Übertragung von Geschäftsführungsaufgaben an verbundenes Unternehmen, vGA, inländische Betriebsstätte niederländischen Unternehmens, KSt-Höhe: 1. Überträgt eine Kapitalgesellschaft einer mit ihr verbundenen Gesellschaft die Leitung ihrer Geschäfte, so kann ein dafür gezahltes Entgelt eine verdeckte Gewinnausschüttung sein. Müssen die für die Auftragnehmerin tätig werdenden Personen in zeitlicher Hinsicht den Einsatz eines in Vollzeit beschäftigten Geschäftsführers erbringen, so ist die Angemessenheit des Entgelts nach den Maßstäben zu bestimmen, die für die Ermittlung angemessener Geschäftsführerbezüge gelten. - 2. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen, wenn sie auf einem Vorgang beruht, der sich im Aufwand dieser Betriebsstätte niedergeschlagen hat. - 3. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob der Gewinn eines in den Niederlanden ansässigen Unternehmens aus dessen inländischer Betriebsstätte für die Jahre 1993 und 1995 einem Körperschaftsteuersatz von mehr als 30 % unterworfen werden durfte (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 9.8.2006 I R 31/01, BFHE 214 S. 496, BStBl 2007 II S. 838 = SIS 06 45 43, und zum BMF-Schreiben vom 17.10.2007, BStBl 2007 I S. 766 = SIS 07 36 13). - Urt.; BFH 5.3.2008, I B 171/07; SIS 08 17 98
I. Die Antragstellerin und
Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine
niederländische Kapitalgesellschaft. Ihre alleinige
Gesellschafterin und Geschäftsführerin ist die ebenfalls
in den Niederlanden ansässige C-BV. Deren Anteile werden von
zwei anderen niederländischen Kapitalgesellschaften, der A-BV
und der B-BV gehalten. Alleinige Anteilseigner und
Geschäftsführer sind bei der A-BV A und bei der B-BV B.
Geschäftszweck der Antragstellerin ist die Durchführung
von Beratungsleistungen. In den Streitjahren beriet die
Antragstellerin u.a. ein deutsches Bundesland; in diesem
Zusammenhang unterhielt sie in Deutschland
Betriebsstätten.
Im August 1993 schloss die Antragstellerin
gleich lautende Verträge mit der A-BV und der B-BV, in denen
sie diese beauftragte, ihr Management zu betreiben. Dabei wurde
unter „Management“ die tägliche Leitung des
Unternehmens der Antragstellerin durch von den Auftragnehmerinnen
zu stellende Geschäftsführer verstanden. In den
Managementverträgen heißt es, dass die
Arbeitsverhältnisse von A und B bei der A-BV und der B-BV
bestehen blieben. Ferner sehen die Verträge u.a. die
Fortzahlung der Managementvergütungen für 30 Urlaubstage
pro Jahr sowie im Krankheitsfall die Fortzahlung der Bezüge
für 12 Monate vor. Die Verträge wurden im März 1995
dahin ergänzt, dass für die Jahre 1995 bis 1997 für
jede Auftragnehmerin ein Leistungsumfang von insgesamt 9.300
Stunden und Stundensätze von 200 DM (1995 und 1996) und 240 DM
(1997) vereinbart wurden.
Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das
Finanzamt - FA - ) sah die Zahlung der Managementvergütungen
u.a. für die Jahre 1995 und 1996 als verdeckte
Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) an, soweit die gezahlten
Vergütungen 80 % der vereinbarten Beträge
überstiegen. Das führte für das Jahr 1995 zu einer
Gewinnerhöhung und für das Jahr 1993 zum Fortfall eines
Verlustrücktrags. Auf dieser Basis erließ das FA
Steuerbescheide, wobei es die zu versteuernden Einkommen
Steuersätzen von 46 % (1993) und 42 % (1995) unterwarf. Gegen
diese Bescheide erhob die Antragstellerin nach erfolglosem
Einspruchsverfahren Klage. Das Klageverfahren ist noch beim
Finanzgericht (FG) anhängig.
Parallel zu dem Rechtsbehelfsverfahren
beantragte die Antragstellerin, die Vollziehung der genannten
Bescheide auszusetzen. Diesen Antrag lehnte das FA ab. Das
daraufhin angerufene FG setzte die Vollziehung der angefochtenen
Körperschaftsteuerbescheide aus, soweit darin ein höherer
Steuersatz als 33,5 % berücksichtigt war; den weiter gehenden
Antrag lehnte es ebenfalls ab (vgl. SIS 08 03 31).
Mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde
verfolgt die Antragstellerin ihr Begehren weiter. Sie beantragt,
den Beschluss des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten, die
Vollziehung der Körperschaftsteuerbescheide 1993 und 1995
sowie des Gewerbesteuerbescheids 1996 in bestimmtem, in der
Antragsschrift näher bezeichnetem Umfang auszusetzen. Das FG
hat der Beschwerde nicht abgeholfen.
Das FA beantragt, die Beschwerde
zurückzuweisen.
II. Die Beschwerde ist, soweit sie den
Gewerbesteuerbescheid 1996 betrifft, unzulässig. Denn jener
Bescheid ist nicht Gegenstand der angefochtenen Entscheidung des
FG. Soweit sie die Bescheide wegen Körperschaftsteuer 1993 und
1995 betrifft, ist die Beschwerde nur zum Teil begründet: Bei
summarischer Betrachtung besteht kein ernstlicher Zweifel daran,
dass das FA die Zahlungen der Antragstellerin an die A-BV und die
B-BV zu Recht teilweise als verdeckte Gewinnausschüttungen
angesehen und dass es die Höhe dieser verdeckten
Gewinnausschüttungen nicht zum Nachteil der Antragstellerin
rechtsfehlerhaft bemessen hat. Ernstlich zweifelhaft ist aber, ob
es mit dem Europäischen Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, das
zu versteuernde Einkommen der Klägerin einer
Körperschaftsteuer von 33,5 % zu unterwerfen.
1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2
Sätze 2 bis 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht
der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts
ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt
werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit
des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das
wiederum ist der Fall, wenn bei summarischer Überprüfung
des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die
Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen
Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung
entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (Senatsbeschluss vom
3.2.2005 I B 208/04, BFHE 209, 204, BStBl II 2005, 351 = SIS 05 15 22, m.w.N.).
2. Die Antragstellerin ist eine
Kapitalgesellschaft mit Sitz in den Niederlanden, die in den
Streitjahren in Deutschland Betriebsstätten unterhielt. Sowohl
die Verfahrensbeteiligten als auch das FG gehen augenscheinlich
davon aus, dass sich auch die Geschäftsleitung der
Antragstellerin in den Niederlanden befand; dies kann deshalb im
summarischen Verfahren zu Gunsten der Antragstellerin unterstellt
werden. Ungeachtet dessen unterliegen die Einkünfte der
Antragstellerin, soweit sie den deutschen Betriebsstätten
zuzurechnen sind, gemäß § 2 Nr. 1 KStG i.V.m.
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG)
der Körperschaftsteuer. Der Besteuerung der
Betriebsstätteneinkünfte in Deutschland steht das
Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem
Königreich der Niederlande zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur
Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete (DBA-Niederlande)
vom 16.6.1959 (BGBl II 1960, 1782) nicht entgegen (Art. 5 Abs. 1
DBA-Niederlande).
3. Ausgangspunkt für die Ermittlung der
Betriebsstätteneinkünfte, die hiernach der deutschen
Besteuerung unterliegen, sind die jeweiligen Gesamteinkünfte
der Antragstellerin. Diese sind nach Maßgabe des deutschen
Rechts zu ermitteln. Die so ermittelten Einkünfte sind sodann,
soweit sie durch die deutschen Betriebsstätten erzielt worden
sind, diesen Betriebsstätten zuzurechnen. Dabei sind jeder
Betriebsstätte diejenigen Einkünfte zuzuweisen, die sie
erzielt hätte, wenn sie sich als selbständiges
Unternehmen mit gleichen oder ähnlichen Geschäften unter
gleichen oder ähnlichen Bedingungen befasst und Geschäfte
wie ein unabhängiges Unternehmen getätigt hätte
(Art. 5 Abs. 2 DBA-Niederlande).
4. Im Streitfall hat die Antragstellerin die
A-BV und die B-BV mit „Managementleistungen“
beauftragt. Die von den Auftragnehmerinnen zu erbringende Leistung
bestand in der Leitung des Unternehmens der Antragstellerin. Die
A-BV und die B-BV, die zugleich alle Geschäftsanteile an der
alleinigen Gesellschafterin der Antragstellerin - der C-BV -
hielten, haben diesen Auftrag vereinbarungsgemäß durch
den Einsatz ihrer Geschäftsführer A und B erfüllt
und dafür nach Stundensätzen bemessene Vergütungen
erhalten. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass diese
Vergütungen verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein können und dass sie insoweit
an dem Maßstab zu messen sind, der für die
Überprüfung von Geschäftsführerbezügen
gilt.
a) Verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder
verhinderte Vermögensmehrung, die durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe
des Unterschiedsbetrags i.S. des § 4 Abs. 1 EStG auswirkt und
nicht mit einer offenen Ausschüttung zusammenhängt. Zudem
muss der Vorgang geeignet sein, einen sonstigen Bezug i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (Senatsurteile
vom 7.8.2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131 = SIS 03 06 05; vom 22.8.2007 I R 32/06, BStBl II 2007, 961 = SIS 07 36 22).
Diese Voraussetzungen können auch Leistungen erfüllen,
die eine Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter ihres eigenen
Gesellschafters (mittelbarer Gesellschafter) erbringt (Senatsurteil
vom 23.10.1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, 173 f. = SIS 86 06 18,
BStBl II 1986, 195, 199 = SIS 86 06 18). Um einen solchen
Sachverhalt geht es im Streitfall.
b) Eine Leistung einer Kapitalgesellschaft an
ihren Gesellschafter ist durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsleiter sie unter vergleichbaren Umständen einem
gesellschaftsfremden Dritten nicht gewährt hätte. Der
demnach anzustellende Fremdvergleich muss im Streitfall davon
ausgehen, dass die A-BV und die B-BV bei der Antragstellerin
diejenige Funktion übernommen haben, die bei
Kapitalgesellschaften regelmäßig ein angestellter
Geschäftsführer ausübt. Das gilt nicht nur im
Hinblick auf die ihnen gestellte Aufgabe, die darin bestand, das
Unternehmen der Antragstellerin zu leiten. Es gilt vielmehr ebenso
für den zeitlichen Einsatz, der vertraglich dadurch vorgegeben
war, dass in den Jahren 1995 bis 1997 jede Auftragnehmerin
insgesamt 9.300 Arbeitsstunden leisten musste. Dem entsprechend
wurden auch krankheits- und urlaubsbedingte Ausfalltage in einer
Weise vergütet, wie dies im Verhältnis zu angestellten
Geschäftsführern üblich ist. Schließlich ist
zu berücksichtigen, dass A und B in ihrer Eigenschaft als
Geschäftsführer der A-BV und der B-BV ohnehin
Leitungsmacht bei der Antragstellerin innehatten, die Einschaltung
der Auftragnehmerinnen also den Kreis der tatsächlich
handelnden Personen letztlich nicht veränderte. Bei dieser
Sachlage ist es zweifelsfrei gerechtfertigt, die von der
Antragstellerin gezahlten Entgelte aus steuerrechtlicher Sicht an
den Kriterien zu messen, die für die Überprüfung von
Geschäftsführerbezügen gelten. Wie die
maßgeblichen Verträge zivilrechtlich einzuordnen sind,
ist dabei ebenso ohne Belang wie die Frage, ob Gestaltungen der in
Rede stehenden Art in den Niederlanden üblich sind.
c) Im Streitfall müssen die von der
Antragstellerin geleisteten Zahlungen an den Bezügen der
Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften gemessen
werden, die von den betrieblichen Kennzahlen her dem
inländischen Tätigkeitsbereich der Antragstellerin
entsprechen. Denn es geht hier nur um denjenigen Aufwand, den die
Antragstellerin selbst ihren inländischen Betriebsstätten
zugeordnet hat, der also nach ihren Angaben auf die Leitung dieser
Betriebsstätten entfällt. Es ist indessen nicht ernstlich
zweifelhaft, dass die an die A-BV und an die B-BV gezahlten
Vergütungen diejenigen Beträge übersteigen, die
unter vergleichbaren Umständen als Gesamtausstattung der
Geschäftsführung anzuerkennen wären:
Nach den Feststellungen der
Betriebsprüfung belief sich der entsprechende Aufwand der
Antragstellerin im Jahr 1995 auf 1.299.600 DM und in 1996 auf
997.200 DM. Damit überstieg er bei weitem die
Größenordnung, in der sich in den Streitjahren die
Bezüge von Geschäftsführern vergleichbarer
Unternehmen bewegten. Denn nach Aktenlage ist der inländische
Tätigkeitsbereich der Antragstellerin mit einer
„kleinen“ Kapitalgesellschaft (Gesamtumsatz bis
10 Mio. DM) vergleichbar, und ausweislich der verfügbaren
Gehaltsstrukturuntersuchungen beliefen sich die Gesamtbezüge
von Geschäftsführern solcher Gesellschaften im
Streitzeitraum im Durchschnitt auf 221.000 DM (Tänzer, GmbHR
1996, 40, 41). Ferner zeigen jene Untersuchungen, dass ein Drittel
dieser Geschäftsführer bis zu 150.000 DM, ein weiteres
Drittel bis zu 225.000 DM bezog und dass nur 6 % der
Geschäftsführer mehr als 400.000 DM erhielten
(Tänzer, GmbHR 1996, 40). Schließlich ist zu beachten,
dass die inländischen Betriebsstätten der Antragstellerin
nicht überdurchschnittlich profitabel arbeiteten, sondern
unter Berücksichtigung der vereinbarten
Managementvergütungen in den Streitjahren 1995 und 1996
Verluste auswiesen. Unter Berücksichtigung dieser
Umstände (vgl. dazu Senatsurteile vom 27.2.2003 I R 46/01,
BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132 = SIS 03 37 76; vom 4.6.2003 I R
24/02, BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136 = SIS 03 42 87) besteht
kein ernstlicher Zweifel daran, dass die in Rede stehenden
Vergütungen einem Fremdvergleich nicht standhalten.
Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass
die von der Antragstellerin vereinbarten Stundenhonorare denjenigen
entsprechen mögen, die in den Streitjahren allgemein für
Leistungen vergleichbar qualifizierter Berater gezahlt wurden und
in diesem Sinne marktüblich waren. Die dahin gehende
Argumentation der Antragstellerin verkennt, dass der
steuerrechtlich maßgebliche Fremdvergleich nicht nur auf
einzelne Elemente, sondern auch auf den Gesamtbetrag der in Rede
stehenden Vergütung abstellen muss. So kann es einen
Unterschied machen, ob eine Kapitalgesellschaft ein bestimmtes
Stundenhonorar für den zeitlich begrenzten Einsatz eines
externen Beraters vereinbart oder ob sie denselben Stundensatz im
Zusammenhang mit der umfassenden und dauerhaften Beschäftigung
einer vergleichbar qualifizierten Person zahlt; dieser Unterschied
tritt jedenfalls dann zu Tage, wenn - wie im Streitfall - jene
Zahlungen für die Kapitalgesellschaft erkennbar zu einem
Verlustrisiko führen. Der entscheidende Punkt ist daher im
Streitfall nicht die Höhe der vereinbarten Stundensätze;
er liegt vielmehr darin, dass durch die Kombination von
Stundensätzen und vereinbarter Arbeitszeit für die
Antragstellerin ein Aufwand entstand, der das Maß des
Fremdüblichen übersteigt und im Ergebnis zu einer
Gewinnabsaugung führen konnte. Das ist kennzeichnend für
eine Vereinbarung, die durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst ist. Ob das niederländische Steuerrecht
vergleichbare Vereinbarungen als fremdüblich behandelt, ist
für die Beurteilung des Streitfalls ebenso unerheblich wie der
von der Antragstellerin hervorgehobene Umstand, dass der notwendige
Arbeitsumfang durch ihren Auftraggeber vorgegeben gewesen sei.
d) Die übrigen Merkmale einer verdeckten
Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG liegen
im Streitfall vor. Das ist zwischen den Beteiligten nicht streitig
und bedarf keiner Erläuterung. Die demnach gegebenen
verdeckten Gewinnausschüttungen dürfen nach der genannten
Vorschrift das Einkommen der Antragstellerin nicht mindern; sie
sind deshalb außerbilanziell gewinnerhöhend zu erfassen.
Die Gewinnerhöhungen sind den inländischen
Betriebsstätten der Antragstellerin zuzuordnen, da die
verdeckten Gewinnausschüttungen auf Vorgängen beruhen,
die sich im Aufwand dieser Betriebsstätten niedergeschlagen
haben. Daher dürfen sie auch aus abkommensrechtlicher Sicht
unabhängig davon bei der deutschen Besteuerung
berücksichtigt werden (Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande), ob sich
die Geschäftsleitung der Antragstellerin - und damit ihr
Wohnsitz im abkommensrechtlichen Sinne (Art. 3 Abs. 5
DBA-Niederlande) - in den Niederlanden befunden hat.
5. Den Umfang der von ihm angesetzten
verdeckten Gewinnausschüttungen hat das FA aus einem Vergleich
der von der Antragstellerin vorgelegten Eingangs- und
Ausgangsrechnungen abgeleitet. Dazu hatte der Prüfer
festgestellt, dass die Antragstellerin ihren Abnehmern in den
Jahren 1995 und 1996 Stundensätze von 200 holländischen
Gulden (hfl) berechnet habe, während ihre Eingangsrechnungen
Stundensätze von 225 hfl auswiesen. Die Antragstellerin zieht
die darauf aufbauende Berechnung zwar in methodischer Hinsicht in
Zweifel. Insbesondere macht sie geltend, dass die
Eingangsrechnungen ganz überwiegend Leistungen der besonders
hoch qualifizierten A und B beträfen; dagegen sei in die
Ausgangsrechnungen ein höherer Anteil von Leistungen
eingegangen, die von weniger qualifizierten Arbeitnehmern erbracht
worden seien. Sie trägt aber nicht konkret vor, in welcher
Weise die vom Prüfer angestellte und vom FA übernommene
Berechnung in diesem Punkt korrigiert werden müsste.
Angesichts dessen muss es im summarischen Verfahren bei der vom FA
angestellten Berechnung verbleiben.
6. Schließlich hat das FG zutreffend
erkannt, dass ernstliche Zweifel daran bestehen, ob die zu
versteuernden Einkommen der Antragstellerin den vom FA angewandten
Steuersätzen unterworfen werden durften. Es durfte sich aber
nicht darauf beschränken, die Vollziehung der Bescheide
insoweit auszusetzen, als die festgesetzte Steuer auf der Anwendung
eines Steuersatzes von mehr als 33,5 % beruhte. Vielmehr besteht
die ernstliche Möglichkeit, dass der anzuwendende Steuersatz
für beide Streitjahre auf 30 % begrenzt werden muss. Insoweit
muss die Vollziehung der streitigen Bescheide daher in einem
weiteren Umfang ausgesetzt werden als dies mit der angefochtenen
Entscheidung geschehen ist.
a) Die vom FA berücksichtigten
Steuersätze entsprechen der für die Streitjahre geltenden
Gesetzeslage. Jedoch hat der Gerichtshof der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) diese Gesetzeslage insoweit für mit dem
Gemeinschaftsrecht unvereinbar erklärt, als danach der Gewinn
aus einer deutschen Betriebsstätte eines in einem anderen
EU-Staat ansässigen Unternehmens mit einer höheren Steuer
belastet wird als der Gewinn, den eine deutsche Tochtergesellschaft
eines solchen Unternehmens unter sonst vergleichbaren Bedingungen
erzielt hätte (EuGH-Urteil vom 23.2.2006 Rs. C-253/03,
„CLT-UFA“, EuGHE I 2006, 1831 = SIS 06 16 85).
Dieser Rechtsprechung ist der beschließende Senat gefolgt
(Senatsurteil vom 9.8.2006 I R 31/01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007,
838 = SIS 06 45 43). Sie ist auch im Streitfall einschlägig,
da es um die Besteuerung eines Gewinns geht, den ein
niederländisches Unternehmen durch seine deutschen
Betriebsstätten erzielt hat.
b) Der Senat hat in seinem zitierten Urteil in
BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838 = SIS 06 45 43 erkannt, dass der
von einer ausländischen EU-Kapitalgesellschaft durch eine
Zweigniederlassung im Inland erzielte Gewinn einer
Körperschaftsteuerbelastung von 33,5 %, allenfalls von 33,885
% unterliege. An diesem Urteil, dem sich auch die Finanzverwaltung
angeschlossen hat (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
vom 17.10.2007, BStBl I 2007, 766 = SIS 07 36 13), hat sich das FG
im Streitfall orientiert. Doch hat der Senat schon seinerzeit
erwogen, dass der für Betriebsstättengewinne geltende
Steuersatz möglicherweise aus Gründen des primären
Gemeinschaftsrechts unter bestimmten Umständen zusätzlich
vermindert werden müsse. Er ist dem in seinem Urteil in BFHE
214, 496, BStBl II 2007, 838 = SIS 06 45 43 nicht weiter
nachgegangen, da der Urteilsfall dem EuGH vorgelegen und der EuGH
die ihm gestellte Frage nach dem anzuwendenden Steuersatz
ausdrücklich nicht beantwortet hatte. Bei einer von jener
Verfahrenslage losgelösten Betrachtung ist eine solche
Lösung jedoch ernstlich in Betracht zu ziehen.
aa) Der Steuersatz von 33,5 % ist aus dem
Vergleich mit der Besteuerung einer inländischen
Tochtergesellschaft abgeleitet, die ihren Gewinn an ihre
Muttergesellschaft ausschüttet. Gegenüber einer solchen
Gesellschaft wird nach der für die Streitjahre geltenden
Rechtslage der ausgeschüttete Gewinn mit einer
Körperschaftsteuer von 30 % des Gewinns vor Abzug der
Körperschaftsteuer belastet und zusätzlich eine
Kapitalertragsteuer von 5 % auf den Ausschüttungsbetrag
erhoben (dazu näher Senatsurteil in BFHE 214, 496, 499, BStBl
II 2007, 838, 840 ff. = SIS 06 45 43). Das folgt speziell im
Hinblick auf das Streitjahr 1993, in dem ausgeschüttete
Gewinne zunächst einem Steuersatz von 36 % unterlagen, aus
§ 27 Abs. 1 i.V.m. § 54 Abs. 10a KStG i.d.F. des
Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom
21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50); der danach
abweichend zu behandelnde Fall der im Jahr 1993 beschlossenen
Ausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr ist mit
der bei einer Betriebsstätte bestehenden Situation nicht
vergleichbar und muss deshalb bei der Beurteilung des Streitfalls
außer Betracht bleiben. Im Hinblick auf die
Ausgangsgrößen der anzustellenden Vergleichsberechnung
ist der Streitfall daher mit der Situation vergleichbar, die dem
Urteil in BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838 = SIS 06 45 43 zu
Grunde lag.
bb) Der hiernach für ausgeschüttete
Gewinne maßgebliche Körperschaftsteuersatz von 30 % galt
für die Streitjahre unabhängig davon, ob der
Empfänger der Ausschüttung im Inland oder im Ausland
ansässig war. Deshalb ist bei summarischer Betrachtung davon
auszugehen, dass seine Anwendung auch im Bereich der
Betriebsstättenbesteuerung keinen Bedenken begegnet. Nicht
zweifelsfrei ist aber, ob die zusätzliche Erhebung einer
Kapitalertragsteuer im Verhältnis zu Tochtergesellschaften mit
dem Gemeinschaftsrecht vereinbar war, wenn jene Steuer bei der
Besteuerung der Muttergesellschaft nicht angerechnet werden konnte
(vgl. dazu Senatsurteil vom 20.12.2006 I R 13/06, BFHE 216, 259,
264, BStBl II 2007, 616, 619 = SIS 07 16 72). Wäre diese Frage
indessen zu verneinen, so müsste sich in solchen Fällen
der bei der Betriebsstättenbesteuerung anzustellende
Steuersatzvergleich möglicherweise allein an dem
Ausschüttungssteuersatz von 30 % orientieren.
Im Streitfall könnte eine solche
Situation ggf. vorliegen. Denn nach niederländischem Recht
wird eine auf Schachteldividenden erhobene ausländische
Quellensteuer nicht auf die Steuer der Muttergesellschaft
angerechnet (Galavazi in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung,
Art. 20 Niederlande Rz 136), und auch das DBA-Niederlande schreibt
eine solche Anrechnung nicht vor. Zudem entspricht bei einer
fiktiven Gleichstellung von Betriebsstätte und
Tochtergesellschaft die Betriebsstätte einer inländischen
Kapitalgesellschaft zweifelsfrei einer Tochtergesellschaft, deren
Ausschüttung eine Schachteldividende darstellt. Daher
würde im Verhältnis zu einer solchen Tochtergesellschaft
die Erhebung einer Kapitalertragsteuer möglicherweise gegen
das Gemeinschaftsrecht verstoßen. Dass die
Mutter-Tochter-Richtlinie (Richtlinie 435/90/EWG des Rates vom
23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und
Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L 225, 6, berichtigt
ABlEG Nr. L 226, 20) eine solche Besteuerung seinerzeit
ausdrücklich erlaubte (Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie in der
für die Streitjahre geltenden Fassung), muss dem nicht
entgegenstehen, da sich die Unzulässigkeit der Besteuerung aus
primärem Gemeinschaftsrecht (Art. 52 i.V.m. Art. 58 des
Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften -
EGV - ; heute Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrages von Nizza zur
Änderung des Vertrages über die Europäische Union,
der Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie
einiger damit zusammenhängender Rechtsakte - EG - ) ergeben
könnte und diesem gegenüber das Richtlinienrecht
möglicherweise zurücktreten muss (vgl. dazu Lüdicke/
Hummel, IStR 2006, 694; Rainer, IStR 2007, 829, 830). Vor diesem
Hintergrund muss die Frage, ob bei der Bestimmung des für
Betriebsstätten maßgeblichen Steuersatzes die
Kapitalertragsteuerbelastung einer Tochtergesellschaft
berücksichtigt werden darf, als nicht abschließend
geklärt angesehen werden (ebenso Rehm/Nagler, IStR 2007, 830,
831).
cc) Im Hinblick auf den Streitfall ist zudem
zu bedenken, dass die Antragstellerin ihren in 1995 in den
deutschen Betriebsstätten erzielten Gewinn vollständig an
ihre Gesellschafterin ausgeschüttet hat. Das könnte sich
im Rahmen der Betriebsstättenbesteuerung zu ihren Ungunsten
auswirken. Hätte nämlich eine mit der Betriebsstätte
vergleichbare Tochtergesellschaft der Antragstellerin eine solche
Ausschüttung vorgenommen, so wäre ihre Steuerbelastung
davon abhängig gewesen, ob sie die Ausschüttung aus ihrem
versteuerten Einkommen hätte finanzieren können oder
nicht. Das hätte anhand der Gliederung ihres verwendbaren
Eigenkapitals beurteilt werden müssen, wobei sich eine
Belastung mit mehr als 30 % Körperschaftsteuer hätte
ergeben können (vgl. dazu z.B.
Dötsch/Cattelaens/Gottstein/ Stegmüller/Zenthöfer,
Körperschaftsteuer, 12. Aufl., Rz 1187). Eine Anknüpfung
an die Eigenkapitalgliederung scheidet indessen im Streitfall aus,
da eine solche weder für die Antragstellerin als solche noch
für deren deutsche Betriebsstätte vorzunehmen war. Das
führt zu der Frage, ob die Tatsache der verdeckten
Gewinnausschüttung bei der im Streitfall anzustellenden
Vergleichsrechnung berücksichtigt werden muss und von welchen
wirtschaftlichen Daten der zum Vergleich heranzuziehenden
Tochtergesellschaft dabei ggf. ausgegangen werden müsste.
Darüber hinaus hängt der Umstand,
dass eine Ausschüttung ggf. zu einer erhöhten Belastung
mit Körperschaftsteuer führte, mit der seinerzeit im
Einkommensteuergesetz 1990 (EStG 1990) vorgesehenen Anrechnung der
Körperschaftsteuer auf die Steuer des Anteilseigners zusammen
(§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1990). Diese wird indessen nach der
damaligen Gesetzeslage grundsätzlich nur inländischen
Anteilseignern gewährt (§ 50 Abs. 5 Satz 2 EStG 1990),
was wiederum gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßen
könnte (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 22.2.2006 I R 56/05,
BFHE 212, 460 = SIS 06 27 10; Blümich/Wied, § 50 EStG Rz
24; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl., § 50
Rz 19; vgl. dazu aber auch EuGH-Urteil vom 12.12.2006 Rs. C-374/04,
„Test Claimants in Class IV of the ACT Group
Litigation“, EuGHE I 2006, 11673 = SIS 07 03 01, Tz. 59).
Wäre aber eine ausländische Muttergesellschaft aus
gemeinschaftsrechtlichen Gründen zur Anrechnung der
Körperschaftsteuer berechtigt, so könnte dies für
die anzustellende Vergleichsrechnung ebenfalls bedeutsam sein.
Auch aus diesen Überlegungen heraus ist
die Frage, wie unter den im Streitfall gegebenen Umständen
eine solche Vergleichsrechnung vorzunehmen ist, als offen
anzusehen. Dasselbe gilt schließlich für die weitere
Frage, ob und ggf. inwieweit bei der Bestimmung des
maßgeblichen Steuersatzes zu berücksichtigen ist, dass
bei einer Tochtergesellschaft der Antragstellerin die bei einer
Vollausschüttung anfallende Körperschaftsteuer als nicht
abziehbare Betriebsausgabe zu behandeln gewesen wäre (vgl.
dazu erneut Senatsurteil in BFHE 214, 496, 504, BStBl II 2007, 838,
841 = SIS 06 45 43; FG Köln, Urteil vom 24.1.2007 13 K 336/07,
EFG 2007, 1349 = SIS 07 18 21).
c) Es kann nicht Aufgabe des summarischen
Verfahrens sein, die sich hiernach stellenden ungeklärten
Rechtsfragen abschließend zu beantworten. Daher erscheint es
sachgerecht, in diesem Verfahren auf diejenige Lösung
zurückzugreifen, die von den nach derzeitigem Erkenntnisstand
ernstlich in Betracht kommenden die der Antragstellerin
günstigste ist. Das ist eine Besteuerung der
Betriebsstättengewinne nach Maßgabe eines Steuersatzes
von 30 %. Auf dieser Basis wird daher die Vollziehung der
angefochtenen Bescheide ausgesetzt. Die Berechnung der
Aussetzungsbeträge wird dem FA übertragen (§ 100
Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO).