senatsurteil in BFHE 182,
123 = SIS 97 09 19). Von diesen Grundsätzen ist auch das FA
bei der Ermittlung der Höhe der vGA ausgegangen, indem es
für die Streitjahre anhand der Gewinn- und Verlustrechnungen
der Klägerin die auf den vermieteten Anteil jeweils
entfallenden anteiligen Kosten (52,07 % der Gesamtkosten) um einen
Gewinnaufschlag von 5 % erhöht und davon die
tatsächlichen Mieterlöse abgezogen hat. Der Senat sieht
deshalb von weiteren Ausführungen zur Ermittlung der vGA der
Höhe nach ab; von der Klägerin sind insoweit auch keine
Einwendungen vorgebracht worden.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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