Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 28.11.2019 -
1 K 88/16 = SIS 19 21 94
aufgehoben.
Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH; ihr
Stammkapital (… EUR) wurde von der alleinigen
Gesellschafterin B in Höhe von … EUR durch Einbringung
eines 100%igen Geschäftsanteils an der … GmbH (GmbH)
sowie in Höhe von … EUR durch Bareinlage
erbracht.
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Im Zuge der Gründung der Klägerin
war unter anderem thematisiert worden, wie eine für
erforderlich erachtete Kapitalerhöhung bei der einzubringenden
GmbH-Beteiligung erfolgen könnte. Hierzu war am 11.08.2008 in
der Kanzlei des steuerlichen Beraters (C) ein Aktenvermerk
gefertigt worden:
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“[…] Die
… GmbH soll in die neu zu gründende [Klägerin]
eingebracht werden. Die … GmbH hat ein Stammkapital in
Höhe von EUR …, die [Klägerin] soll durch
Sacheinlage der Anteile an der … GmbH in Höhe von EUR
… und durch Bareinlage in Höhe von EUR …
gegründet werden. … Gleichzeitig möchte Frau [B]
das Stammkapital der … GmbH von EUR … um EUR …
auf EUR … erhöhen. … In diesem Zusammenhang ist
zu prüfen, in welcher Reihenfolge die Kapitalerhöhung
bezogen auf die Umstrukturierung durchgeführt wird:
…
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1. Die Kapitalerhöhung wird vor der
Einbringung durch die Gesellschafterin Frau [B] durchgeführt.
Es erfolgt eine Einzahlung in Höhe von EUR … von [B]
privat, ihre Anschaffungskosten (§ 17 EStG) erhöhen sich
entsprechend. Die Kapitalerhöhung findet aufschiebend bedingt
statt. Da … hierin ein haftungsrechtliches Problem sieht,
haben wir uns gegen diese Vorgehensweise entschieden.
…
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2. Es werden zuerst die Anteile an der
… GmbH mit einem Stammkapital in Höhe von EUR …
in die [Klägerin] eingebracht. Nach Eintragung der
[Klägerin] wird das Kapital der … GmbH auf EUR …
erhöht. Die Erhöhung erfolgt durch die [Klägerin],
indem diese mit EUR … in bar und EUR … Sacheinlage
gegründet wird, ihr somit liquide Mittel in Höhe von EUR
… zur Verfügung stehen. …
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Nach Rücksprache mit Frau [B] soll die
zweite Variante durchgeführt
werden.“
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Die Erhöhung des Stammkapitals der
GmbH wurde am ….12.2008 beschlossen. Der Vorgang war von
Seiten der GmbH maßgeblich von einem ihrer Mitarbeiter (M)
sowie durch C vorbereitet worden. Insofern hatte C einen Entwurf
für den zu beurkundenden Gesellschafterbeschluss erstellt, den
er zunächst am 25.11.2008 per E-Mail der GmbH übersandte.
Der Entwurf lautete auszugsweise wie folgt: „[…] Es
wird festgestellt, dass in dieser ordentlichen
Gesellschafterversammlung das Gesellschafterkapital
vollständig vertreten ist, nämlich durch Gesellschafter
[Klägerin] (100 % der Anteile am Gesellschafterkapital).
….
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Unter Verzicht auf sämtliche Frist-
und Formvorschriften wird eine Gesellschafterversammlung
abgehalten. Folgende Punkte wurden abgehandelt:
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Das Stammkapital wird durch eine Bareinlage
in Höhe von … EUR von … EUR auf … EUR
erhöht. […].“
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B leitete den Entwurf am 02.12.2008 per
E-Mail an M weiter. Dieser vereinbarte daraufhin einen
Beurkundungstermin für den 09.12.2008. Am 03.12.2008
übersandte er den oben genannten Entwurf per E-Mail an das
Notarbüro. Aufgrund eines durch einen Notfall erforderlich
gewordenen mehrtägigen Krankenhausaufenthalts der B konnte
diese den Termin am 09.12.2008 nicht einhalten. Die Beurkundung
wurde daher auf den Tag ihrer Krankenhausentlassung verlegt. Vor
dem Beurkundungstermin gab es keinen weiteren Kontakt mit dem
Notarbüro; weder wurde der Beschlussinhalt weitergehend
abgestimmt noch wurden seitens des Notarbüros vorab
schriftliche Entwürfe des zu beurkundenden Beschlusses zur
Verfügung gestellt. In der notariellen Urkunde über die
Beschlussfassung heißt es:
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„… erschien heute:
…
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Frau [B], …, handelnd wie folgt:
…
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1. als einzelvertretungsberechtigte
Geschäftsführerin der [Klägerin] …
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2. im eigenen Namen …
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Dieselbe erklärte: …
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Die Beteiligte zu 1), die [Klägerin],
ist alleinige Gesellschafterin der […] GmbH […],
deren Stammkapital insgesamt … EUR […] beträgt.
… Unter Verzicht auf alle Frist- und Formvorschriften der
Ankündigung und Einberufung halten die Beteiligten hiermit
eine außerordentliche Gesellschafterversammlung ab und
beschließen folgendes: …
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1. Das Stammkapital der Gesellschaft wird
von … EUR […] um … EUR […] auf …
EUR […] erhöht. …
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Es wird ein neuer Geschäftsanteil zum
Nennbetrag von … EUR […] gebildet. …
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2. Der neue Geschäftsanteil wird zum
Nennwert ausgegeben und ist in Geld zu erbringen. …
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3. Die Erschienene zu 2), Frau [B], wird
zur Übernahme des Geschäftsanteils in Höhe von
… EUR […] zugelassen. …
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Hierzu erklärt die Erschienene zu 2),
dass sie den neuen Geschäftsanteil übernimmt.
…
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Neben B waren im Beurkundungstermin der
Notar und eine Angestellte des Notars anwesend. Die Urkunde wurde
von der Angestellten des Notars verlesen, eine Leseabschrift
erhielt B nicht. Die Urkunde wurde von B unterzeichnet. Ferner
befindet sich eine Unterschrift der B mit Datumsangabe
….12.2008 unter einer „Liste der
Übernehmer“, auf der sich auch die
Unterschrift ihres Ehemanns befindet. Die Liste wurde neben der
notariellen Niederschrift über die außerordentliche
Gesellschafterversammlung und dem Gesellschaftsvertrag der
ebenfalls vom Notar verfassten Anmeldung der Kapitalerhöhung
zum Handelsregister beigefügt. Die Anmeldung wurde mit der
Datumsangabe ….12.2008 von B unterzeichnet. Bereits am
09.12.2008 hatte die Klägerin die Stammeinlage in Höhe
von … EUR an die GmbH gezahlt.
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Die Kapitalerhöhung wurde am
….02.2009 in das Handelsregister eingetragen. Am
….03.2009 übermittelte die amtlich bestellte
Vertreterin des Notars dem Registergericht eine von ihr
unterzeichnete Liste der Gesellschafter, in der sowohl B als auch
die Klägerin aufgeführt waren. Der B war diese Liste
nicht bekannt.
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Die Klägerin bilanzierte in der Folge
beide Geschäftsanteile an der GmbH in ihrem
Anlagevermögen. Sämtliche in der Folgezeit gefassten
Beschlüsse der Gesellschafterversammlung der GmbH wurden
allein durch die Klägerin gefasst. In den Protokollen
über die ordentlichen Gesellschafterversammlungen vom
….12.2008 und vom ….12.2009, die jeweils von B
unterzeichnet wurden, wurde die Klägerin als zu 100 % an der
GmbH beteiligt bezeichnet.
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Am ….05.2010 wurde ein
„Geschäftsanteilsübertragungsvertrag“
beurkundet:
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„[…] erschien heute:
…
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Frau [B] […], handelnd wie folgt:
…
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1. im eigenen Namen …
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2. als einzelvertretungsberechtigte
Geschäftsführerin der [Klägerin] […]
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Dieselbe erklärte: …
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Die Beteiligten zu 1) und 2) sind
[…] die alleinigen Gesellschafter der […] …
GmbH […], deren Stammkapital … EUR […]
beträgt. …
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Durch Gesellschafterbeschluss vom
….12.2008 […] hat die … GmbH ihr damaliges
Stammkapital in Höhe von … EUR […] um …
EUR […] auf … EUR […] erhöht. … Im
Rahmen des Kapitalerhöhungsbeschlusses hat die Erschienene zu
1) den neu gebildeten Geschäftsanteil Nr. 1 in Höhe von
… EUR […] übernommen und ist somit
Gesellschafterin der … GmbH geworden. Die Übernahme des
neu gebildeten Geschäftsanteils Nr. 1 in Höhe von
… EUR […] durch die Erschienene zu 1) erfolgte im
Rahmen des Kapitalerhöhungsbeschlusses irrtümlich.
…
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Vielmehr sollte die [Klägerin] als zum
damaligen Zeitpunkt alleinige Gesellschafterin neben ihrem
Geschäftsanteil Nr. 2 in Höhe von … EUR […]
den weiteren, durch den Kapitalerhöhungsbeschluss gebildeten
Geschäftsanteil Nr. 1 in Höhe von … EUR […]
anstatt der Erschienenen zu 1) übernehmen. …
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Die auf den neuen Geschäftsanteil zu
zahlenden Leistungen wurden deshalb auch von der [Klägerin]
erbracht. …
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Um nunmehr die Gesellschaftsstruktur zu
schaffen, die bereits durch den Kapitalerhöhungsbeschluss vom
….12.2008 […] gebildet werden sollte, schließen
die Beteiligten zu 1) und 2) den folgenden …
Geschäftsanteilsübertragungsvertrag …
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I. Die Erschienene zu 1), […]
überträgt hiermit an die Erschienene zu 2) […]
ihren vorgenannten Geschäftsanteil Nr. 1 in Höhe von
… EUR […] mit folgenden Vereinbarungen:
…
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1. Die Übertragung erfolgt mit allen
Rechten und Pflichten, auch bezüglich des Gewinnbezugsrechts,
mit Wirkung zum ….12.2008.
[…]“.
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Im Jahr 2013 führte das Finanzamt
… unter anderem bei der Klägerin eine
Außenprüfung durch und gelangte zu der Ansicht, dass die
Klägerin auf eine Teilnahme an der Kapitalerhöhung bei
der GmbH vom ….12.2008 verzichtet und sie stattdessen
unentgeltlich B ermöglicht habe, daran teilzunehmen. In diesem
Verzicht liege eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)
zugunsten der B, die mit dem Teilwert des im Rahmen der
Kapitalerhöhung von B erworbenen Geschäftsanteils zu
bewerten sei (… EUR nach einer Ermittlung im vereinfachten
Teilwertverfahren). Ferner habe die Klägerin anstelle der B
die Stammeinlage in Höhe von … EUR eingezahlt. Auch
darin sei eine vGA zu sehen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) folgte diesen Feststellungen und erließ
am 05.09.2014 geänderte Bescheide unter anderem über die
Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag 2008
(Streitjahr). Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin
Klage vor dem Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht (FG), die
erfolglos blieb (Urteil vom 28.11.2019 - 1 K 88/16, EFG 2020, 595 =
SIS 19 21 94).
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Dagegen wendet sich die Klägerin mit
ihrer Revision, mit der sie die Verletzung von Bundesrecht geltend
macht.
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Sie beantragt, das Urteil des
Schleswig-Holsteinischen FG vom 28.11.2019 - 1 K 88/16 aufzuheben
und den Körperschaftsteuerbescheid 2008 sowie den Bescheid
über den Gewerbesteuermessbetrag 2008, jeweils vom 05.09.2014
und jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2016,
dahingehend zu ändern, dass vom Ansatz einer vGA in Höhe
von … EUR abgesehen und die Körperschaftsteuer sowie
der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend niedriger festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist rechtsfehlerhaft davon
ausgegangen, dass es für die Frage, ob eine
Vermögensverschiebung von einer Kapitalgesellschaft an einen
Gesellschafter durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst
ist, im Falle eines (vermeintlichen) Irrtums des
Gesellschafter-Geschäftsführers bei der zur
Vermögensverschiebung führenden Beschlussfassung auf den
objektivierenden Maßstab eines ordentlich und gewissenhaft
handelnden Geschäftsleiters und dabei darauf ankomme, ob einem
solchen Geschäftsleiter ein solcher Irrtum unterlaufen
wäre. Vielmehr ist alleine maßgebend, ob der konkrete
Gesellschafter-Geschäftsführer einem Irrtum unterlegen
war, sodass diese Frage vom FG nicht offen gelassen werden konnte,
sie vielmehr noch aufzuklären ist.
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1. VGA sind nach ständiger Rechtsprechung
des Senats Vermögensminderungen (verhinderte
Vermögensmehrungen), die durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst sind,
sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß
§ 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m.
§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) -
jeweils in der Fassung des Streitjahres - auswirken und in keinem
Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen. Für
den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der
Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder
einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil
zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlich und
gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem
Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (z.B. Urteile vom
16.03.1967 - I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626 = SIS 67 03 93; vom 08.10.2008 - I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62
= SIS 09 03 36; vom 22.12.2010 - I R 47/10, BFH/NV 2011, 1019 = SIS 11 15 99; vom 15.02.2012 - I R 19/11, BFHE 236, 452 = SIS 12 09 47;
Beschluss vom 13.07.2021 - I R 16/18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022,
119 = SIS 21 19 34). Zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem
begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.B.
Senatsurteile vom 07.08.2002 - I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II
2004, 131 = SIS 03 06 05; vom 22.08.2007 - I R 32/06, BFHE 218,
523, BStBl II 2007, 961 = SIS 07 36 22; vom 04.05.2022 - I R 25/19,
BFH/NV 2022, 1313 = SIS 22 17 86; Beschluss vom 13.07.2021 - I R
16/18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119 = SIS 21 19 34).
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2. Es ist zunächst offensichtlich und
zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit, dass B aufgrund des
Gesellschafterbeschlusses vom ….12.2008 das zivilrechtliche
Eigentum an dem durch die Kapitalerhöhung entstandenen
Geschäftsanteil erworben hat. Mit der Eintragung der
Kapitalerhöhung in das Handelsregister wurde die dort
enthaltene Übertragungsvereinbarung wirksam und B, die zuvor
nicht (mehr) Gesellschafterin der GmbH gewesen war, wurde durch die
Übernahme des neuen Geschäftsanteils deren
Gesellschafterin. Die Beteiligten streiten im Revisionsverfahren
auch nicht mehr darüber, dass der neu entstandene
Geschäftsanteil bis zu seiner (Weiter-)Übertragung auf
die Klägerin im Jahr 2010 auch steuerrechtlich der B
zuzurechnen war, weil es - wie auch das FG ausgeführt hat -
schon an einer bürgerlich-rechtlichen Vereinbarung fehlt, der
zufolge die mit dem neu entstandenen Geschäftsanteil
zusammenhängenden wesentlichen Rechte der Klägerin
zugewiesen worden wären. Der Senat sieht von Ausführungen
dazu ab.
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Dass auch auf Grundlage des Rechtsgedankens
des § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) keine
anderweitige Zurechnung in Betracht kommen kann, folgt schon
daraus, dass der Übertragungsvorgang zivilrechtlich wirksam
vereinbart worden ist und eine Ausdehnung der Vorschrift auf
zivilrechtlich wirksame, wirtschaftlich aber nicht gewollte
Vorgänge nach dem Normwortlaut nicht in Betracht kommt. Ebenso
ist es ausgeschlossen, dass die im Jahr 2010 erfolgte
(Weiter-)Übertragung des Geschäftsanteils von B auf die
Klägerin nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf das
Streitjahr zurückwirken könnte, denn der
Übertragungsvertrag vom ….05.2010 ließ bis zu
seinem Inkrafttreten die Vereinbarung vom ….12.2008 in ihrem
rechtlichen Bestand ebenso unberührt wie die durch sie
geschaffenen steuerrechtlichen und tatsächlichen
Auswirkungen.
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3. Da die Klägerin rechtlich und
wirtschaftlich in der Lage gewesen wäre, für das
Ausüben des ihr zustehenden Bezugsrechts ein (angemessenes)
Entgelt zu erzielen und damit einen bilanzierungsfähigen
Vermögensvorteil zu erlangen, liegt im Ausbleiben dieses
Vorteils dadurch, dass eine andere Person zur Übernahme des
neuen Geschäftsanteils zugelassen wurde, eine verhinderte
Vermögensmehrung, die als solche zu einer vGA im Sinne des
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG führen kann (vgl. allgemein
Senatsurteil vom 15.12.2004 - I R 6/04, BFHE 209, 57, BStBl II
2009, 197 = SIS 05 17 48). Dabei wurde B begünstigt, indem sie
- unentgeltlich - zur Teilnahme an der Kapitalerhöhung
zugelassen wurde.
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4. Der Senat kann indessen nicht
abschließend darüber entscheiden, ob die verhinderte
Vermögensmehrung auf Seiten der Klägerin ihre Ursache im
Gesellschaftsverhältnis gehabt hat.
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a) Eine Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis ist nach der Senatsrechtsprechung
anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder
einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil
zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlich und
gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem
Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (s. die Nachweise
zu 1. der Gründe). Dieser Maßstab ist eine
„Denkfigur“, die helfen soll, die
Veranlassung einer Leistung an den Gesellschafter möglichst
objektiv zu beurteilen (z.B. Neumann in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 234;
ausführlich Oppenländer, Verdeckte
Gewinnausschüttung, 2004, S. 143 ff.). Subjektive
Handlungserfordernisse bestehen insoweit prinzipiell nicht, um das
Vorliegen einer vGA annehmen zu können (zutreffend
Wassermeyer, DB 1994, 1105, 1107 f.; Gosch in Gosch, KStG, 4.
Aufl., § 8 Rz 276; Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, KStG,
2. Aufl., § 8 Rz 249). Es bedarf damit in der Regel weder der
Absicht, Gewinne verdeckt auszuschütten, noch eines
entsprechenden Ausschüttungsbewusstseins. Der handelnde
Gesellschafter muss nicht mit Rücksicht auf das
Gesellschaftsverhältnis handeln, er muss den Tatbestand der
vGA nicht kennen und er muss das Geschehene auch nicht richtig
würdigen (vgl. Senatsurteil vom 10.01.1973 - I R 119/70, BFHE
108, 183, BStBl II 1973, 322 = SIS 73 01 74), vielmehr genügt
in aller Regel ein persönlich zurechenbares Handeln. Die
objektiven Abläufe sprechen insoweit grundsätzlich
für sich und reichen aus, um den Tatbestand einer vGA
erfüllen zu können (so Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl.,
§ 8 Rz 276).
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b) Diese Grundsätze gelten aber nicht
uneingeschränkt, da es zur Annahme einer vGA - so wie bei
einer offenen Gewinnausschüttung - eines Zuwendungswillens
bedarf (z.B. Oppenländer, Verdeckte Gewinnausschüttung,
2004, S. 49, 52 f., 58 f.). Steht deshalb zur Überzeugung
eines FG fest, dass die (objektive) Vorteilsverschiebung von der
Kapitalgesellschaft zugunsten des Gesellschafters nicht aus
gesellschaftlichen Gründen erfolgt ist, scheidet eine vGA aus,
weil es dann an der konkreten Veranlassung im
Gesellschaftsverhältnis fehlt (vgl. Senatsurteile vom
29.04.2008 - I R 67/06, BFHE 221, 201, BStBl II 2011, 55 = SIS 08 29 12; vom 28.04.2010 - I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41
= SIS 10 21 92). Dies kann etwa bei subjektiven
Entschuldigungsgründen (aufgrund Unerfahrenheit oder der
besonderen persönlichen Situation des Handelnden) der Fall
sein (vgl. Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 277, m.w.N.;
s.a. Kohlhepp, DB 2021, 636, 640; ablehnend aber wohl Schmitz,
GmbHR 2009, 910, 914).
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c) Mit den vorgenannten Ausführungen ist
die Auffassung des FG, wonach es darauf ankommen soll, ob auch ein
ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter im
konkreten Fall die Vermögensverschiebung aufgrund Irrtums
nicht erkannt hätte (dem FG zustimmend z.B.
Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz 371, m.w.N.;
ähnlich Kamps, GmbHR 2008, 940, 944), nicht vereinbar; eine
solche Rechtsfrage hatte der Senat im Urteil vom 29.04.2008 - I R
67/06 (BFHE 221, 201, BStBl II 2011, 55 = SIS 08 29 12) auch nicht
„offen gelassen“ (so aber Göllner,
EFG 2020, 601, 602). Richtig ist vielmehr, dass subjektive
Entschuldigungsgründe unabhängig vom verobjektivierenden
Maßstab des ordentlich und gewissenhaft handelnden
Geschäftsleiters die „konkrete“
Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis entfallen lassen
können (zutreffend Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz
277; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl.,
§ 8 Rz 227 und 1193; Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, KStG,
2. Aufl., § 8 Rz 355; derselbe, DB 2021, 636, 640;
Wassermeyer, DB 2001, 2465, 2467 f.).
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Die Rechtsauffassung des FG, in Fällen,
in denen der konkrete Gesellschafter-Geschäftsführer
irrtumsbedingt gehandelt habe, bestehe weder ein Anlass noch eine
Rechtfertigung dafür, vom Maßstab des ordentlich und
gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters abzuweichen, ist
abzulehnen. Das folgt schon daraus, dass der ordentliche und
gewissenhafte Geschäftsleiter eine idealtypische Denkfigur
ist, die alle Gegebenheiten des Geschäftsvorfalls kennt und
sich infolgedessen per definitionem nicht in einem Irrtum befinden
kann.
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Legt der
Gesellschafter-Geschäftsführer vielmehr glaubhaft dar,
dass eine Vermögensverschiebung an ihn nicht stattfinden
sollte und dass damit kein Zuwendungsbewusstsein vorhanden war, ist
der konkrete betriebliche Veranlassungszusammenhang gesichert und
man gelangt bei der Prüfung nicht mehr zu einer
„Umdeutung“ infolge des gedachten
Norm-Verhaltens eines typisierten sorgfältig handelnden
Geschäftsführers. In derartigen Ausnahmefällen ist
es daher möglich, dass es dem
Gesellschafter-Geschäftsführer gelingt, entgegenstehende
Vermutungen des Fremdvergleichs durch einen konkreten
Veranlassungsnachweis zu widerlegen (zutreffend Gosch in Gosch,
KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 277).
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Fehlt es an jeglichem finalen Zuwendungswillen
in Richtung eines Vermögenstransfers zu Lasten der
Gesellschaft und zugunsten des Gesellschafters und steht fest, dass
die Vorteilsverschiebung nicht aus gesellschaftlichen Gründen
erfolgt ist, kann eine vGA wegen fehlender konkreter Veranlassung
im Gesellschaftsverhältnis ausscheiden (so ausdrücklich
Senatsurteil vom 29.04.2008 - I R 67/06, BFHE 221, 201, BStBl II
2011, 55 = SIS 08 29 12). Dass im Rahmen des Tatbestands der vGA
ausnahmsweise subjektive Elemente von Bedeutung sein können,
zeigt sich beispielsweise darin, dass die durch einen
Buchungsfehler des steuerlichen Beraters irrtumsbedingt
ausgelösten Vermögensverschiebungen zu korrigieren sind
(Senatsurteil vom 24.03.1998 - I R 88/97, BFH/NV 1998, 1374 = SIS 98 20 27; s.a. Köster, DStZ 2020, 431, 432; derselbe, DStZ
2020, 925, 934).
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d) Da das FG von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben.
Die Sache ist aber nicht spruchreif; denn das FG durfte die Frage,
ob B zum Zeitpunkt der Beschlussfassung am ….12.2008
tatsächlich einem Irrtum über den Inhalt des Beschlusses
unterlag, nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen nicht
unaufgeklärt lassen. Bei dieser Tatsachenfrage kommt es
entscheidend auf die Glaubhaftigkeit der Einlassungen der B und
ihre Glaubwürdigkeit an; eine entsprechende
Tatsachenfeststellung und -würdigung ist Aufgabe des FG als
Tatsachengericht.
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e) Für den zweiten Rechtsgang weist der
Senat auf Folgendes hin:
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Die streitgegenständlichen
Geschäftsvorfälle (einerseits die unentgeltliche
Überlassung des Bezugsrechts durch die Klägerin an B,
andererseits die für diese verauslagte Bareinlage) sind, wie
auch das FG erkannt hat, getrennt voneinander zu beurteilen (vgl.
zur geschäftsvorfallbezogenen Betrachtungsweise z.B.
Senatsurteil vom 28.04.2010 - I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II
2013, 41 = SIS 10 21 92; Senatsbeschluss vom 27.07.2010 - I B
61/10, BFH/NV 2010, 2119 = SIS 10 32 66).
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Für den ersten Geschäftsvorfall ist
Beurteilungszeitpunkt bei der Prüfung des Vorliegens der
gesellschaftlichen Veranlassung der Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses (s. allgemein die ständige Rechtsprechung,
z.B. Senatsurteil vom 22.04.1971 - I R 114/70, BFHE 102, 268, BStBl
II 1971, 600 = SIS 71 03 08; Senatsbeschluss vom 12.09.2018 - I R
77/16, BFH/NV 2019, 296 = SIS 18 22 73). Ein späteres
Entdecken eines dabei unterlaufenen Irrtums ist insoweit irrelevant
und würde nicht gegen das ursprüngliche Vorliegen eines
Irrtums sprechen. Der Senat teilt dabei die Auffassung des FG, dass
sich die Höhe einer gegebenenfalls anzunehmenden vGA nach dem
- zwischen den Beteiligten nicht streitigen - Wert richten
würde, den die Klägerin im Falle einer Verwertung des
Bezugsrechts von einem gedachten Erwerber hätte erlangen
können. Diesen Betrag haben das FA und das FG mit dem Wert des
infolge der Ausübung des Bezugsrechts erworbenen neuen
Geschäftsanteils bemessen. Indessen ist zu beachten, dass auch
ein Dritter als Erwerber des Bezugsrechts zum Erwerb des
Geschäftsanteils die von der Klägerin verauslagte
Bareinlage in Höhe von … EUR hätte leisten
müssen. Die Verpflichtung zur Leistung der Bareinlage
wäre mithin bei der Bemessung des fremdvergleichskonformen
Preises für den Erwerb des Bezugsrechts mit zu
berücksichtigen. Zutreffend hat das FG die mögliche vGA
zeitlich auf das Streitjahr bezogen; das FA ist zutreffend (und von
der Klägerin unwidersprochen) davon ausgegangen, dass die
Klägerin das Bezugsrecht in unmittelbarem Zusammenhang mit der
Beschlussfassung zur Kapitalerhöhung hätte verwerten
können (bilanzierungsfähiger Vermögensvorteil).
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Die vorstehenden Ausführungen gelten mit
Blick auf den zweiten Geschäftsvorfall sinngemäß
für die Frage, ob in der Zahlung der Kapitaleinlage in
Höhe von … EUR durch die Klägerin eine weitere vGA
zu sehen ist (Tilgung einer Verbindlichkeit der Gesellschafterin).
Auch insoweit ist nochmals zu prüfen, ob eine Veranlassung
durch das Gesellschaftsverhältnis irrtumsbedingt
ausgeschlossen werden kann.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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