GbR, gewerbliche Prägung, Einkünfteerzielungsabsicht: Eine mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit setzt auch bei Prüfung der gewerblichen Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) die Absicht zur Erzielung eines Totalgewinns (einer Betriebsvermögensmehrung) einschließlich etwaiger steuerpflichtiger Veräußerungs- oder Aufgabegewinne voraus. Hieran fehlt es, wenn in der Zeit, in der die rechtsformabhängigen Merkmale der gewerblichen Prägung erfüllt sind, lediglich Vorlaufverluste erzielt werden. - Urt.; BFH 25.9.2008, IV R 80/05; SIS 09 00 48
I. 1. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - die S-GbR (im Folgenden:
GbR) - wurde mit dem Ziel gegründet, das Grundstück B. -
nach Erwerb des Erbbaurechts (29.6.1994) - mit einem
Mehrfamilienhaus (19 Wohnungen) zu bebauen und anschließend
zu vermieten und zu verwalten. Gründungsgesellschafter der GbR
waren die zugleich geschäftsführungsbefugte S Treuhand
GmbH (im Folgenden: GmbH I; nach Umwandlung und Umfirmierung: C-AG;
Anteil: 90 v.H.) sowie die B-GmbH, die ihren Anteil (10 v.H.) im
September 1995 an die S Geschäftsführungs- und
Verwaltungs-GmbH (nach Umfirmierung: S-GmbH; im Folgenden: GmbH II)
veräußerte. Das Gesellschaftskapital belief sich
zunächst auf 50.000 DM und sollte - ohne Ausscheiden von GmbH
I und II - zur Durchführung des Projekts zu einem
späteren Zeitpunkt durch Aufnahme weiterer Gesellschafter
erhöht werden.
a) Die Gesellschafter der Klägerin
(GmbH I/C-AG und GmbH II/ S-GmbH) sind auch alleinige Beteiligte
anderer Gesellschaften bürgerlichen Rechts, welche in den
Jahren 1993 bis 1997 weitere Grundstücke verkauften.
b) Mit notariellem Vertrag vom 9.10.1996
veräußerte die GbR das Erbbaurecht und das von ihr im
eigenen Namen und auf eigene Rechnung schlüsselfertig zu
errichtende Gebäude an eine - gleichfalls zur
S-Unternehmensgruppe gehörende - Schwester-GbR (im Folgenden
auch: Erwerber-GbR) zum Kaufpreis von 5.548.500 DM. Davon entfielen
auf die Übertragung des Erbbaurechts 303.500 DM und auf das
noch zu errichtende Gebäude 5.245.000 DM. Der Kaufpreis wurde
nach den Selbstkosten der GbR bemessen und - so der Vortrag der
Klägerin - noch im Jahre 1996 zum Zwecke der
„Konservierung“ der 50 %-igen Sonderabschreibungen nach
den §§ 3, 4 des Fördergebietsgesetzes (FördG)
entrichtet. Nach Darstellung der Klägerin in der
Revisionsinstanz ist die Erwerber-GbR - entsprechend der
ursprünglichen Konzeption der Klägerin - durch Beitritt
weiterer Gesellschafter (private Anleger) zu einem geschlossenen
Fonds fortentwickelt worden.
c) In den Jahren 1994 bis 1997
(Streitjahre) erwirtschaftete die Klägerin -
konzeptionsgemäß - Verluste. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte mit Bescheiden vom
14. und 21.12.1998 den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und
die Gewerbesteuer für die Erhebungszeiträume 1994 bis
1997 auf jeweils 0 DM fest.
2. Einspruch und Klage blieben ohne
Erfolg.
Entgegen der Ansicht des FA habe die
Klägerin - so das Finanzgericht (FG) - keine gewerblichen
Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) als Grundstückshändlerin
bezogen. Vielmehr sei es ihre Absicht gewesen, das Grundstück
B. zu bebauen und langfristig Einkünfte aus der Vermietung des
Grundstücks zu erzielen. Der von der ursprünglichen
Planung abweichende tatsächliche Verlauf beruhe auf für
die Klägerin nicht vorhersehbaren Umständen (drohender
Verlust der Absetzung für Abnutzung - AfA - nach dem
FördG). Die Klägerin sei jedoch wegen ihrer gewerblichen
Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG i.V.m.
§ 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes 1991 (GewStG) gewerblich
tätig gewesen. Die insoweit erforderliche
Einkünfteerzielungsabsicht ergebe sich daraus, dass die
Klägerin im Anschluss an die anfängliche Verlustphase aus
der Grundstücksvermietung einen Totalüberschuss habe
erzielen wollen. Unerheblich sei, dass die Klägerin diese
Konzeption zur Abwendung von steuerlichen Nachteilen geändert
habe („Konservierungsverkauf“). Der Beurteilung der
Einkünfteerzielungsabsicht sei - im Sinne einer einheitlichen
Betrachtung - der Zeitraum der insgesamt geplanten Tätigkeit
der GbR zugrunde zu legen. Eine Begrenzung auf die Zeitspanne bis
zum Wegfall der Voraussetzung für die gewerbliche Prägung
(Beitritt des ersten privaten Anlegers) komme angesichts des
Gesellschaftszwecks sowie des Verbleibs der
Gründungsgesellschafter und des beabsichtigten
(durchgängigen, d.h. ununterbrochenen) Tätigwerdens der
Klägerin nicht in Betracht. Der Hinweis der Klägerin auf
das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.6.1996 VIII R 28/94,
BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202 = SIS 97 03 29 gehe fehl, da
diese Entscheidung nicht die Frage der gewerblichen Prägung
einer Personengesellschaft, sondern diejenige nach der gewerblichen
Abfärbung der Einkünfte gemäß § 15 Abs. 3
Nr. 1 EStG betreffe. Auch bedürfe es keiner Entscheidung zu
der im Schrifttum umstrittenen Frage, ob die Prüfung der
Einkünfteerzielungsabsicht auf den Zeitraum nach Eintritt der
gewerblichen Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) zu
begrenzen oder hierbei auch auf die Verhältnisse vor der
Umqualifizierung der Einkünfte abzustellen sei. Zu weiteren
Einzelheiten des vorinstanzlichen Urteils vgl. EFG 2005, 1684 = SIS 05 42 33.
3. Mit der Revision hat die Klägerin
zum einen ausgeführt, dass die GbR bis zum
Grundstücksverkauf konzeptionsgemäß nur Verluste
erzielt habe. Aus dem gruppeninternen Verkauf habe kein
höherer Erlös als der vereinbarte und nach Selbstkosten
kalkulierte Kaufpreis erzielt werden können, da andernfalls
das Objekt nicht wettbewerbsfähig, d.h. der Vertrieb von
Fondsanteilen ausgeschlossen gewesen wäre. Auch habe -
angesichts des Errichtungsrisikos - der Deckungsbeitrag des
Generalübernehmers nicht gemindert werden können. Zum
anderen widerstreite die rechtliche Beurteilung durch das FG nicht
nur der langjährigen Verwaltungspraxis in zahlreichen
Fällen. Die zivilrechtliche Sicht der Vorinstanz verkenne vor
allem, dass die Einkünfteerzielungsabsicht nach Ansicht von
Rechtsprechung und Finanzverwaltung bezogen auf die jeweilige
Einkunftsart zu prüfen sei. Hieran fehle es im Streitfall, da
die GbR in der Phase bis zum geplanten Eintritt der privaten
Anleger nicht in der Lage gewesen sei, Gewinne
(einschließlich solcher aus der Veräußerung oder
Aufgabe des Betriebs) zu erwirtschaften. Auch hätten die
Gründungsgesellschafter nicht beabsichtigt, in der
Vorlaufphase positive Einkünfte zu erzielen. Vielmehr sei es
ihnen darum gegangen, die voraussehbaren und bewusst in Kauf
genommenen Anlaufverluste der GbR, die sie
(Gründungsgesellschafter) nach § 3 Nr. 2 des
Gesellschaftsvertrags hätten ausgleichen müssen, im Zuge
der Projektrealisierung durch Erträge aus der Übernahme
von Bau- und Dienstleistungsaufträgen - einschließlich
der Auftragsvergabe innerhalb der S- bzw. C-Unternehmensgruppe - zu
kompensieren. Da die Klägerin somit für den Zeitabschnitt
der möglichen gewerblichen Prägung keine
Gewinnerzielungsabsicht gehabt habe, weise sie strukturell die
Merkmale einer nicht als Mitunternehmerschaft anzuerkennenden
Hilfsgesellschaft auf.
Die Klägerin beantragt, das Urteil der
Vorinstanz sowie die Bescheide über den einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für die Jahre
1994, 1995, 1996 vom 14.12.1998 und für 1997 vom 21.12.1998,
jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.6.2000,
aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Das
vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und der Klage in vollem
Umfang stattzugeben.
1. Das FG hat zu Recht die Klage als
zulässig erachtet. Obwohl mit den angefochtenen Bescheiden die
Gewerbesteuermessbeträge sowie die Gewerbesteuer auf jeweils 0
DM festgesetzt wurden, ist das Rechtsschutzbedürfnis zu
bejahen, da die Klägerin ihre Gewerbesteuerpflicht schlechthin
bestreitet und deshalb die ersatzlose Aufhebung der angegriffenen
Bescheide erstrebt (vgl. BFH-Urteile vom 18.1.1984 I R 138/79, BFHE
140, 463, BStBl II 1984, 451 = SIS 84 10 16; vom 29.1.1997 XI R
23/96, BFHE 182, 216, BStBl II 1997, 437 = SIS 97 10 28;
BFH-Beschluss vom 4.4.2008 IV R 91/06, BFH/NV 2008, 1298 = SIS 08 28 01, m.w.N.).
a) Anderes ergibt sich nicht daraus, dass die
Klägerin nicht zugleich auch die Bescheide über die
Feststellung des vortragsfähigen Verlustes gemäß
§ 10a GewStG angefochten hat (festgestellter Verlust - jeweils
lt. Gewerbesteuerakte - zum 31.12.1995, 1996 und 1997: 5.942 DM,
42.895 DM und 464.573 DM). Zwar will die Klägerin im Ergebnis
erreichen, dass die bei ihr angefallenen Verluste in das
gewerbesteuerliche Ergebnis ihrer Gesellschafter eingehen; auch
kommt den gegenüber der Klägerin ergangenen
Verlustfeststellungsbescheiden - als Grundlagenbescheide -
Bindungswirkung für die Ermittlung des Steuermessbetrags in
den folgenden Erhebungszeiträumen zu (vgl. BFH-Urteil vom
22.10.2003 I R 18/02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468 = SIS 04 05 86; Blümich/von Twickel, § 10a GewStG Rz 104, jeweils
m.w.N.). Zu berücksichtigen ist insoweit jedoch, dass die
personelle Zurechnung der vortragsfähigen Fehlbeträge im
Gewerbesteuermessbescheid vorgegeben wird (BFH-Urteil vom 28.2.2001
I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293 = SIS 01 75 72) und - hierauf
fußend - nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG bei Stattgabe
der anhängigen Klage auch die an die Klägerin gerichteten
Verlustfeststellungsbescheide aufzuheben wären (BFH-Urteil in
BFH/NV 2001, 1293 = SIS 01 75 72; Blümich/Hofmeister, §
35b GewStG Rz 53).
b) Der Zulässigkeit der Klage steht
ferner nicht entgegen, dass (nach Aktenlage) für die
Wirtschaftsjahre 1995 bis 1997 Gewinnfeststellungsbescheide
ergangen sind, mit denen jeweils negative Einkünfte aus
Gewerbebetrieb festgestellt wurden. Abgesehen davon, dass (wiederum
nach Aktenlage) der Feststellungsbescheid 1997 mit Einspruch und
Klage angefochten worden ist, ist der Gewerbesteuermessbetrag -
trotz der materiell-rechtlichen Verweisung der §§ 2 Abs.
1 Satz 2 und 7 Satz 1 GewStG auf das EStG (s. hierzu auch
nachfolgend zu II.2.a) - verfahrensrechtlich selbständig zu
ermitteln. Demgemäß bleibt es dem Steuerpflichtigen auch
unbenommen, die Rechtmäßigkeit der Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags eigenständig überprüfen zu
lassen (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 22.5.1974
I R 169/72, BFHE 113, 340, BStBl II 1975, 37 = SIS 75 00 22; Selder
in Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 7 Rz 1,
m.w.N.).
2. Die Revision hat auch in der Sache
Erfolg.
a) Nach § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2
GewStG unterliegt jeder stehende (inländische) Gewerbebetrieb
der Gewerbesteuer, wobei unter Gewerbebetrieb jedes gewerbliche
Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen ist.
Gewerbesteuerpflichtig sind deshalb nicht nur
Personengesellschaften, die originär gewerblich tätig
sind (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG), sondern
auch solche, die diese Voraussetzung zwar nicht erfüllen, aber
nach Maßgabe der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr.
2 EStG gewerblich geprägt sind (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R
5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93, m.w.N.).
Letztere - durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 (vom 19.12.1985,
BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) - StBereinG 1986 - in
Reaktion auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom
25.6.1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08) mit dem die bisherige sog. Gepräge-Rechtsprechung
aufgegeben wurde, in das EStG zur Wahrung der
Rechtskontinuität eingefügte - Vorschrift bestimmt
(u.a.), dass als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit
Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer
Personengesellschaft gilt, die keine Tätigkeit i.S. des
(§ 15) Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 (EStG) ausübt und bei der
ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften
persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder
Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur
Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte
Personengesellschaft).
b) Das FG hat im Ergebnis zu Recht eine
originäre gewerbliche Tätigkeit der Klägerin
verneint (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG; vgl.
nachfolgend zu II.2.c). Es hat jedoch zu Unrecht die
Voraussetzungen der gewerblichen Prägung bejaht (vgl.
nachstehend zu II.2.d). Im Rahmen des anhängigen Rechtsstreits
ist deshalb auch nicht darauf einzugehen, ob der Senat den
Ausführungen der Vorinstanz zum Beginn der
gewerbesteuerpflichtigen Tätigkeit einer gewerblich
geprägten Personengesellschaft folgen könnte (vgl. hierzu
BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93,
unter II. der Gründe, m.w.N; Abschn. 18 Abs. 1 Sätze 5 f.
der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998 - GewStR 1998 - ).
c) Die Klägerin beabsichtigte - nach
ihrem ursprünglichen Unternehmenszweck - die langfristige
Vermietung des von ihr errichteten Mehrfamilienhauses. Ihre
Tätigkeit war damit nicht darauf gerichtet, einen
originären Gewerbebetrieb in Form eines gewerblichen
Grundstückshandels zu begründen.
aa) Zutreffend hat die Vorinstanz davon
abgesehen, in die Qualifikation der von der Klägerin
originär angestrebten steuerrechtlichen Einkünfte die
Beteiligung ihrer Gesellschafter an weiteren Objektgesellschaften
einzubeziehen, die nach Darstellung der Einspruchsentscheidung des
FA in den Jahren 1994 bis 1997 insgesamt 20 Grundstücksobjekte
(Grundstücke, Wohnungen, Grundstücksanteile)
veräußert hatten.
(1) Entgegen der Ansicht des FA kann hieraus
nicht eine eigene gewerbliche Tätigkeit der Klägerin
abgeleitet werden. Soweit sich das FA - für seinen hiervon
abweichenden Standpunkt - auf das Senatsurteil vom 7.3.1996 IV R
2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 = SIS 96 13 12 berufen hat,
verkennt es, dass der Senat auch bei dieser Entscheidung in
materiell-rechtlicher Hinsicht von der ständigen
Rechtsprechung des BFH ausgegangen ist, nach der - auf der ersten
Stufe - für jede einzelne Personengesellschaft
(Objektgesellschaft) eigenständig zu prüfen ist, ob die
Gesellschafter in ihrer (jeweiligen) gesamthänderischen
Verbundenheit die einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden
Tatbestandsmerkmale erfüllen. Nicht ausgeschlossen wird
hierdurch jedoch, dass Grundstücksgeschäfte einer nur
vermögensverwaltenden Personengesellschaft - auf einer zweiten
Stufe - in die steuerrechtliche Gesamtbeurteilung der eigenen
Aktivitäten ihrer Gesellschafter eingehen und bei diesen zur
Annahme einer gewerblichen Tätigkeit führen können
(ständige Rechtsprechung; vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 3.7.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995,
617 = SIS 95 19 11; BFH-Urteil vom 10.12.1998 III R 62/97, BFH/NV
1999, 1067 = SIS 98 59 39).
(2) Allerdings hat der erkennende Senat mit
Urteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 = SIS 96 13 12
angenommen, dass bei beteiligungsidentischen
(vermögensverwaltenden) Schwesterpersonengesellschaften die
die gewerbliche Tätigkeit der Gesellschafter (zweite
Prüfungsstufe) begründenden (zusammenzurechnenden)
Aktivitäten in allen Objektgesellschaften (im damaligen Fall:
GbR, Bruchteilsgemeinschaften) in verfahrensrechtlicher Hinsicht
bereits bei der Einkünftefeststellung (Gewinnfeststellung)
für die einzelnen Gesellschaften gemäß § 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO)
Berücksichtigung finden können. Der Senat kann
offenlassen, ob an dieser verfahrensrechtlichen Einschätzung
angesichts des zu sog. Zebragesellschaften ergangenen Beschlusses
des Großen Senats des BFH vom 11.4.2005 GrS 2/02, BFHE 209,
399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02 festzuhalten ist (vgl. auch
BFH-Beschluss vom 29.9.2005 VIII B 301/04, BFH/NV 2006, 14 = SIS 06 02 28; BFH-Urteil vom 19.4.2005 VIII R 6/04, BFH/NV 2005, 1737 =
SIS 05 40 05). Jedenfalls kann kein Zweifel darüber bestehen,
dass bereits nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 180,
121, BStBl II 1996, 369 = SIS 96 13 12 (s. dort unter II. der
Gründe) die Einkünfte einer nur vermögensverwaltend
tätigen Personengesellschaft bei dieser nicht deshalb der
Gewerbesteuer unterliegen, weil ihre Gesellschafter - sei es
aufgrund des ihr Eigenvermögen betreffenden Handelns, sei es
aufgrund ihrer Beteiligungen an anderen
Grundstücksgesellschaften - eine gewerbliche Tätigkeit
entfaltet haben (vgl. §§ 2 Abs. 1 Satz 2, 7 GewStG).
Letzteres eröffnet deshalb auch im Streitfall nicht die
Steuerschuldnerschaft der Klägerin gemäß § 5
Abs. 1 Satz 3 GewStG.
bb) Eine originär gewerbliche
Tätigkeit der Klägerin lässt sich ferner nicht
daraus ableiten, dass ihr - nach dem Fondskonzept - private Anleger
gegen Leistung von Bareinlagen beitreten sollten. Die Bareinlagen
in das Vermögen der GbR dienten aus ihrer Sicht lediglich der
Beschaffung des für die geplanten - bzw. bereits begonnenen -
Immobilieninvestitionen erforderlichen Eigenkapitals.
cc) Von einem gewerblichen
Grundstückshandel der Klägerin kann weiterhin nicht
deshalb ausgegangen werden, weil die Klägerin (bzw. ihre
Gesellschafter) mutmaßlich im Jahre 1996 - gemäß
dem Klage- und Revisionsvortrag zur Konservierung erhöhter
Abschreibungen nach dem FördG (vgl. hierzu auch Wagner, BB
1997, 1974) - den Entschluss fasste(n), das Erbbaurecht am
Grundstück B. - verbunden mit der Verpflichtung zur
Fertigstellung des Mehrfamilienhauses - auf ihre Schwester-GbR zu
übertragen. Soweit nach der Rechtsprechung ein gewerblicher
Grundstückshandel auch bei Veräußerungen von
weniger als 4 Objekten aufgrund „besonderer
Umstände“ darin zu sehen ist, dass das im zeitlichen
Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene
Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98,
BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.5.
der Gründe; BFH-Urteil vom 18.9.2002 X R 183/96, BFHE 200,
293, BStBl II 2003, 238 = SIS 03 08 99; Schmidt/Weber-Grellet,
EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 48, m.w.N. zur Folge-Rechtsprechung),
vermag dies unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht die
Annahme einer gewerblichen Tätigkeit zu rechtfertigen. Zum
einen würde Letzteres - im Hinblick auf diejenigen
Aktivitäten, die einen Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs.
2 EStG begründen sollen (hier:
Grundstücksveräußerung) - die Teilnahme am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und damit die
äußerlich erkennbare Bereitschaft erfordern, an jeden
verkaufen zu wollen, der die Kaufbedingungen erfüllt
(BFH-Urteile vom 28.10.1993 IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II
1994, 463, 465 = SIS 94 09 07; vom 30.11.2004 VIII R 15/00 BFH/NV
2005, 1033, 1035 = SIS 05 25 64, m.w.N.). Bereits hieran fehlt es
vorliegend, weil nach dem unwidersprochenen Vortrag der
Klägerin - sowohl im finanzgerichtlichen Verfahren als auch in
der Revisionsinstanz - zur Wahrung der Gewinnchancen der anderen
zur S-Gruppe (bzw. C-Gruppe) gehörenden
Bauträgerunternehmen lediglich ein konzerninterner Verkauf in
Betracht kam (s. - zu konzerninternen Rechtsgeschäften - auch
BFH-Urteil vom 29.8.1984 I R 68/81, BFHE 142, 234, BStBl II 1985,
120, 124 = SIS 85 03 19; zur Abgrenzung - betreffend Geschäfte
mit nur einem Vertragspartner - vgl. BFH-Urteil vom 24.1.1990 X R
44/88, BFH/NV 1990, 798; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15
Rz 20, m.w.N.). Zum anderen handelte die Klägerin - wiederum
bezogen auf die Veräußerung des Grundstücks an ihre
Schwester-GbR - nicht in Gewinnerzielungsabsicht (§ 15 Abs. 2
EStG). Dabei hat der Senat nicht auf die umstrittene Frage nach der
Einbeziehung teilentgeltlicher Übertragungen in die
Prüfung der sog. Drei-Objekt-Grenze einzugehen (vgl.
BFH-Urteile vom 23.7.2002 VIII R 19/01, BFH/NV 2002, 1571 = SIS 03 02 42; in BFH/NV 2005, 1033, 1034, m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet,
a.a.O., § 15 Rz 56). Auch kann offen bleiben, ob im Rahmen der
Beurteilung von Grundstücksveräußerungen innerhalb
eines Unternehmensverbunds nicht fremdübliche
Kaufpreisbedingungen zu korrigieren und hierauf aufbauend auch
für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels
„aufgrund besonderer Umstände“ (s.o.) die
Frage nach der Gewinnerzielungsabsicht anhand des
marktüblichen Veräußerungspreises zu prüfen
ist. Beides bedarf im anhängigen Verfahren keiner
Entscheidung, da nach dem - auch insoweit nicht bestrittenen -
Vortrag der Klägerin angesichts der angespannten Lage auf dem
betroffenen Immobilienmarkt sowohl zur Sicherstellung der
Durchführung des Projekts als auch im Interesse des Erhalts
der Markt- und Wettbewerbsfähigkeit des Fondskonzepts nur eine
Veräußerung zum Selbstkostenpreis in Betracht kam mit
der Folge, dass - so die Klägerin weiter - die Absicht, einen
Gewinn aus der Grundstücksveräußerung zu erzielen,
einen Verkauf vereitelt hätte.
d) Entgegen der Ansicht des FG unterhielt die
Klägerin in den Streitjahren keinen fiktiven Gewerbebetrieb
kraft gewerblicher Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).
aa) Zutreffend ist die Vorinstanz zwar davon
ausgegangen, dass die Klägerin aufgrund der
ausschließlichen Beteiligung von Kapitalgesellschaften die
rechtsformabhängigen Merkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
erfüllt hat (vgl. BFH-Urteile vom 22.11.1994 VIII R 63/93,
BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93 = SIS 95 13 12; vom 17.1.2002 IV R
51/00, BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873 = SIS 02 08 58). Auch ist
zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass die
Klägerin als Fondsgesellschaft mit dem Ziel gegründet
wurde, private Anleger aufzunehmen, und bereits mit dem Beitritt
des ersten (privaten) Anlegers die rechtsformbezogenen
Prägevoraussetzungen entfallen wären. Die sonstigen
gesetzlichen Erfordernisse des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
unterstellt, wäre hierdurch zugleich der Tatbestand der
Betriebsaufgabe erfüllt worden (BFH-Urteil vom 14.3.2007 XI R
15/05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924 = SIS 07 15 01;
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 233, § 16 Rz 175, m.w.N.)
mit der weiteren Folge, dass die Gesellschafter in ihrer
gesamthänderischen Verbundenheit - trotz der fortdauernden
Beteiligung der (Gründungs-)Kapitalgesellschaften (hier: GmbH
I und II) - nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
(§ 21 EStG) erzielt hätten (vgl. zu sog.
Zebragesellschaften Beschluss des Großen Senats des BFH in
BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02).
bb) Diese Rechtsfolge (Aufgabe eines
Gewerbebetriebs kraft gewerblicher Prägung) konnte im
Streitfall jedoch nicht eintreten, weil die Klägerin in der
Zeit bis zum beabsichtigten Beitritt der Privatanleger (genauer:
des ersten privaten Anlegers) konzeptionsgemäß darauf
gerichtet war, (Vorlauf-)Verluste zu erwirtschaften und sie deshalb
- entgegen der Annahme des FG - auch nicht i.S. von § 15 Abs.
3 EStG in der Absicht der Einkünfteerzielung tätig
geworden ist.
(1) Allerdings führt die Auslegung dieses
Merkmals anhand seines Wortlauts nicht zu einem eindeutigen
Ergebnis, da der Begriff der Einkünfteerzielungsabsicht -
entsprechend der Zweiteilung der Einkünfte in Überschuss-
und Gewinneinkünfte - als Oberbegriff sowohl die Absicht zur
Erzielung eines Überschusses der Einnahmen über die
Werbungskosten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG)
als auch bei den betrieblichen Einkünften den Gewinn umfasst
(§ 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 EStG).
Demgemäß ist im Schrifttum zwar nach wie vor umstritten,
ob die gewerbliche Prägung einer Personengesellschaft
voraussetzt, dass die in Frage stehende Tätigkeit dem Grunde
nach - d.h. vor Prüfung der Prägemerkmale - mit der
Absicht unternommen wird, Einkünfte einer nicht gewerblichen
Einkunftsart (also z.B. Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung oder aus freiberuflicher Tätigkeit) zu erzielen
(vgl. zum Streitstand Lüdemann, BB 1996, 2650; Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 15 Rz 225, jeweils m.w.N.). Das FG hat bei seiner
Stellungnahme zu dieser Streitfrage jedoch nicht hinreichend
gewürdigt, dass der BFH im Rahmen der Beurteilung der
Abfärberegelung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, die
gleichfalls eine in Einkünfteerzielungsabsicht unternommene
gewerbliche Tätigkeit voraussetzt, mit Urteil in BFHE 181,
133, BStBl II 1997, 202 = SIS 97 03 29 den Wortlaut von § 15
Abs. 3 EStG dahin (einschränkend) ausgelegt hat, dass es einer
solchen einkünftebezogenen Vorqualifikation nicht bedürfe
und mithin die Tätigkeit lediglich darauf zu untersuchen sei,
ob sie - ausgehend von ihrer „vorrangigen (gewerblichen)
Färbung“ - in der Absicht unternommen worden sei,
einen gewerblichen Totalgewinn einschließlich der
Betriebsvermögensmehrung im (potentiellen)
Sonderbetriebsvermögen sowie einschließlich etwaiger
steuerpflichtiger Veräußerungs- oder Aufgabegewinne zu
erzielen.
(2) Dieses Normverständnis steht nicht
nur im Einklang mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl.
bereits BFH-Urteil vom 18.5.1995 IV R 31/94, BFHE 178, 69, BStBl II
1995, 718 = SIS 95 19 25, zu dem auch für die Einkommensteuer
zu beachtenden § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F.; heute § 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG). Es ist gleichermaßen auch für die
Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu beachten. Mithin kann
auch im Rahmen dieser Bestimmung eine fingierte gewerbliche
Tätigkeit einer Personengesellschaft, die in der Zeit, in der
die rechtsformabhängigen Merkmale der gewerblichen
Prägung erfüllt sind, lediglich Vorlaufverluste erzielt,
nicht darauf gestützt werden, dass sie (bzw. ihre
Gesellschafter) bezogen auf den gesamten Zeitraum von
Grundstücksbebauung und Grundstücksverwaltung - und damit
unter Einschluss der Zeitspanne nach Wegfall der
rechtsformgebundenen Prägevoraussetzungen - in der Absicht
tätig wird (werden), einen Überschuss der
Vermietungseinnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften
(gl.A. Lüdemann, BB 1996, 2650, 2655; Bitz in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15
Rz 123).
(3) Hierfür spricht in systematischer
Hinsicht vor allem, dass - ausgehend vom Dualismus der
Einkunftsarten - die Einkünfte erst ermittelt werden
können, nachdem die Tätigkeit einer bestimmten
Einkunftsart zugeordnet worden ist und deshalb erst im Anschluss
hieran sowohl über die Einkünfteerzielungsabsicht in der
für die jeweilige Einkunftsart geltenden Form (als
Überschuss- oder Gewinnerzielungsabsicht) als auch über
die endgültige Zuweisung der Tätigkeit zu einer
steuerbaren Einkunftsart entschieden werden kann (ständige
Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 181, 133, BStBl II 1997,
202 = SIS 97 03 29 betreffend § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG; vom
29.3.2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791 = SIS 01 08 98; BFH-Beschluss vom 13.6.2005 VIII B 67, 68/04, BFH/NV 2005, 2181
= SIS 05 48 20). Hieraus ist aber nicht nur abzuleiten, dass eine
Personengesellschaft, die nicht in der Absicht handelt, steuerbare
Einkünfte zu erzielen, auch nicht § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
unterfällt (vgl. BFH-Beschluss vom 14.7.1998 VIII B 112/97,
BFH/NV 1999, 169 = SIS 98 51 02; BFH-Urteil vom 26.11.1992 IV R
6/91, BFH/NV 1994, 240). Darüber gibt die gesetzliche
Verankerung der Gepräge-Rechtsprechung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2
EStG) keinen Anhalt dafür, in Durchbrechung der
Grundsätze zur einkunftsartbezogenen (isolierten) Prüfung
der Einkünfteerzielungsabsicht, einen fingierten
Gewerbebetrieb aufgrund des Vorliegens der für nicht
betriebliche Einkünfte geltenden
Überschusserzielungsabsicht zu bejahen. Vielmehr steht §
15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zum einen erkennbar im Zusammenhang mit der
allgemeinen Vorschrift des § 15 Abs. 2 EStG zur Bestimmung
eines Gewerbebetriebs und entbindet insoweit - mit Rücksicht
auf die Prägung der Personengesellschaft durch die
persönlich haftenden (und ggf.
geschäftsführungsbefugten) Kapitalgesellschaften -
lediglich vom Vorliegen einer originär gewerblichen
Tätigkeit, nicht jedoch davon, dass die Personengesellschaft
(bzw. ihre Gesellschafter) für die Annahme eines
Gewerbebetriebs kraft Prägung in der Absicht der
Gewinnerzielung tätig werden muss (bzw. müssen; vgl.
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Bestätigung findet diese
Einschätzung zum anderen in der Erwägung, dass sich nach
Ansicht des Gesetzgebers die Frage, ob ein Gesellschafter einer
gewerblich geprägten Personengesellschaft Mitunternehmer ist,
nach den von der Rechtsprechung des BFH entwickelten
Grundsätzen richtet (BTDrucks 10/3663, S. 8). Da aber bei
fehlender Gewinnchance die Mitunternehmerstellung des
Gesellschafters zu verneinen ist (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.1999
VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183 = SIS 00 03 73;
Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 265, m.w.N.), würde die
Ansicht der Vorinstanz zu der nicht nur systematisch, sondern auch
logisch ausgeschlossenen Konstellation einer
„Mitunternehmerschaft ohne Mitunternehmer“ und
damit dazu führen, dass die Verluste der gewerblich
geprägten Mitunternehmerschaft keinem Mitunternehmer
zugerechnet werden könnten.
(4) Anderes ergibt sich nicht aus dem Hinweis
im Schrifttum, Ziel des vom Finanzausschuss (vgl. BTDrucks 10/4513,
S. 22) vorgeschlagenen und Gesetz gewordenen Merkmals der
Einkünfteerzielungsabsicht (§ 15 Abs. 3 EStG) sei es
gewesen, nur die nach den Grundsätzen des Beschlusses des
Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 =
SIS 84 21 08 als Liebhaberei zu qualifizierenden Tätigkeiten
von der gewerblichen Prägung auszunehmen
(Christoffel/Dankmeyer, DB 1986, 347, 350 f.). Hieran ist zwar
richtig, dass nach dem Gesetzentwurf der Bundesregierung die
gewerbliche Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) - ebenso wie
die gewerbliche Abfärbung (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) -
„vorbehaltlich des (§ 15) Abs. 2 Satz 2“ an
eine „Tätigkeit“ der Personengesellschaft
und damit daran gebunden sein sollte, dass eine durch die
Betätigung verursachte Minderung von Steuern nicht die
für die Annahme eines Gewerbebetriebs erforderliche
Gewinnerzielungsabsicht begründet (§ 15 Abs. 2 Satz 2
i.V.m. Satz 1 EStG). In der Erläuterung des Gesetzentwurfs
wurde zu diesem Formulierungsvorschlag jedoch ausdrücklich
angemerkt, dass auch in Fällen der Prägung nach § 15
Abs. 3 Nr. 2 EStG „Voraussetzung für die Annahme
einer gewerblichen Tätigkeit die Absicht sei, eine
Betriebsvermögensmehrung zu erzielen“ (BTDrucks
10/3663, S. 8). Da der Bericht des Finanzausschusses (vgl. BTDrucks
10/4513, S. 22) nicht zu erkennen gibt, aus welchen Gründen
der Gesetzesvorschlag der Bundesregierung umformuliert worden ist,
erachtet es der Senat - auch im Rahmen der historischen Auslegung -
als nahe liegend, dass der Gesetzgeber mit dem Merkmal der
Einkünfteerzielungsabsicht von der ursprünglichen
Zielsetzung des Gesetzentwurfs nicht abrücken und damit auf
das Erfordernis der beabsichtigten Betriebsvermögensmehrung
nicht verzichten wollte (gl.A. BFH-Urteil in BFHE 181, 133, BStBl
II 1997, 202 = SIS 97 03 29). Mithin erübrigen sich auch
weitere Ausführungen dazu, unter welchen Voraussetzungen
konkrete Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten
Personen ein hiervon abweichendes, aus dem systematischen
Zusammenhang einer Norm gewonnenes Auslegungsergebnis in Frage
stellen können (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14.5.1991 VIII R
31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, 172 = SIS 91 19 17,
m.w.N.).
(5) Eine andere Einschätzung ist ferner
nicht deshalb gerechtfertigt, weil der BFH im Falle einer § 17
EStG unterstehenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in die
Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht nach § 20
Abs. 1 Nr. 1 EStG auch die zu erwartende und gemäß
§ 17 EStG steuerpflichtige Wertsteigerung der Beteiligung
einbezieht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2.5.2001 VIII R 32/00, BFHE
195, 302, BStBl II 2001, 668 = SIS 01 10 67, m.w.N.) und
Ähnliches im Schrifttum für das Zusammenspiel von
Vermietungserträgen und Veräußerungsgewinnen nach
§ 23 EStG befürwortet wird (Schmidt/Drenseck, a.a.O.,
§ 21 Rz 12 a.E.; ablehnend Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen - BMF - vom 8.10.2004 IV C 3 - S 2253 - 91/04, BStBl I
2004, 933 = SIS 04 39 32 Rz 34). Die Rechtsprechung ist dem Umstand
der Wechselwirkung zwischen dem Ausschüttungsverhalten der
Kapitalgesellschaft und damit den nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
steuerpflichtigen Dividenden einerseits sowie der Höhe des dem
Besteuerungszugriff nach § 17 EStG unterfallenden
Veräußerungsgewinns andererseits geschuldet und kann
bereits deshalb keine die jeweilige Einkunftsart
überschreitende Prüfung der
Einkünfteerzielungsabsicht nach § 15 Abs. 3 EStG
rechtfertigen. Hinzu kommt, dass die geschilderten Sachverhalte
dadurch gekennzeichnet sind, dass bei isolierter Betrachtung
bezüglich der Einkünfte nach den §§ 20, 21 EStG
eine Überschusserzielungsabsicht zu verneinen wäre. Auch
in dieser Hinsicht ist der im anhängigen Verfahren zu
beurteilende Sachverhalt nicht vergleichbar, da zwischen den
Beteiligten kein Streit darüber herrscht, dass die
Klägerin jedenfalls bis zum Entschluss, das Erbbaurecht sowie
die im Bau befindlichen Gebäude auf ihre Schwestergesellschaft
zu übertragen, in der Absicht handelte, einen Überschuss
der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung über die
Werbungskosten zu erzielen.
(6) Eine abweichende Beurteilung ist
schließlich nicht deshalb geboten, weil die
Wiedereinführung der Gepräge-Rechtsprechung durch das
StBereinG 1986 (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) auch darauf zielt,
gewerblich geprägte Personengesellschaften gewerbesteuerlich
wie Kapitalgesellschaften zu behandeln (vgl. dazu BFH-Urteil in
BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93, unter I.2.g der
Gründe). Zwar gilt nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG die
„Tätigkeit der Kapitalgesellschaft“ stets
in vollem Umfang als Gewerbebetrieb mit der Folge, dass eine
Kapitalgesellschaft selbst dann gewerbesteuerpflichtig ist, wenn
sie mangels Gewinnerzielungsabsicht keine Tätigkeiten im Sinne
der Einkunftsarten des EStG entfaltet (BFH-Urteil vom 22.8.1990 I R
67/88, BFHE 162, 439, BStBl II 1991, 250 = SIS 91 04 23;
Blümich/ Obermeier, § 2 GewStG Rz 666). Auch hat der BFH
mit Urteil vom 4.12.1996 I R 54/95 (BFHE 182, 123 = SIS 97 09 19)
seine Rechtsprechung zu § 8 Abs. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes - KStG - (a.F.) dahin
geändert, dass eine Kapitalgesellschaft steuerlich gesehen
über keine außerbetriebliche Sphäre verfüge.
Gleichwohl kann hieraus nicht abgeleitet werden, dass eine
Personengesellschaft, die in der Zeit ihrer (potentiellen)
gewerblichen Prägung keine Betriebsvermögensmehrung
anstrebt, einen fiktiven Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 2
EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG unterhalte. Zu
berücksichtigen ist hierbei nicht nur, dass die zuletzt
genannte Entscheidung (BFH-Urteil in BFHE 182, 123) nicht
ausschließt, dass Verlustgeschäfte, die im Interesse der
Gesellschafter getätigt werden, nach Maßgabe der
Grundsätze, die von der Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen
der Einkunftserzielung und der sog. Liebhaberei entwickelt worden
sind, den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)
bedingen können (BFH-Urteile vom 17.11.2004 I R 56/03, BFHE
208, 519 = SIS 05 16 95; vom 22.8.2007 I R 32/06, BFHE 218, 523,
BStBl II 2007, 961 = SIS 07 36 22, m.w.N.). Hinzu kommt vor allem,
dass das BFH-Urteil in BFHE 162, 439, BStBl II 1991, 250 = SIS 91 04 23 ausdrücklich darauf hingewiesen hat, dass die für
Kapitalgesellschaften geltende Fiktion eines Gewerbebetriebs
(§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) den Grundsatz unberührt lasse,
nach dem die Abfärberegelung gemäß § 2 Abs. 2
Nr. 1 GewStG a.F. (heute: § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) eine
mindestens teilweise originäre gewerbliche Tätigkeit der
Personengesellschaft voraussetze und auch die originär nicht
gewerbliche Tätigkeit in der Absicht der
Einkünfteerzielung ausgeübt werden müsse (zum
Prüfungsmaßstab der Gewinnerzielungsabsicht s. oben zu
II.2.d bb (1) ff.; BFH-Urteil in BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202
= SIS 97 03 29). Hieran anknüpfend hat der VIII. Senat des BFH
mit Beschluss in BFH/NV 1999, 169 = SIS 98 51 02 ausgeführt,
dass auch die - vorliegend zu beurteilende - Prägebestimmung
des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG entsprechend der in dieser
Vorschrift „getroffenen ausdrücklichen
Regelung“ eine Tätigkeit erfordere, die in
Gewinnerzielungsabsicht unternommen werde. Demgemäß
markiert diese ausdrückliche Regelung des § 15 Abs. 3
EStG (gemeint: Einkünfteerzielungsabsicht im Sinne einer
Gewinnerzielungsabsicht) auch die äußere Grenze für
die vom Gesetzgeber intendierte gewerbesteuerliche Gleichstellung
von Kapitalgesellschaften und (potentiell) gewerblich
geprägten Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 2
EStG). Sie verhindert damit zugleich die von der Klägerin zu
Recht gerügten gewerbesteuerrechtlichen Verwerfungen
betreffend die personelle Zuordnung der Fehlbeträge
gemäß § 10a GewStG.
3. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen
Steuerbescheide sind nach den vorstehenden Erläuterungen
aufzuheben.