1
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die Anforderung einer Verrechnungspreisdokumentation
gemäß § 90 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO)
rechtmäßig ist.
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2
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde durch
Gesellschaftsvertrag vom 2.1.2008 gegründet. Ihr
Geschäftsgegenstand ist die Verwaltung eigener
Vermögenswerte, insbesondere der Handel mit Finanzinstrumenten
auf eigene Rechnung.
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3
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Mit Vertrag vom 12.2.2008 erwarb die L AG
mit Sitz in Luxemburg sämtliche Anteile an der Klägerin.
Bereits am 20.3.2008 verkaufte sie die Anteile an eine
luxemburgische S.A. (L S.A.) weiter. Sämtliche Anteile der L
AG und der L S.A. wurden von der L Holding in Luxemburg
gehalten.
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4
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Die L S.A. hielt die Anteile an der
Klägerin treuhänderisch für einen luxemburgischen
Fonds (L Fonds). Bei dem L Fonds handelt es sich um einen Fonds
„commun de placement“ nach luxemburgischem Recht, der
ein ungeteiltes Vermögen hält, welches für Rechnung
der Gemeinschaft seiner Eigentümer, der Fondsinvestoren, von
der L S.A. verwaltet wird. Der L Fonds besitzt keine
Rechtspersönlichkeit; die Anlagegegenstände befinden sich
im Eigentum der Verwaltungsgesellschaft, die das Vermögen
treuhänderisch für die Anleger verwaltet. Die
Geschäftspolitik der L S.A. kann nur mit einer
Zwei-Drittel-Mehrheit der Anteilsinhaber des L Fonds geändert
werden. Nach dem Fonds-Prospekt sind die Investoren nur passive
Kapitalanleger, die auf die Anlageentscheidung und die sonstigen
geschäftlichen Entscheidungen keinen Einfluss nehmen. Diese
Entscheidungen werden vielmehr von der L S.A. getroffen.
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5
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Die Klägerin schloss am 11.4.2008 mit
der L AG ein „Service Agreement“. Auf der Grundlage
dieser Vereinbarung sollte die L AG im Rahmen der
Finanztransaktionen insbesondere folgende Leistungen
erbringen:
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- Identifikationen von Anbietern von Prime
Brokerage Dienstleistungen,
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- Identifikationen von
Handelsplattformen,
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- Identifikationen von Brokern und
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- Vorbereitung eines Projektplanes.
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6
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Neben dem „Service Agreement“
schlossen die Klägerin und die L AG eine
Gebührenvereinbarung ab. Die Gebühren der L AG sollten
sich auf der Basis der von der Klägerin erzielten Erträge
aus der Ausnutzung von Geschäftsmöglichkeiten
ergeben.
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7
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In der Zeit vom 17.4.2008 bis zum 30.7.2008
kaufte und verkaufte die Klägerin Aktien deutscher
Aktiengesellschaften (überwiegend DAX-Unternehmen). Für
ihre Leistungen in diesem Zusammenhang stellte die L AG der
Klägerin mit Rechnung vom 30.6.2008 Gebühren in Höhe
von 4.653.275,75 EUR und mit Rechnung vom 30.9.2008 Gebühren
in Höhe von 22.800 EUR in Rechnung.
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8
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Um im Rahmen einer das Jahr 2008
betreffenden Außenprüfung zu klären, ob die
Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin und der L AG
dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprachen oder ob die
Zahlungen an die L AG als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA)
zu qualifizieren sind, forderte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) die Klägerin gemäß §
90 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) auf, eine
Verrechnungspreisdokumentation vorzulegen. Das FA wies darauf hin,
dass die Angemessenheitsdokumentation von besonderer Bedeutung sei
und setzte zur Vorlage eine Frist von 60 Tagen.
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9
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Die Klägerin kam dieser Aufforderung
nicht nach. Sie legte lediglich eine „Dokumentation der
Geschäftsbeziehungen“ zur L AG für das
Wirtschaftsjahr 2008 vor, in der sie ausführte, dass die L AG
potentielle Prime-Broker und Broker identifiziert und die
Verhandlung mit diesen angebahnt habe. Eine
Angemessenheitsdokumentation war in der Dokumentation nicht
enthalten. Die Klägerin begründete dies mit dem Hinweis,
die vereinbarten und gezahlten Entgelte entsprächen dem, was
fremde Dritte unter vergleichbaren Bedingungen vereinbart
hätten. Dies ergebe sich aus dem bestehenden
Interessengegensatz zwischen der Klägerin und der L
AG.
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10
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Der gegen die Aufforderung eingelegte
Einspruch blieb erfolglos. Mit Urteil vom 23.3.2011 4 K 419/10 wies
das Hessische Finanzgericht (FG) die daraufhin erhobene Klage
ab.
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11
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Mit ihrer auf die Verletzung materiellen
und formellen Rechts gestützten Revision beantragt die
Klägerin, das Urteil des FG aufzuheben und die Anforderung
einer Verrechnungspreisdokumentation nach § 90 Abs. 3 AO zur
Geschäftsbeziehung der Klägerin mit der L AG im Rahmen
des „Service Agreement“ vom 30.10.2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 18.1.2010 aufzuheben.
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12
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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13
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Anforderung der
Verrechnungspreisdokumentation durch das FA ist
rechtmäßig.
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14
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1. Gemäß § 90 Abs. 3
Sätze 1 und 7 i.V.m. § 97 Abs. 1 AO kann die
Finanzbehörde die Vorlage der Aufzeichnungen zur Einsicht
verlangen, die ein Steuerpflichtiger bei Sachverhalten, die
Vorgänge mit Auslandsbezug betreffen, über die Art und
den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden
Personen i.S. des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die
Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz - AStG
- ) zu erstellen hat. Die Aufzeichnungspflicht umfasst nach §
90 Abs. 3 Satz 2 AO auch die wirtschaftlichen und rechtlichen
Grundlagen für eine den Grundsatz des Fremdvergleichs
beachtende Vereinbarung von Preisen und anderen
Geschäftsbedingungen mit den Nahestehenden. In der Regel soll
die Finanzbehörde die Vorlage von Aufzeichnungen nur für
die Durchführung einer Außenprüfung verlangen
(§ 90 Abs. 3 Satz 6 AO). Auf Anforderung hat die Vorlage
innerhalb von 60 Tagen zu erfolgen (§ 90 Abs. 3 Satz 8
AO).
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2. Die Voraussetzungen zur Anforderung einer
solchen Verrechnungspreisdokumentation sind im Streitfall
erfüllt.
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a) Die Anforderung betrifft Aufzeichnungen
über einen Vorgang mit Auslandsbezug. Denn die Klägerin,
die ihren Sitz im Inland hat, soll eine
Verrechnungspreisdokumentation hinsichtlich ihres „Service
Agreements“ mit der luxemburgischen L AG vorlegen.
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b) Das „Service Agreement“
zwischen der L AG und der Klägerin stellt eine
Geschäftsbeziehung dar. Maßgebend für die
Definition der Geschäftsbeziehung ist - trotz der
unterlassenen redaktionellen Anpassung in § 1 Abs. 1 Satz 1
der Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen i.S.
des § 90 Abs. 3 AO (Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung -
GAufzV - ) - § 1 Abs. 5 AStG i.d.F. des
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007,
1912, BStBl I 2007, 630). Eine Geschäftsbeziehung ist hiernach
jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche
Beziehung, die keine gesellschaftsrechtliche Vereinbarung ist und
entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahe stehenden Person
Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18
oder 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) anzuwenden
wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen
würde. Diesen Vorgaben entspricht das „Service
Agreement“. Denn es handelt sich um eine schuldrechtliche
Vereinbarung. Die Vergütungen für die Leistungen der L AG
hätten bei dieser zu Einkünften aus Gewerbebetrieb
(§ 15 EStG 2002) geführt, wenn sie ihre Tätigkeit im
Inland ausgeübt hätte.
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c) Es handelt sich zudem um eine
Geschäftsbeziehung mit einer nahe stehenden Person. Hierbei
kann dahinstehen, ob dem FG darin gefolgt werden kann, dass die
Klägerin der L AG deshalb gemäß § 1 Abs. 2 Nr.
3 Alternative 1 AStG nahe gestanden hat, weil die L AG oder die
Klägerin imstande war, bei der Vereinbarung der Bedingungen
des „Service Agreements“ einen außerhalb
dieser Geschäftsbeziehungen begründeten Einfluss
auszuüben (für den Streitfall ablehnend Hofacker in
Haase, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, 2.
Aufl., § 1 Rz 122; Podewils, jurisPR-SteuerR 38/2011 Anm. 3;
derselbe, IStR 2012, 134 ff.; Podewils/Zink, Steuerberater Woche
2012, 603, 606 ff.). Jedenfalls war die L AG aufgrund des § 1
Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 AStG eine der Klägerin nahe
stehende Person. Nach dieser Vorschrift steht dem Steuerpflichtigen
eine Person nahe, wenn eine dritte Person sowohl an der Person als
auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist. Dies ist
hier der Fall.
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aa) Dritte Person i.S. des § 1 Abs. 2 Nr.
2 AStG ist im Streitfall die L Holding mit Sitz in Luxemburg. Ob
diese im Inland unbeschränkt oder beschränkt
steuerpflichtig ist, ist nicht von Bedeutung (vgl.
Blümich/Pohl, § 1 AStG Rz 66; Kraft, AStG, § 1 Rz
183; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld,
Außensteuerrecht, § 1 AStG Rz 849).
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bb) Die L Holding ist sowohl an der L AG als
auch an der Klägerin wesentlich beteiligt.
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aaa) Eine wesentliche Beteiligung liegt nach
der Legaldefinition in § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG vor, wenn die
dritte Person an der Person und an dem Steuerpflichtigen
unmittelbar oder mittelbar mindestens zu einem Viertel beteiligt
ist (zur Anwendbarkeit der Legaldefinition des § 1 Abs. 2 Nr.
1 AStG s. Hofacker in Haase, a.a.O., § 1 Rz 116; Kaminski in
Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 1 AStG Rz 367; Kraft,
a.a.O., § 1 Rz 184; Wassermeyer in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 1 AStG Rz
847). Hierfür kommt es bei Kapitalgesellschaften allein auf
die Beteiligung am Grund- oder Stammkapital an; der Anteil an den
Stimmrechten ist hingegen nicht von Belang (Baumhoff in
Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger
Unternehmen, 4. Aufl., Rz 3.50; Blümich/Pohl, § 1 AStG Rz
60; Debatin, DStZ 1972, 265, 268; Kraft, a.a.O., § 1 Rz 170;
Pohl in Mössner/Fuhrmann, Außensteuergesetz, 2. Aufl.,
§ 1 Rz 107 f.; Vögele/Raab in
Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 3. Aufl., Rz A
207; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld,
a.a.O., § 1 AStG Rz 834; Boller in Wöhrle/Schelle/Gross,
Außensteuergesetz, § 1 Abs. 2 bis 5 Rz 28; a.A. Kaminski
in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., § 1 AStG Rz 337). Bei
mittelbaren Beteiligungen ist ebenso unerheblich, ob eine
einstufige oder eine mehrstufige Vermittlung vorliegt (Pohl in
Mössner/Fuhrmann, a.a.O., § 1 Rz 109). Entscheidend ist
jeweils die durchgerechnete Beteiligungsquote, die im Ergebnis
zumindest ein Viertel des Grund- oder Stammkapitals ausmachen muss
(Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 23.2.1983, BStBl I
1983, 218 = SIS 83 06 36 Tz 1.3.2.3; Blümich/Pohl, § 1
AStG Rz 61; Kraft, a.a.O., § 1 Rz 171).
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22
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bbb) Auch diese Voraussetzungen sind im
Streitfall erfüllt. Die L Holding ist unmittelbar zu 100 % an
der L AG beteiligt. Zugleich ist sie auch mittelbar zu 100 % an der
Klägerin beteiligt. Denn sie hält sämtliche Anteile
an der L S.A., die ihrerseits alle Anteile der Klägerin
hält.
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23
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Entgegen der von der Klägerin
vorgetragenen Auffassung ist es für das Bestehen der
wesentlichen Beteiligung der L Holding an der Klägerin
unerheblich, dass die Anteile an der Klägerin durch die L S.A.
treuhänderisch für den L Fonds gehalten werden. Aus den
Feststellungen und der Auslegung des FG zum luxemburgischen
Investmentrecht, an die der erkennende Senat gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO wie an Tatsachenfeststellungen gebunden ist
(§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. §§ 545 Abs. 1, 560 der
Zivilprozessordnung - ZPO - ; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 30.6.2011 VI R 37/09, BFHE 234, 187, BStBl II 2011, 923 =
SIS 11 30 15; BFH-Beschluss vom 13.11.2012 VI R 20/10, BFHE 239,
399, BStBl II 2013, 405 = SIS 12 34 00), folgt, dass die Anteile
selbst nicht dem L Fonds zuzurechnen sind. Denn nach dem
luxemburgischen Recht stehen die Vermögensgegenstände des
L Fonds im Eigentum der treuhänderisch agierenden
Verwaltungsgesellschaft, die lediglich im Innenverhältnis zu
den Anlegern des Fonds besonderen Bindungen unterliegt und sich bei
deren Verletzung schadensersatzpflichtig machen kann.
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24
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Die Bindung des erkennenden Senats an die
Feststellungen des FG entfällt nicht aufgrund der seitens der
Klägerin erhobenen Verfahrensrüge, mit der sie geltend
macht, das FG habe die ausländische Rechtslage nicht
vollständig und damit im Ergebnis unzutreffend festgestellt.
Es erscheint bereits zweifelhaft, ob dies in der Sache zutrifft.
Dies kann jedoch dahinstehen. Da der im finanzgerichtlichen
Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz eine Verfahrensvorschrift
ist, auf deren Einhaltung ein Beteiligter verzichten kann (§
155 Satz 1 FGO i.V.m. § 295 ZPO), hat die - wie hier -
unterlassene rechtzeitige Rüge den endgültigen
Rügeverlust zur Folge (BFH-Beschlüsse vom 17.3.2000 VII B
1/00, BFH/NV 2000, 1125 = SIS 00 58 51; vom 29.10.2008 VII B 46/08,
BFH/NV 2009, 120 = SIS 09 02 24). Etwas anderes gilt im Streitfall
nicht deshalb, weil die Klägerin aus entschuldbaren
Gründen an einer solchen Rüge gehindert gewesen wäre
(vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2000, 1125 = SIS 00 58 51, und
vom 18.6.2008 V B 173/07, BFH/NV 2008, 1690 = SIS 08 35 98). Wie
die Klägerin vorgetragen hat, hat sie selbst dem FG den Auszug
aus dem luxemburgischen Gesetz vorgelegt, auf den das FG seine
Folgerungen gestützt hat. Wenn die Klägerin davon
ausgegangen wäre, dass dieser nicht ausreichend war, um die
einschlägige Rechtslage vollständig aufzuklären,
hätte sie dem FG entweder das vollständige Gesetz
vorlegen oder den Umstand der noch nicht vollständigen
Aufklärung der ausländischen Rechtslage in der
mündlichen Verhandlung rügen können und müssen;
beides ist jedoch nicht geschehen.
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25
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Darüber hinaus ist die Rüge
mangelnder Sachverhaltsaufklärung nicht
ordnungsgemäß. Eine schlüssige
Aufklärungsrüge erfordert die genaue Bezeichnung der
ermittlungsbedürftigen Tatsachen (präzise Angabe der
Beweisthemen) sowie die substantiierte Darlegung, inwiefern das
Urteil des FG - ausgehend von der materiell-rechtlichen Auffassung
des Gerichts - auf der unterlassenen Beweisaufnahme beruhen
könne und was das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme
gewesen wäre (BFH-Urteil vom 4.5.2011 II R 55/09, BFH/NV 2011,
1702 = SIS 11 29 53; BFH-Beschlüsse vom 23.7.2002 X B 174/01,
BFH/NV 2002, 1486 = SIS 02 98 41; vom 5.2.2004 V B 205/02, BFH/NV
2004, 964 = SIS 04 22 93). Diesen Anforderungen genügt die
Revisionsbegründung der Klägerin nicht. Die Klägerin
erläutert in der Revisionsbegründung nicht, aus welchen
konkreten Vorschriften des luxemburgischen Rechts sich eine
Abschirmwirkung des investmentrechtlichen
Treuhandverhältnisses ergeben soll.
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26
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ccc) § 1 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 AStG
ist im Streitfall nicht einschränkend dahingehend auszulegen,
dass er bei Beschränkungen des Anteilsinhabers im
Innenverhältnis aufgrund einer Treuhand nicht anzuwenden ist.
Dagegen spricht bereits der Wortlaut, der allein auf das
Vorhandensein einer Beteiligung in einer bestimmten Höhe,
nicht aber auf das Vorhandensein von Stimmrechten oder
anderweitigen Einflussmöglichkeiten abstellt. Auch der
Umstand, dass nur alternativ, nicht aber kumulativ neben der
wesentlichen Beteiligung, eine beherrschende
Einflussmöglichkeit zu einem Nahestehen führt (vgl.
Kaligin in Lademann, Außensteuergesetz, § 1 Rz 30),
zeigt, dass der Gesetzgeber in der ersten Alternative allein auf
die kapitalmäßige Beteiligung abstellen wollte. Dies
entspricht auch der Gesetzesbegründung, nach der das
Nahestehen durch Anführung „typische[r]
Interessenverzahnungen“ definiert werden sollte (BTDrucks
VI/2883, 23).
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d) Entgegen der Auffassung der Klägerin
ist die Aufforderung zur Vorlage einer
Verrechnungspreisdokumentation nicht deshalb ermessensfehlerhaft,
weil sie zur Aufklärung eines steuerlich erheblichen
Sachverhalts ungeeignet wäre.
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aa) Die Anforderung ist zur Aufklärung
geeignet, wenn die verlangte Dokumentation die Frage klären
hilft, ob die Voraussetzungen entweder für eine
Einkommenskorrektur gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) oder für eine
Einkünftekorrektur gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1
AStG vorliegen (zum Zweck des § 90 Abs. 3 AO vgl. BTDrucks
15/119, 52). Informatorische Eingriffe der Finanzverwaltung sind
solange geeignet, als eine steuerliche Bedeutung nach dem Gesetz
und der dazu vorliegenden Rechtsprechung ernstlich in Betracht
kommt. Es kann der Finanzverwaltung nicht verwehrt sein, einen
Sachverhalt näher zu untersuchen, wenn sie mit vertretbaren
rechtlichen Erwägungen zu dem Ergebnis gelangt ist, dass der
Sachverhalt steuerliche Auswirkungen haben kann. Nur wenn klar und
eindeutig jeglicher Anhaltspunkt für die Steuererheblichkeit
fehlt, ist der informatorische Eingriff rechtswidrig (vgl.
Senatsbeschluss vom 29.2.2012 I B 88/11, BFH/NV 2012, 1089 = SIS 12 15 48, m.w.N.).
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29
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bb) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall
erfüllt. Denn die Aufforderung zur Vorlage einer
Verrechnungspreisdokumentation dient nach der Begründung der
Anforderung der Aufklärung der ernsthaft in Betracht kommenden
Möglichkeit, dass die Zahlungen an die L AG als vGA i.S. des
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 zu qualifizieren sind.
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aaa) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3
Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine
Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu
verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst
oder mitveranlasst ist, sich auf die Höhe des
Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in keinem
Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den
größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat
die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen,
wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem
nahe stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie
bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften
Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt
hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl.
Senatsurteile vom 16.3.1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967,
626 = SIS 67 03 93; vom 3.5.2006 I R 124/04, BFHE 214, 80, BStBl II
2011, 547 = SIS 06 33 59; vom 8.10.2008 I R 61/07, BFHE 223, 131,
BStBl II 2011, 62 = SIS 09 03 36; vom 22.12.2010 I R 47/10, BFH/NV
2011, 1019 = SIS 11 15 99; vom 31.1.2012 I R 1/11, BFHE 236, 368,
BStBl II 2012, 694 = SIS 12 09 94). Zudem muss der Vorgang geeignet
sein, bei dem Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des §
20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 auszulösen (vgl. z.B.
Senatsurteile vom 7.8.2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004,
131 = SIS 03 06 05; vom 22.8.2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl
II 2007, 961 = SIS 07 36 22; vom 15.2.2012 I R 19/11, BFHE 236, 452
= SIS 12 09 47).
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bbb) Das Vorliegen dieser Voraussetzungen
kommt im Streitfall ernstlich in Betracht. Denn die Klägerin
hat aufgrund des „Service Agreement“ Zahlungen
an die L AG, eine der L S.A. nahe stehende Person geleistet. Ob die
Zahlungen der Höhe nach mit dem unter Fremden Üblichen
übereinstimmen und bei der Anteilseignerin der Klägerin
einen sonstigen Bezug auslösen können, kann ohne die
angeforderte Dokumentation nicht abschließend beantwortet
werden.
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aaaa) Entgegen der Auffassung der
Klägerin ist die L AG eine der Gesellschafterin nahe stehende
Person.
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Für das Nahestehen genügt jede
Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten, die den
Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der
Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige
Beziehungen können familienrechtlicher,
gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein
tatsächlicher Art sein (Senatsurteile vom 18.12.1996 I R
139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301 = SIS 97 08 23; in BFHE
223, 131, BStBl II 2011, 62 = SIS 09 03 36). Eine solche Verbindung
besteht insbesondere bei in einem Konzern verbundenen Unternehmen,
etwa - wie auch im Streitfall - Schwestergesellschaften (vgl.
Senatsurteil vom 20.8.2008 I R 19/07, BFHE 222, 494, BStBl II 2011,
60 = SIS 08 37 66; BFH-Beschluss vom 26.10.1987 GrS 2/86, BFHE 151,
523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13; Frotscher in
Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG Rz 66;
Wilk in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 125). Die L S.A.,
die alleinige Gesellschafterin der Klägerin ist, ist als 100
%-ige Tochtergesellschaft der L Holding die Schwestergesellschaft
der L AG, an die die Klägerin die Zahlungen entrichtet hat.
Aufgrund der Verbundenheit in einem Konzern kann auch nicht auf
einen natürlichen Interessengegensatz zwischen der
Klägerin und der L AG geschlossen werden, der eine
Veranlassung der Zahlungen durch das Gesellschaftsverhältnis
ausschließen könnte.
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34
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Ein Nahestehen der L S.A. und der L AG
scheidet im Streitfall abermals nicht deshalb aus, weil die L S.A.
die Anteile an der Klägerin treuhänderisch verwaltet und
im Innenverhältnis zu den Anlegern des L Fonds der Pflicht
unterliegt, das Vermögen nur im Interesse der Anleger zu
verwalten. Diese Bindungen im Innenverhältnis schließen
es nicht aus, dass die L S.A. der L AG aufgrund der
gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit einen Vermögensvorteil
zuwendet. Sie kann sich wegen der Verletzung ihrer Pflichten
gegenüber den Anlegern des L Fonds allenfalls
schadensersatzpflichtig machen.
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bbbb) Ferner scheidet eine vGA nicht deshalb
von vornherein aus, weil die Zahlungen der Klägerin an die L
AG nicht geeignet wären, einen sonstigen Bezug i.S. des §
20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 bei der Gesellschafterin
auszulösen. Für die sog. Vorteilsgeeignetheit (s. dazu
Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 170, m.w.N.) kann entgegen der
Auffassung der Klägerin nicht auf den Willen der Anleger des L
Fonds abgestellt werden. Maßgebend ist vielmehr, ob der
Vorgang zu einem Zufluss bei der nahe stehenden Person und somit
zur Zurechnung einer vGA bei dem Anteilseigner führen kann.
Erforderlich ist hierfür allein, dass der Vorteil dem Dritten
im Interesse des Anteilseigners zugewendet wurde (Lang in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG,
KStG § 8 Abs. 3 Teil C, Rz 158; Gosch, ebenda). Dass dies der
Fall ist, kann im Streitfall ohne weitere Prüfung nicht
ausgeschlossen werden. Aufgrund der Konzernstruktur besteht
zumindest die ernsthafte Möglichkeit, dass die Zahlungen an
die L AG im Interesse ihrer Schwestergesellschaft, der L S.A.,
erfolgt sind.
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36
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cc) Da die Anforderung der
Verrechnungspreisdokumentation bereits der Klärung der Frage
dient, ob die Zahlungen der Klägerin an die L AG zu einer vGA
i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 geführt haben, ist
die von der Klägerin aufgeworfene Frage nicht von Bedeutung,
ob § 1 AStG mit Unionsrecht vereinbar ist.
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37
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e) Für das Vorliegen weiterer
Ermessensfehler durch die Anforderung der
Verrechnungspreisdokumentation ist im Streitfall nichts
ersichtlich. Insbesondere geht die Anforderung der Dokumentation
nicht über das im konkreten Fall zur Ermittlung des steuerlich
erheblichen Sachverhalts notwendige Maß hinaus. Der Hinweis
des FA auf die inhaltlich sehr weitgehende Nr. 3.4 der
Grundsätze für die Prüfung der
Einkünfteabgrenzung zwischen nahe stehenden Personen mit
grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen in Bezug auf
Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten, Berichtigungen sowie auf
Verständigungs- und EU-Schiedsverfahren
(Verwaltungsgrundsätze-Verfahren - VG-Verf. - ) - BStBl I
2005, 570 = SIS 05 18 80 - ist nicht Teil des Regelungsgehalts des
hier angefochtenen Verwaltungsakts. Denn dieser besteht lediglich
darin, zur Vorlage einer Sachverhalts- und
Angemessenheitsdokumentation aufzufordern, die es einem
sachverständigen Dritten ermöglicht, innerhalb einer
angemessenen Frist festzustellen, welche Sachverhalte bei der
grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung zwischen der
Klägerin und der L AG verwirklicht worden sind und ob und
inwieweit hierbei der Fremdvergleichsgrundsatz beachtet wurde. Nr.
3.4 VG-Verf. nennt das FA ausschließlich in dem der Regelung
vorangestellten Teil, in dem abstrakt die Verpflichtung zur
Erstellung von Aufzeichnungen gemäß § 90 Abs. 3 AO
erläutert wird.
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3. Entgegen der Auffassung der Klägerin
verstößt § 90 Abs. 3 AO nicht gegen die
unionsrechtlichen Grundfreiheiten. Insbesondere wird die
Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 49 des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des
Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften, sowie einiger damit
zusammenhängender Rechtsakte - EG - (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 2002, Nr. C-325, 1),
nunmehr Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur
Änderung des Vertrags über die Europäische Union und
des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -
AEUV - (Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU - 2008, Nr.
C-115, 47), nicht verletzt (ebenso z.B. Hahn/Suhrbier-Hahn, IStR
2003, 84, 85 ff.; Klein/Rätke, AO, 11. Aufl., § 90 Rz 53;
Schmitz in Schwarz, AO, § 90 Rz 75; Schwenke in
Hüttemann, Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch im
Steuerrecht, Veröffentlichungen der Deutschen
Steuerjuristischen Gesellschaft eV - DStJG - Band 33 (2010), 273,
283 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 90 AO Rz 57; Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 90 AO Rz 191;
Vögele/Brem, IStR 2004, 48, 52; tendenziell auch Wagner in
Kühn/v. Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 90 Rz 13,
anders hingegen Andresen, Recht der internationalen Wirtschaft
2003, 489, 491; Graf, Steuer und Studium 2004, 380, 387;
Joecks/Kaminski, IStR 2004, 65 ff.; Kaminski, Die Steuerberatung
2012, 354, 365; Korts, IStR 2006, 869, 872; Kroppen/Rasch,
Internationale Wirtschafts-Briefe - IWB -, Fach 3, Gruppe 1, 1977,
1987 f.; Lüdicke, IStR 2003, 433, 437; Moebus, BB 2003, 1413,
1414; Roser in Beermann/Gosch, AO § 90 Rz 14 f.; Schnitger,
IStR 2003, 73, 75 f.; Schnorberger, DB 2003, 1241, 1242 f.;
Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O.,
§ 1 AStG Rz 823.39; Frotscher in Lüdicke, Fortentwicklung
der Internationalen Unternehmensbesteuerung (2002), S. 167, 235
ff.).
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a) Art. 49 Abs. 1 EG verbietet die
Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb
der Gemeinschaft für Angehörige der Mitgliedstaaten, die
in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen des
Leistungsempfängers ansässig sind.
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aa) Der freie Dienstleistungsverkehr umfasst
nicht nur die Freiheit des Leistungserbringers,
Leistungsempfängern, die in einem anderen Mitgliedstaat als
dem ansässig sind, in dessen Gebiet sich dieser
Leistungserbringer befindet, Dienstleistungen anzubieten und zu
erbringen, sondern auch die Freiheit, als Leistungsempfänger
von einem Leistungserbringer mit Sitz in einem anderen
Mitgliedstaat angebotene Dienstleistungen zu empfangen oder in
Anspruch zu nehmen, ohne durch Beschränkungen
beeinträchtigt zu werden (Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der
Europäischen Union - EuGH - vom 6.11.2003 C-243/01, Gambelli,
Slg. 2003, I-13031). Eine Beschränkung liegt bereits vor, wenn
sich eine Regelung, die nicht formal an die
Staatsangehörigkeit anknüpft, hauptsächlich bei
grenzüberschreitenden Dienstleistungen nachteilig auswirkt
(vgl. EuGH-Urteile vom 7.5.1998 C-350/96, Clean Car Autoservice,
Slg. 1998, I-2521 Rz 29; vom 29.4.1999 C-224/97, Ciola, Slg. 1999,
I-2517 Rz 14). Unerheblich für das Vorliegen einer
Beschränkung ist, ob sie durch den Staat des
Leistungsempfängers oder den Staat des Leistungserbringers
erfolgt; Art. 49 Abs. 1 EG schützt die Dienstleistungsfreiheit
umfassend (EuGH-Urteil vom 10.5.1995 C-384/93, Alpine Investments,
Slg. 1995, I-1141 Rz 30). Entscheidend ist auch nicht, ob der
Leistungserbringer oder -empfänger die Grenze
überschreitet. Ausreichend ist, dass allein die Dienstleistung
grenzüberschreitend erbracht wird (Müller-Graff in
Streinz, EUV/AEUV, 2. Aufl., Art. 56 AEUV Rz 40, m.w.N.; Pache in
Schulze/Zuleeg/Kadelbach, Europarecht, 2. Aufl., § 10 Rz 136;
Randelzhofer/Forsthoff in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der
Europäischen Union, Art. 56/57 AEUV Rz 54, m.w.N.). Dies gilt
beispielsweise für grenzüberschreitend erbrachte
Beratungsdienstleistungen (Kluth in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 4.
Aufl., Art. 56, 57 AEUV Rz 33).
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bb) Diskriminierungen oder Beschränkungen
können jedoch aus den in Art. 55 i.V.m. Art. 46 Abs. 1 EG
genannten Gründen (Schutz der öffentlichen Ordnung,
Sicherheit oder Gesundheit) sowie durch den ungeschriebenen
Rechtfertigungsgrund der zwingenden Gründe des
Allgemeininteresses (ständige Rechtsprechung seit EuGH-Urteil
vom 3.12.1974 Rs. 33/74, van Binsbergen, Slg. 1974, 1299 Rz 10/12;
s. jüngst EuGH-Urteile vom 18.10.2012 C-498/10, X, IStR 2013,
26 = SIS 13 07 74 Rz 36; vom 19.12.2012 C-577/10,
Kommission/Belgien, Europäische Zeitschrift für
Wirtschaftsrecht 2013, 234, Rz 44) gerechtfertigt sein.
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b) Von diesen Grundsätzen ausgehend
greift § 90 Abs. 3 AO zwar in den Schutzbereich der
Dienstleistungsfreiheit ein. Denn die Vorschrift wirkt sich
ausschließlich nachteilig bei grenzüberschreitend
erbrachten Dienstleistungen aus. Die Vorschrift begründet
besondere Dokumentations- und Aufzeichnungspflichten allein bei
„Vorgänge[n] mit Auslandsbezug mit nahe stehenden
Personen“. Dies führt nicht nur zu einem
erhöhten administrativen Aufwand, sondern kann auch zu einer
erheblichen materiellen Mehrbelastung für den
Steuerpflichtigen führen, die ihn davon abhalten können,
die Dienstleistung grenzüberschreitend in Anspruch zu nehmen.
Die durch § 90 Abs. 3 AO begründeten Pflichten
führen zu einem gesteigerten Beratungsbedarf der
Steuerpflichtigen und damit verbunden zu höheren Kosten als
bei rein innerstaatlichen Sachverhalten (Goebel/Küntscher, Die
Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2009, 235, 240). Insbesondere
werden die Mehrkosten durch notwendig werdende
Verrechnungspreisstudien zur Verteidigung der Höhe der
vereinbarten Entgelte hervorgerufen (Joecks/Kaminski, IStR 2004,
65, 67).
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c) Diese Ungleichbehandlung zu Lasten
grenzüberschreitender Dienstleistungen ist jedoch durch
zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt (so
auch Schwenke, a.a.O., DStJG Band 33 (2010), 273, 289 ff.;
Vögele/Brem, IStR 2004, 48, 52; a.A. Joecks/Kaminski, IStR
2004, 65, 69; Kroppen/Rasch, IWB Fach 3, Gruppe 1, 1977, 1987).
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Als zwingender Grund des Allgemeininteresses
ist insbesondere das Erfordernis einer wirksamen Steueraufsicht in
der ständigen Rechtsprechung des EuGH anerkannt (EuGH-Urteile
vom 15.5.1997 C-250/95, Futura Participations und Singer, Slg.
1997, I-2471 Rz 26; vom 28.10.1999 C-55/98, Vestergaard, Slg. 1999,
I-7641 = SIS 99 21 40 Rz 23; vom 4.3.2004 C-334/02,
Kommission/Frankreich, Slg. 2004, I-2229 = SIS 04 17 39 Rz 27; vom
9.11.2006 C-433/04, Kommission/Belgien, Slg. 2006, I-10653 = SIS 06 47 55 Rz 35), nach dem die Mitgliedstaaten befugt sind,
Maßnahmen anzuwenden, um die Besteuerungsgrundlagen klar und
eindeutig feststellen zu können (EuGH-Urteile vom 8.7.1999
C-254/97, Baxter u.a., Slg. 1999, I-4809 = SIS 99 17 31 Rz 18; in
Slg. 1999, I-7641 = SIS 99 17 31 Rz 25; vom 14.9.2006 C-386/04,
Centro di Musicologia Walter Stauffer, Slg. 2006, I-8203 = SIS 06 39 05 Rz 48; vom 28.10.2010 C-72/09, Établissements Rimbaud,
Slg. 2010, I-10659 = SIS 10 33 47 Rz 35). Sie sind befugt - als
milderes Mittel im Vergleich zu einer materiell-rechtlich
nachteiligen steuerrechtlichen Behandlung - dem Steuerpflichtigen
entsprechende Mitwirkungshandlungen abzuverlangen, die ihnen zur
Verifikation der Besteuerungsgrundlagen nach den nationalen
Vorschriften notwendig erscheinen (in diesem Sinne etwa EuGH-Urteil
vom 26.6.2003 C-422/01, Skandia und Ramstedt, Slg. 2003, I-6817 =
SIS 03 36 36 Rz 43 f.). Zulässig ist insbesondere, für
grenzüberschreitende Fälle spezifische Verfahrensregeln
zu erlassen, um es den zuständigen Finanzbehörden zu
ermöglichen, den steuerlich erheblichen Sachverhalt
aufzuklären (EuGH-Urteil vom 26.10.1995 C-151/94,
Kommission/Luxemburg, Slg. 1995, I-3685 = SIS 96 03 35 Rz 21;
Englisch, IStR 2009, 37, 41). Dass hierdurch faktische
Mehrbelastungen für den grenzüberschreitend agierenden
Steuerpflichtigen resultieren können, widerspricht dem nicht,
soweit die mitgliedstaatliche Maßnahme zur Erreichung dieses
Ziels geeignet ist und nicht über das hinausgeht, was zur
Erreichung des Ziels erforderlich ist (EuGH-Urteile in Slg. 1997,
I-2471 Rz 26; in Slg. 2004, I-2229 Rz 28; vom 27.1.2009 C-318/07,
Persche, Slg. 2009, I-359 = SIS 09 05 21 Rz 52).
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Entgegen der Auffassung der Klägerin ist
das Allgemeininteresse an einer wirksamen Steueraufsicht zur
Sicherung eines gleichmäßigen Gesetzesvollzugs
unabhängig vom (möglichen) Vorliegen eines Missbrauchs
tauglicher Rechtfertigungsgrund für eine Ungleichbehandlung
(a.A. Joecks/Kaminski, IStR 2004, 65, 69). Auch der EuGH prüft
den Rechtfertigungsgrund stets als eigenständigen
Rechtfertigungsgrund außerhalb von Missbrauchskonstellationen
(vgl. beispielsweise EuGH-Urteile in Slg. 1999, I-4809 Rz 18; vom
10.3.2005 C-39/04, Laboratoires Fournier, Slg. 2005, I-2057 = SIS 05 17 76 Rz 24). Dies folgt bereits daraus, dass das Unionsrecht
die Steuererhebungshoheit der Mitgliedstaaten anerkennt und diese
daher nicht daran gehindert werden dürfen, allgemein auch
grenzüberschreitende Sachverhalte aufzuklären (so auch
Crezelius, IStR 2002, 433, 438).
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d) Die erhöhte Mitwirkungspflicht ist in
ihrer Ausgestaltung auch verhältnismäßig.
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aa) Ohne diese Regelung ist es nicht
möglich, die Einkünfteabgrenzung zwischen international
verbundenen Unternehmen (Verrechnungspreisprüfung) durch die
Finanzverwaltung zu prüfen (BTDrucks 15/119, 52). Wie der
Senat durch Urteil vom 17.10.2001 I R 103/00 (BFHE 197, 68, BStBl
II 2004, 171 = SIS 02 01 30) entschieden hat, ergibt sich eine
Pflicht zur Erstellung von Aufzeichnungen für die Prüfung
von Verrechnungspreisen bei der Aufklärung von Sachverhalten
mit Auslandsbezug nicht bereits aus den erhöhten
Mitwirkungspflichten gemäß § 90 Abs. 2 AO.
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bb) § 90 Abs. 3 AO geht nicht über
das zur Erreichung dieses Zwecks erforderliche Maß
hinaus.
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Insbesondere ist die Ermittlung des
Fremdvergleichspreises allein durch die Finanzverwaltung nicht in
gleich effektiver Weise möglich. Die zur Vornahme eines
Fremdvergleichs erforderlichen Informationen stammen vornehmlich
aus der Sphäre des Steuerpflichtigen, der deshalb besser als
die Finanzverwaltung in der Lage ist, die notwendigen Informationen
zu dokumentieren.
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An der Erforderlichkeit fehlt es nicht
deshalb, weil die Finanzverwaltung die für die Besteuerung
erforderlichen Informationen auch mit den Mitteln der Richtlinie
77/799/EWG des Rates vom 19.12.1977 über die gegenseitige
Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der
Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABlEG 1977, Nr.
L-336, 15), zuletzt geändert durch die Richtlinie 2006/98/EG
des Rates vom 20.11.2006 (ABlEU 2006, Nr. L-363, 129), ersetzt mit
Wirkung vom 1.1.2013 durch die Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom
15.2.2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden
im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie
77/799/EWG (ABlEU 2011, Nr. L-64.1), erlangen könnte (vgl.
hierzu EuGH-Urteile vom 14.2.1995 C-279/93, Schumacker, Slg. 1995,
I-225 = SIS 95 06 47 Rz 45; in Slg. 1999, I-7641 = SIS 95 06 47 Rz
26; Staringer in Widmann, Steuervollzug im Rechtsstaat, DStJG Band
31 (2008), 135, 144). Nach der Rechtsprechung des EuGH
schließen sich die Amtshilfe und die Mitwirkungspflichten des
Steuerpflichtigen nicht aus. Sie stehen vielmehr grundsätzlich
nebeneinander (in diesem Sinne EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-7641 Rz
26; vom 27.9.2007 C-184/05, Twoh International, Slg. 2007, I-7897 =
SIS 08 00 32 Rz 35) und dienen der Sachverhaltsaufklärung in
unterschiedlichen Fallgestaltungen (ähnlich Cordewener,
Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, 2002,
942; Schwenke, a.a.O., DStJG Band 33 (2010), 273, 290 f.; Seer in
Spindler/Tipke/Rödder [Hrsg.], Steuerzentrierte
Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, 151,
163: „aliud“). Mitwirkungspflichten - wie §
90 Abs. 3 AO - können die Mitgliedstaaten insbesondere
für die Fälle vorsehen, in denen trotz Amtshilfe die
Verifikation eines steuerlich erheblichen Sachverhalts sehr
schwierig oder gar ausgeschlossen ist (EuGH-Urteile vom 29.3.2007
C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Slg. 2007, I-2647 = SIS 07 14 89 Rz
57, BStBl II 2007, 492 = SIS 07 14 89). So liegt der Fall hier.
Denn die ausländische Finanzverwaltung, die um Auskunft
ersucht wird, verfügt ebenso wenig wie die inländische
über die notwendigen internen Informationen, sondern wäre
ebenso wie diese darauf angewiesen, sie durch Mitwirkung des
Steuerpflichtigen zu erlangen. Dies gilt beispielsweise für
die Markt- und Wettbewerbsverhältnisse des Steuerpflichtigen,
die vereinbarten Bedingungen oder die Daten zu vergleichbaren
Geschäften des Steuerpflichtigen oder einer ihm nahe stehenden
Person mit fremden Dritten (vgl. § 1 Abs. 3 GAufZV).
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Entgegen einer in der Literatur vertretenen
Auffassung (Goebel/Küntscher, Ubg 2009, 235, 241) stellt es
auch kein gleich geeignetes milderes Mittel dar, den
Steuerpflichtigen vor der Veranlagung die Beratung oder
Vereinbarung von Verrechnungspreisen mit der Finanzverwaltung zu
ermöglichen. Denn für eine vorherige Absprache mit dem
Steuerpflichtigen bedürfte die Finanzverwaltung eben jener
Informationen, die durch § 90 Abs. 3 AO ermittelt werden
sollen.
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cc) Die grundsätzliche
Verhältnismäßigkeit des § 90 Abs. 3 AO kann
schließlich nicht mit dem Argument in Frage gestellt werden,
einzelne Bestimmungen der den § 90 Abs. 3 AO und die
Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung ausfüllenden Nr. 3.4
VG-Verf. gingen über das zur Sachverhaltsaufklärung
erforderliche, zumindest aber angemessene Maß hinaus. Nr. 3.4
VG-Verf. stellt lediglich eine Verwaltungsvorschrift dar, die keine
rechtlichen Verpflichtungen der Steuerpflichtigen begründet,
sondern ausschließlich die Verwaltung bindet (Kroppen/Rasch,
IWB Fach 3, Gruppe 1, 2113 f.; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., §
90 AO Rz 51). Als Verwaltungsvorschrift kann Nr. 3.4 VG-Verf.
keinen Einfluss auf die Rechtmäßigkeit des § 90
Abs. 3 AO nehmen. Sollte das FA gestützt auf die
Verwaltungsgrundsätze von überzogenen Anforderungen an
die Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation ausgehen und
wegen Nichterfüllung dieser Vorgaben eine Hinzuschätzung
vornehmen (§ 162 Abs. 3 AO) oder gemäß § 162
Abs. 4 AO einen Zuschlag festsetzen, bleibt es der Klägerin
unbenommen, sich hiergegen durch Einspruch und Klage zur Wehr zu
setzen, die sich bei der Hinzuschätzung gegen den
Steuerbescheid (hierzu Buciek in Beermann/Gosch, AO § 162 Rz
234 i.V.m. Rz 178 ff.) und bei der Festsetzung eines Zuschlags
gegen dessen Festsetzung richten (hierzu Buciek in Beermann/Gosch,
AO § 162 Rz 270).
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4. Einer Vorlage an den EuGH zu der Frage der
Unionsrechtmäßigkeit des § 90 Abs. 3 AO bedurfte es
nicht. Die Rechtslage ist für den erkennenden Senat derart
offenkundig, dass für vernünftige Zweifel an der
Unionsrechtskonformität des § 90 Abs. 3 AO kein Raum
bleibt. Die Grundsätze des EuGH zu den Spielräumen des
mitgliedstaatlichen Gesetzgebers für den Erlass von
Vorschriften, aus denen sich Mitwirkungspflichten der
Steuerpflichtigen bei grenzüberschreitenden Sachverhalten
ergeben, lassen mit hinreichender Sicherheit den Schluss zu, dass
§ 90 Abs. 3 AO den unionsrechtlichen Vorgaben entspricht. Es
ist nicht davon auszugehen, dass ein Gericht eines anderen
Mitgliedstaates dies anders sehen könnte (vgl. hierzu
EuGH-Urteil vom 6.10.1982 Rs. 283/81, C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415
Rz 21). Denn seit der Veröffentlichung der Empfehlungen der
Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit (OECD) in dem
Bericht „Verrechnungspreise und multinationale
Unternehmen“ im Jahre 1995 hat die Mehrzahl der
OECD-Mitgliedstaaten, zu denen - abgesehen von Zypern und Kroatien
- alle Mitgliedstaaten der Europäischen Union gehören,
gesetzliche Dokumentationspflichten geschaffen (BTDrucks 15/119,
52; Roser in Beermann/Gosch, AO § 90 Rz 82, m.w.N.), ohne dass
ersichtlich geworden wäre, dass ein mitgliedstaatliches
Gericht eine entsprechende Regelung für unionsrechtswidrig
gehalten oder die Frage der Unionsrechtskonformität einer
solchen Regelung auch nur dem EuGH zur Vorabentscheidung vorgelegt
hätte. Im Übrigen hat auch die Europäische
Kommission eine gemeinsame Initiative zu den
Dokumentationspflichten ergriffen und einen Bericht über die
Tätigkeiten des Gemeinsamen EU-Verrechnungspreisforums im
Bereich der Dokumentationspflichten vorgelegt (KOM (2005) 0543
endgültig), der mit § 90 Abs. 3 AO vergleichbare
Pflichten des Steuerpflichtigen vorsieht (s.a. Entschließung
des Rates vom 27.6.2006, ABlEU 2006, Nr. C-176, 1).
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